Амортизационные премии

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях» № 2/2018

Налогоплательщики при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с извлечением дохода. Таким образом, затраты на приобретение ОС учитываются равномерно в течение срока его полезного использования.

Главой 25 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота – так называемая амортизационная премия. Суть ее заключается в том, что налогоплательщик часть первоначальной стоимости (10 – 30%) отражает в расходах сразу, а оставшуюся часть амортизирует в течение срока полезного использования.

Сразу отметим, что унитарному предприятию такая возможность предоставляется только в отношении тех основных средств, расходы на которые оно понесло фактически (то есть в отношении ОС, полученных от собственника в хозяйственное ведение, амортизационная премия не применяется).

Как посчитать в налоговом учете сумму начисленной амортизационной премии? В каких случаях она подлежит восстановлению? Как учесть эту премию в отношении ОС, используемых при строительстве объекта? Как отразить сумму полученной субсидии на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС, если в отношении данного ОС применена амортизационная премия основных стредств? На эти и другие вопросы вы узнаете ответы из нашей статьи.

Амортизационная премия учитывается в расходах единовременно.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Об этом «ином» говорится в абз. 2 п. 9 ст. 258: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового периода) не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При этом:

• не более 30% расходов – для 3 – 7-й амортизационных групп;

• не более 10% – для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами. Если унитарное предприятие использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Теперь несколько слов о порядке признания расходов.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его госрегистрации).

Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств должна признаваться в расходах:

• при приобретении ОС – в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

• при осуществлении «реконструкции-модернизации» – в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).

Отметим, что датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788.

Пример 1:

В декабре 2017 года унитарное предприятие приобрело основное средство, используемое в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость ОС – 2 000 000 руб.

Основное средство относится к 4-й амортизационной группе. Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70 мес.).

Учетной политикой предусмотрено применение амортизационной премии для 3 – 7-й амортизационных групп в размере 30% первоначальной стоимости.

В марте 2018 года организация осуществила модернизацию ОС силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2018. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Январь 2018 года. Это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационная премия, равная 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), будет включена в расходы.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 400 000 руб. (2 000 000 — 600 000).

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с января 2018 года, – 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1,4286%).

Март 2018 года. Это месяц изменения первоначальной стоимости ОС.

Стоимость работ без учета НДС равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Предприятие единовременно отразит в расходах сумму учет амортизационной премии в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 70 000 руб. (100 000 — 30 000) и составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Апрель 2018 года. С учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. То есть ежемесячная сумма амортизации, начиная с апреля 2018 года, будет равна 21 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,4286%).

Когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Значит, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, можно включать в расходы в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общее правило

Предположим, унитарное предприятие решило продать основное средство, в отношении которого применяло амортизационную премию. По общему правилу учет надо вести следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В абзаце 8 этой нормы говорится, что остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце п. 1 ст. 257 указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Формула расчета результата реализации ОС будет выглядеть так:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам), где:

ПОС (УОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС –доходы от реализации основных средств.

ОС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 2:

Воспользуемся данными примера 1.

В декабре 2018 года организация реализует основное средство по цене 2 242 000 руб. (в том числе НДС – 342 000 руб.). Доход от реализации составил 1 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составляла с января по март 20 000 руб., с апреля по декабрь 21 000 руб. Итого к моменту реализации ОС была начислена сумма амортизации 249 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. + 21 000 руб. х 9 мес.).

Прибыль от реализации основного средства равна 679 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

ОС продано взаимозависимому лицу

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, унитарное предприятие реализовало ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с ним, то в налоговом учете необходимо:

• сумму премии, ранее включенную в состав расходов, восстановить, включив в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ);

• остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличить на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам + АП) = ДОС — (ПС — Ам)

Пример 3:

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб. (600 000 + 30 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 49 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Если результаты примеров 2 и 3 отразить в декларации по налогу на прибыль за 2018 год (предположив, что иных операций у предприятия не было), то картина будет такой:

Лист 02	Код строки	Пример 2 (общее правило)	Пример 3 (реализация взаимозависимому лицу)
Доходы от реализации, руб.		679 000	630 000
Внереализационные доходы, руб.		–	49 000
Итого прибыль, руб.		679 000	679 000

Как видим, в примере 2 в доходах от реализации отражена сумма 679 000 руб. В примере 3 в доходы от реализации ОС войдут 49 000 руб., во внереализационные – 630 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составит 649 000 руб., то есть ту же цифру, что и в примере 2.

Получается, что при реализации основного средства в итоговой сумме декларации по налогу на прибыль за один и тот же период никакой разницы нет, только доходы будут отражены по разным строкам. Зачем же законодатель выделил исключение из общего правила для реализации ОС в адрес взаимозависимого лица?

Отметим, что «одинаковый» результат возникает при реализации ОС с прибылью. Если же ОС реализовано с убытком, то порядок налогового учета будет следующим.

Пример 4:

Воспользуемся данными примера 2 и 3, изменив только одно условие: доход от реализации ОС составил 1 100 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 121 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 751 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Итак, в первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу на 121 000 руб.

Во втором варианте облагаемая база увеличится на 630 000 руб. и уменьшится на 751 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 121 000 руб. На цифрах опять получается «одинаковый» результат.

Но вспомним, что согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества (70 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (12 месяцев).

Получается, что в первом случае убыток 121 000 руб. будет учтен равномерно в течение 58 месяцев, тогда как во втором варианте на этот срок растянется списание убытка в размере 751 000 руб., при этом единовременно отразится внереализационный доход в размере 630 000 руб. на дату реализации.

Таким образом, полагаем, что законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии этими лицами (когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем в течение 5 лет продает это ОС взаимозависимому лицу с убытком).

Как это выглядит в декларации?

Выручка от реализации амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 030 и 340, затем попадает в приложение 1 к листу 02 в строки 030 и 040, затем – в лист 02 в строку 010.

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 040 и 350, затем попадает в приложение 2 к листу 02 в строки 080 и 130, затем – в лист 02 в строку 030.

Убытки от реализации амортизируемого имущества отражаются в приложении 3 к листу 02 по строкам 060 и 360, затем попадают в лист 02 в строку 050.

Лист 02	Код строки	Пример 2 (общее правило)	Пример 3 (реализация взаимозависимому лицу)
Доходы от реализации, руб.		1 100 000	1 100 000
Внереализационные доходы, руб.		–	630 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.		1 221 000	1 851 000
Убытки, руб.		121 000	751 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050), руб.			630 000

Заметим: выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая в расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы (начиная с января 2019 года), учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

Обратите внимание:

Если унитарное предприятие реализует ОС лицу, которое не является по отношению к нему взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же оно реализует ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Амортизационная премия для ОС, используемого при строительстве объекта

Унитарные предприятия могут приобретать основные средства для использования при строительстве объекта, который впоследствии будет участвовать в деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить в налоговом учете амортизационную премию в таком случае?

В отношении сумм амортизации чиновники отмечали, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. Иными словами, предприятие ежемесячно исчисляет сумму амортизации по ОС, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, в расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периодов сумма амортизации не участвует.

В отношении учет амортизационной премии финансовое ведомство считает, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

На практике налогоплательщики понимали эти разъяснения следующим образом. Если, к примеру, стройка началась в декабре 2017 года, в этом же месяце приобретено и введено в эксплуатацию ОС, используемое при строительстве объекта, то амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то есть в месяце начала амортизации.

Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии, – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. По мнению ИФНС, возможность использования объекта строительства для получения дохода возникает только с началом функционирования этого объекта. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.

Обратите внимание:

Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении ОС, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с таким подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию.

Если получена субсидия на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС

Средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением субсидий в рамках возмездного договора), включаются в состав внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данной нормой предусмотрены четыре варианта учета субсидий в зависимости от того, выданы они на финансирование предстоящих расходов или компенсируют ранее произведенные расходы, а также связаны ли расходы с приобретением амортизируемого имущества и имущественных прав.

В силу абз. 5 п. 4.1 ст. 271 субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 указанной нормы, то есть по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации.

Перечисленные нормы предусматривают общие случаи, когда субсидия полностью покрывает понесенные расходы. Порядок налогового учета в ситуации, когда субсидия получена на частичную компенсацию затрат в связи с приобретенным амортизируемым имуществом, Минфин изложил в Письме от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11760.

Часть субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме ранее произведенных расходов, связанных с приобретением этого амортизируемого имущества, учитывается единовременно в составе внереализационных доходов.

В другом письме Минфина (от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779) даны разъяснения относительно амортизационной премии: если в отношении приобретенного амортизируемого имущества была применена амортизационная премия, то при получении субсидии на частичную компенсацию затрат в связи с приобретением данного имущества в составе внереализационных доходов единовременно учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационной премии, примененной в отношении этого имущества, исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение указанного амортизируемого имущества.

Пример 5:

Унитарное предприятие в декабре 2017 года приобрело основное средство. Первоначальная стоимость – 1 000 000 руб. (для упрощения примера НДС мы рассматривать не будем). ОС относится к 4-й амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70).

В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии по ОС, относящимся к этой группе, в размере 30% первоначальной стоимости.

В мае 2018 года выделена и перечислена из федерального бюджета субсидия в размере 400 000 руб. (без учета НДС).

Январь 2018 года. Амортизационная премия, равная 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), включена в расходы.

Сумма, с которой начисляется амортизация, – 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2018 года – 10 000 руб. (700 000 руб. x 1,4286%).

Итого к моменту получения субсидии (с января по апрель 2018 года включительно) в расходах была учтена сумма амортизации в размере 40 000 руб. (10 000 руб. x 4 мес.).

Май 2018 года. Субсидией покрывается часть стоимости в размере 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Во внереализационных доходах будет отражено 136 000 руб. (300 000 руб. х 40% + 40 000 руб. х 40%).

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, равна 264 000 руб. (400 000 — 136 000). Она будет отражаться в составе доходов по мере начисления амортизации.

Ежемесячно, начиная с мая 2018 года до окончания срока амортизации (66 месяцев), предприятие будет отражать одновременно 10 000 руб. в составе расходов как сумму амортизационных отчислений, а в составе внереализационных доходов – 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Для проверки: 4 000 руб. х 66 мес. = 264 000 руб.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Понятие амортизационной премии

Амортизационная премия — это льгота для плательщиков налога на прибыль. В чем суть льготы: можно единовременно учесть в составе налоговых расходов часть затрат на приобретение основного средства, а также, затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией основных средств. При этом, оставшаяся часть затрат учитывается в расходах в обычном порядке, путем начисления амортизации.

Важно: амортизационная премия начисляется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.

Если организация в налоговом учете начисляет амортизационную премию, то в результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитывать отложенное налоговое обязательство (ОНО) могут только организации, имеющие вправо на ведение бухгалтерского учета в упрощенной форме и не применяющие ПБУ 18/02.

В налоговом учете применение амортизационной премии регулируется п. 9 ст. 258 НК РФ и закрепляется в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Применить амортизационную премию можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. Если в момент ввода в эксплуатацию организация не воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то после начала эксплуатации, организация уже не может начислить и учесть в расходах амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия не применяется, если:

• основные средства получены безвозмездно, в том числе, в качестве вклада в уставный капитал
• основные средства не подлежат амортизации
• основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются на балансе лизингополучателя

Определение предельного размера амортизационной премии

Предельный размер амортизационной премии, который организация имеет право единовременно включить в состав налоговых расходов, не может превышать максимально установленный размер (процент), зависящий от амортизационной группы основного средства:

• Основные средства 1 — 2 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%
• Основные средства 3 — 7 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 30%
• Основные средства 8 — 10 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%

Формула для определения амортизационной премии:

Амортизационная премия = Первоначальная стоимость ОС (расходов на реконструкцию, модернизацию) х Размер амортизационной премии в %

Включение амортизационной премии в расходы

При расчете налога на прибыль, если организация применяет амортизационную премию в отношении расходов на приобретение основных средств, а также, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, то указанные расходы:

• в части амортизационной премии, единовременно включаются в состав косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ);
• в части начисления амортизации на оставшуюся часть, ежемесячно включаются в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Начисление амортизационной премии для вновь приобретенных основных средств

Начисление амортизационной премии осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Начисление ежемесячной амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам.

В этом случае, амортизационная премия начисляется и единовременно учитывается в косвенных расходах в феврале 2017 года.

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, также, начиная с февраля 2017 года на протяжении 37 месяцев:

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 37 мес. = 3 783,78 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 63 783,78 рублей (60 000 рублей + 3 783,78 рублей), в остальных 36 месяцах срока полезного использования основного средства, налоговые расходы составят 3 783,78 рублей.

Начисление амортизационной премии для приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, в отношении которого предыдущий собственник уже применил амортизационную премию, то новый владелец основного средства, также имеет право начислить и учесть в налоговых расходах амортизационную премию. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688.

Пример 2

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен предыдущим владельцем равным 60 месяцам, из которых оно эксплуатировалось у предыдущего собственника 10 месяцев. Сведения о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником, отражаются в Акте приема-передачи основных средств по форме № ОС-1.

У нового собственника приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). При этом, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, начиная с февраля 2017 года, на протяжении 50 месяцев (60 мес. – 10 мес.):

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 50 мес. = 2 800 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 62 800 рублей (60 000 рублей + 2 800 рублей), в остальных 49 месяцах срока полезного использования, налоговые расходы составят 2 800 рублей.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Начисление амортизационной премии при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств

При осуществлении капитальных вложений, в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в имеющиеся основные средства, амортизационная премия начисляется и признается в налоговых расходах в том месяце, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть в месяце, когда капитальные вложения полностью завершены. При этом, датой изменения первоначальной стоимости основных средств является дата окончания работ. До­кумен­том, подтверждающим дату окончания работ, может служить акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (Письма Минфина РФ от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 17.08.2009 № 03-03-05/157).

В случае если имущество модернизируется (реконструируется) несколько раз в течение срока его эксплуатации, амортизационную премию можно применять после каждой модернизации (реконструкции) (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Пример 3

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен равным 60 месяцам. В учетной политике организации установлено, что к расходам на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, относимых к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%.

Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Через 6 месяцев после ввода основного средства в эксплуатацию, в июле 2017 года, проведены работы по его модернизации, стоимостью 40 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования не изменился.

На момент окончания модернизации

• оставшийся срок полезного использования: 60 мес. – 6 мес. = 54 мес.
• остаточная стоимость: 200 000 рублей — 200 000 рублей: 60 мес. x 6 мес. = 180 000 рублей

Налоговый учет

Амортизационная премия по расходам на модернизацию = 40 000 рублей x 30% = 12 000 рублей

В налоговом учете, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В случае применения амортизационной премии к дополнительным капитальным вложениям, первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты по модернизации, за вычетом амортизационной премии, начисленной на сумму проводимой модернизации.

Сумма ежемесячной амортизации, после проведения модернизации, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС — Амортизационная премия по расходам на модернизацию): СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете после модернизации основного средства = (200 000 рублей + 40 000 рублей — 12 000 рублей): 60 мес. = 3 800 рублей

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, согласно п. 14 ПБУ 6/01, после модернизации, расчет ежемесячной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства. При применении линейного метода начисления амортизации, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации основного средства после его модернизации, рассчитывается по формуле:

Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС): оставшийся СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после модернизации основного средства = (180 000 рублей + 40 000 рублей): 54 мес. = 4 074 рубля

Разница в суммах амортизации = 4 074 рубля — 3 800 рублей = 274 рубля — образует отложенное налоговое обязательство, которое ежемесячно погашается и в случае применения ПБУ 18/02, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Д 68 К 77 — 2400 рублей (12 000 рублей x 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство

Начиная с августа 2017 года, отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается в бухгалтерском учете до полного его списания:

Д 77 К 68 — 54,8 рублей (274 рубля x 20%)

Восстановление амортизационной премии

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии только в налоговом учете, в ситуации, когда основное средство продано взаимозависимому лицу до истечения пяти лет от даты ввода его в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

Восстановление амортизационной премии происходит в той же сумме, которая была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии включается во внереализационные доходы в периоде продажи основного средства взаимозависимому лицу, с одновременным увеличением остаточной стоимости основного средства, учитываемой в расходах при его продаже.

Пример 4

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам. Через 10 месяцев от срока ввода основного средства в эксплуатацию, оно продается взаимозависимому лицу за 170 000 рублей (без учета НДС).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Основное средство принято к учету по стоимости = 200 000 рублей — 60 000 рублей = 140 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации за 10 месяцев эксплуатации основного средства =

140 000 рублей: 37 мес. х 10 мес. = 37 837,84 рублей

Остаточная стоимость основного средства после восстановления амортизационной премии = 140 000 рублей — 37 837,84 рублей + 60 000 рублей = 162 162,16 рубля

Прибыль от реализации = 170 000 рублей — 162 162,16 рубля = 7 837, 84 рублей

Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, в декларации по налогу на прибыль, восстановленная амортизационная премия отражается в составе внереализационных доходов, следующим образом:

• по строке 105 Приложения № 1 к Листу 02 (с переносом суммы в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02)
• по строке 020 Листа 02

Если основное средство продано с убытком, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, полученный убыток, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при приеме основного средства к учету и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи (Письмо Минфина РФ от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

Амортизационная премия — льгота по налогу на прибыль, которая заключается в возможности списать на расходы единовременно (сразу) часть стоимости приобретаемых основных средств и иных капитальных вложений (до 10% или до 30% стоимости, в зависимости от амортизационной группы).

Амортизационная премия является льготой и применяется по выбору налогоплательщика.

До или после изучения этого материала рекомендуем пройти тест: Амортизационная премия (Тест)

Главное

Амортизационная премия это льгота по налогу на прибыль организаций для тех, кто несет расходы на капитальные вложения (например, создание или приобретение основных средств).

Амортизационная премия заключается в единовременном списании на расходы части капитальных вложений (остальая часть капитальных вложений списывается на расходы в течение срока полезного использования через амортизацию).

При применении амортизационной премии на расходы может быть списано 10% от первоначальной стоимости капитальных вложений в основные средства 1 – 2 и 8 – 10 амортизационных групп.

При применении амортизационной премии на расходы может быть списано 30% от первоначальной стоимости капитальных вложений в основные средства 3 – 7 амортизационных групп.

Амортизационная премия в бухгалтерском учете не применяется (из-за этого, в случае применения амортизационной премии, возникают разницы между налоговым и бухгалтерским учетом капитальных вложений).

Амортизационная премия применяется по выбору налогоплательщика (решение о применении амортизационной премии рекомендуется закрепить в учетной политике). Налогоплательщик вправе и не применять амортизационную премию (например, если получены убытки).

Амортизационная премия регулируется пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса России.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Амортизационная премия (общие правила)

Амортизационная премия это предусмотренное законодательством единовременное списание на расходы (по налогу на прибыль организаций) части стоимости осуществленных капитальных вложений (в основные средства или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

Особенность капитальных вложений (например, в создание или приобретение основных средств) в том, что они не сразу списываются в расходы, а их списание производится в течение срока полезного использования через амортизацию. Налоговый кодекс предоставляет право часть капитальных затрат списать единовременно (как амортизационную премию), а оставшуюся часть их стоимости, списывать через амортизацию.

Так, пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса России (НК РФ) предоставляет право включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 — 7 амортизационным группам и не более 10 % в отношении основных средств, относящихся к другим амортизационным группам (см. Амортизационная группа). Такое же правило применяется для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Именно это списание и именуется амортизационной премией. Следует отметить, что амортизационная премия применяется только для налога на прибыль организаций. В бухгалтерском учете начисление амортизационной премии не предусмотрено. Это неудобно, так как в случае применения амортизационной премии у налогоплательщика возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

При применении упрощенной системы налогообложения амортизационная премия также не применяется (гл. 26.2. НК).

Амортизационная премия не применяется, если основные средства, капитальные вложения получены безвозмездно.

Амортизационная премия не применяется в отношении капитальных вложений в нематериальные активы.

Пример

Организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 1 млн. рублей без НДС (легковой автомобиль входит в третью амортизационную группу).

По приобретенному автомобилю организация применила амортизационную премию в размере 30% — 300 тыс. рублей. Оставшаяся часть стоимости (700 тыс. рублей) подлежит амортизации.

В бухгалтерском учете по приобретенному ОС первоначальной стоимостью признается сумма в 1 млн. рублей. С этой суммы должна рассчитываться амортизация. Отличия сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут считаться так называемыми временными разницами.

Название «амортизационная премия» является неофициальным – в тексте Налогового кодекса России она именуется как «расходы на капитальные вложения» (п. 9 ст. 258). Амортизационная премия является существенной льготой для налогоплательщиков, так как позволяет единовременно списать существенную часть стоимости основного средства (10% или 30%), а оставшуюся часть амортизировать в обычном порядке.

Как уже было отмечено выше, амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 3 – 7 амортизационным группам составляет 30%:

Третья амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

Четвертая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

Пятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

Шестая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

Седьмая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

К этой категории капитальных вложений относятся распространенные категории объектов основных средств. Например, к третьей амортизационной группе относятся: легковые автомобили, некоторые виды лифтов (специализированные лифты относятся к 5-й амортизационной группе).

Амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 1 – 2 и 8 – 10 амортизационным группам составляет 10%:

Первая амортизационная группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

Вторая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

Восьмая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

Девятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

Десятая амортизационная группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Дата признания расхода (начисления амортизационной премии)

В случае приобретения или создания основных средств, амортизационная премия признается в расходах в месяце, когда начинается начисление амортизации объекта ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизация, в свою очередь, начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК).

Пример

В марте был приобретен сервер и в том же месяце введен в эксплуатацию.

Амортизационная премия начисляется в апреле. С апреля начинается и начисление амортизации объекта ОС.

В случае осуществления капитальных вложений в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства, амортизационная премия признается расходом на дату изменения первоначальной стоимости объекта ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример

Организация провела модернизацию оборудования. В марте модернизация была завершена.

Амортизационная премия начисляется в марте.

Закрепление амортизационной премии в учетной политике

НК РФ не указывает на обязательность закрепления в учетной политике применения амортизационной премии. В то же время, Минфин РФ и налоговые органы в разъяснениях указывают, что применение амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике. Существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков в ситуации, когда налогоплательщик не указал в учетной политике на применение амортизационной премии, но ее применял.

В то же время, учитывая общее правило о необходимости отражения способов учета в учетной политике, а также возможные споры по этому вопросу, рекомендую, в случае применения амортизационной премии, отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения.

Пример

Пример закрепления в учетной политике для целей налогообложения положения о применении амортизационной премии:

Организация признает расходы на капитальные вложения в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в размере:

1) 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, в отношении:

Основных средств включенных в первую — вторую, восьмую — десятую амортизационные группы.

2) 30% первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, в отношении:

Основных средств включенных в третью — седьмую амортизационные группы.

НК РФ допускает устанавливать амортизационную премию не обязательно в сумме указанных выше 10% или 30%. Налогоплательщик вправе установить меньший процент. Например, можно установить 7% для ОС 1-2 и 8-10 амортизационных групп и 24% для ОС 3-7 амортизационных групп. Так, п. 9 ст. 258 НК РФ, определяя размер амортизационной премии, говорит о величине «не более» 10% и «не более» 30% соответственно.

То есть, налогоплательщик в учетной политике может установить и меньший процент для определения суммы амортизационной премии в пределах допускаемых 10% и 30%. Но на практике этой возможностью пользуются редко, так как если уж и применять амортизационную премию, то в наиболее выгодном варианте, установив максимально допустимую величину процента.

Отражение амортизационной премии в налоговой декларации

Амортизационная премия отражается в строках 042 (амортизационная премия в размере не более 10%) и 043 (амортизационная премия в размере не более 30%) Приложения N 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Данные строк 042 и 043 включаются в строку 040 «Косвенные расходы — всего».

Пример

Организация в январе приобрела автомобиль и приняла его к учету как ОС по первоначальной стоимости 1 млн. рублей в составе третьей амортизационной группы.

Организация в феврале приобрела офисное здание и приняла его к учету как ОС по первоначальной стоимости 100 млн. рублей в составе десятой амортизационной группы.

По автомобилю была применена амортизационная премия 30%, по зданию 10%.

Косвенные расходы за отчетный период (без учета амортизационной премии), составили 50 тыс. рублей.

В налоговой декларации амортизационная премия и косвенные расходы будут отражены так (Приложение N 2 к Листу 02):

Косвенные расходы — всего (040): 10 350 000

в том числе:

расходы на капитальные вложения в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в размере:

не более 10% (042): 300 000

не более 30% (043): 10 000 000

Амортизационная премия – косвенный расход

Амортизационная премия учитывается в налоговом учете как косвенный расход (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Как было отмечено выше, для отражения амортизационной премии в налоговой декларации предусмотрены строки 042 и 043 Приложения N 2 к Листу 02. Данные этих строк включаются в общую сумму косвенных расходов, указываемых в строке 040 налоговой декларации.

Включение амортизационной премии в состав косвенных расходов является дополнительной выгодой для налогоплательщиков, которые осуществляют производство готовой продукции, выполнение работ. Дело в том, что такие налогоплательщики косвенные расходы списывают в уменьшение налогооблагаемой прибыли сразу, а прямые только по мере реализации товаров, продукции, работ.

Так, в соответствии с ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. В то же время, при применении амортизационной премии, она будет признаваться косвенным расходом, и только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.

Бухучет амортизационной премии

Как уже было отмечено, амортизационная премия может применяться в налоговом учете (по налогу на прибыль), но не применяется в бухгалтерском учете.

Пример

(Учет амортизационной премии)

Организация приобрела сервер и приняла его к учету в январе как ОС по перваначальной стоимости 1 млн. рублей, в составе второй амортизационной группы. Срок полезного использования сервера установлен в 25 месяцев.

Организация применила амортизационную премию 10% по серверу.

В феврале учитывается амортизационная премия в размере 100 тыс. рублей.

В налоговом учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 36 000 рублей ((1 млн. — 100 тыс.) : 25).

В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 40 000 рублей (1 млн. : 25).

Если организация обязана применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то указанное различие между бухгалтерским и налоговым учетом формирует налогооблагаемую временную разницу (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Пример

На условиях указанного выше примера, в феврале в налоговом учете отражены расходы, в связи с приобретением ОС:

100 тыс. рублей — амортизационная премия

36 тыс. рублей — амортизация за февраль

Итого в налоговом учете: 136 тыс. рублей

В бухгалтерском же учете в феврале расходы составили:

40 тыс. рублей — амортизация за февраль

Возникшая разница в расходах в налоговом учете и бухгалтерском учете в сумме 96 тыс. рублей (136 тыс. – 40 тыс.) является налогооблагаемой временной разницей (НВР). Ей соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 19 200 рублей (96 тыс. * 20%).

Указанное ОНО отражается в бухгалтерском учете в феврале:

19 200 — Д 68-НПР — К 77

В последующих месяцах ОНО ежемесячно уменьшается на сумму превышения затрат на начисление амортизации в бухгалтерском учете над налоговой амортизацией в сумме 4 тыс. рублей (40 тыс. – 36 тыс.). Это отражается ежемесячной проводкой:

4 000 — Д 77 — К 68-НПР

Правило о восстановлении амортизационной премии

В случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

При этом, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В таком виде правило о восстановлении было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и применяется при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Пример

Организация приобрела автомобиль за 2 млн. рублей (без учета НДС) и применила по нему амортизационную премию в размере 600 тыс. рублей (30%).

Через 2 года эксплуатации автомобиль был реализован генеральному директору по цене 1 500 тыс. без учета НДС. К моменту продажи было начислено амортизации на сумму 900 тыс. рублей (то есть остаточная стоимость автомобиля составляла 500 тыс. рублей (2 000 — 600 — 900)).

Так как организация и ее генеральный директор являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ), то в этом случае требуется восстановить амортизационную премию.

Восстановление амортизационной премии означает, что организация должна сумму примененной ранее амортизационной премии в размере 600 тыс. рублей включить во внереализационный доход. Кроме того, эту же сумму организация включает в первоначальную стоимость основного средства (на момент реализации ОС), которая в результате составит 500 + 600 = 1 100 тыс. рублей.

Таким образом, доходы и расходы в связи приобретением, амортизацией и реализацией автомобиля составят:

600 Расход в виде амортизационной премии при покупке;

900 Расход в виде амортизации до момента его продажи;

1 500 Доход от реализации автомобиля;

600 Доход в виде восстановленной амортизационной премии (сумма восстановленной премии одновременно увеличивает первоначальную стоимость реализуемого автомобиля, см. ниже);

1 100 Расход в виде первоначальной стоимости, списываемой при реализации основного средства (500 тыс. остаточная стоимость к моменту продажи автомобиля и 600 тыс. сумма восстановленной амортизационной премии)

Итого:

Доходы: 2 100 тыс. рублей

Расходы 2 600 тыс. рублей.

Таким образом, организация списала на расходы всю стоимость приобретенного автомобиля (2 млн. рублей в виде амортизации, амортизационной премии и остаточной стоимости ОС). Дополнительная сумма расхода в сумме 600 тыс. рублей, нивелирует начисление внереализационного дохода в связи с восстановлением амортизационной премии.

На указанном выше примере видно, что правило о восстановлении в итоге не влияет на сумму признанных расходов — списывается на расходы вся сумма вложений в основное средство. В чем же смысл этого правила?

Правило о восстановлении не дает возможности злоупотреблять амортизационной премией путем продажи приобретенного объекта по цепочке группой взаимозависимых предприятий. Дело в том, что п. 3 статья 268 НК РФ предусматривает, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, превышает выручку от его реализации, то убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример

Организация 1 группы приобрела станок за 1 млн. рублей и применила амортизационную премию в размере 300 тыс. рублей. На следующий день Организация 1 группы реализовала станок Организации 2 группы за 700 тыс. рублей (без учета НДС). Организация 2 группы применила амортизационную премию 210 тыс. рублей (30% от первоначальной стоимости).

Если бы не правило о восстановлении, то благодаря этой простой схеме организации группы списали бы на расходы более 50% стоимости основного средства.

Правило о восстановлении же работает таким образом, что Организация 1 группы получит убыток от реализации основного средства в размере 300 тыс. рублей и этот убыток будет признаваться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования на основании п. 3 ст. 268 НК РФ (то есть, по сути, 300 тыс. рублей будет амортизироваться в обычном порядке).

Ныне применяемое правило о восстановлении вполне либеральное — оно требует включить в доход использованную амортизационную премию, но при этом позволяет включить ее в первоначальную стоимость объекта, то есть учесть для налогообложения через амортизацию или через стоимость реализованного имущества.

Впервые правило о восстановлении амортизационной премии было введено с 1 января 2008 года федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. До 1 января 2013 года это правило было более жестким — восстановление производилось в случае реализации любому лицу (а не только взаимозависимому).

Введение восстановления амортизационной премии было связано с желанием Правительства России ограничить применение указанной выше схемы продажи по цепочке внутри группы компаний. Введение восстановления амортизационной премии ограничило возможность применения рассмотренной схемы, но осложнило работу многих честных налогоплательщиков. Дело в том, что правило о восстановлении до 1 января 2013 года сформулировано так, что сумма амортизационной премии просто пропадала для налогообложения.

Пример

Организация приобрела легковой автомобиль (3-я группа) за 1 000 тыс. рублей и применила амортизационную премию в размере 30% — 300 тыс. рублей и списала ее в расходы по налогу на прибыль. По истечении 4-х лет автомобиль решили продать.

В результате восстановления премии налогоплательщик включит в периоде реализации автомобиля в доход сумму ранее списанной амортизационной премии в 300 тыс. рублей. В расходы же сможет включить в общей сумме 700 тыс. рублей (амортизация и остаточная стоимость автомобиля).

Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то через амортизацию и остаточную стоимость автомобиля он бы смог списать 1 000 рублей.

Применение амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств признаются особым видом амортизируемого имущества. Такой актив возникает в учете арендатора, когда он, с согласия арендодателя, произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые неотделимы от этого имущества (например, установил систему вентиляции здания или иную сложную инженерную систему).

Вопрос о том, вправе ли арендатор применить амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества, спорный.

В официальных разъяснениях Минфина РФ и налоговых органов выражена позиция, что арендатор не вправе применять амортизационную премию по Капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств. В пользу этого подхода и судебный прецедент — Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).

В то же время, существуют судебные решения и в пользу налогоплательщиков по возможности применения амортизационной премии в этой спорной ситуации.

Применение амортизационной премии по имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал

Приобретение основных средств в виде их получения от акционеров (участников) общества в качестве вклада в уставный капитал, по сути, является обменом полученного актива, на акции (доли) получателя. С этой точки зрения, эта операция должна подпадать под условия для применения амортизационной премии. Так, нельзя применять амортизационную премию, если основные средства приобретены безвозмездно, но эта операция безвозмездной не является.

Запрет на применение амортизационной премии при инвестиционном налоговом вычете

Инвестиционный налоговый вычет — налоговый вычет по налогу на прибыль, предусмотренный для некоторых расходов на капитальные вложения (п. 286.1. НК РФ).

Налогоплательщик, применяющий инвестиционный налоговый вычет, не вправе применять амортизационную премию в отношении объектов основных средств, по которым такой вычет применяется (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Историческая справка

Амортизационная премия впервые была введена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, путем добавления пункта 1.1 в статью 259 Налогового кодекса. Максимальный размер амортизационной премии сначала составлял 10%.

С 1 января 2009 года появилась возможность по основным средствам, относящимся к 3 – 7 амортизационным группам применять амортизационную премию в размере 30%. Соответствующие изменения были внесены в п. 9 ст. 258 Налогового кодекса федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. При этом нормы об амортизационной премии переместились из пункта 1.1 статьи 259 в пункт 9 статьи 258 НК РФ.

Этим же Законом N 224-ФЗ была введена обязанность восстановить амортизационную премию в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, по которым применена амортизационная премия. Обязанность по восстановлению применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Восстановление амортизационной премии означает включение ее суммы в налогооблагаемый доход по налогу на прибыль.

С 1 января 2013 года правило о восстановлении амортизационной премии стало применяться только в случае реализации взаимозависимому лицу ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств. В таком виде правило о восстановлении было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и распространяется на случаи реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Примечания

4) Письма Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82.

Рубрики:

Основное средство

Налог на прибыль организаций

Налоговое планирование

Советуем прочитать

Амортизационная премия (Тест)

Амортизация

Амортизационная группа

Амортизируемое имущество

Основное средство

Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Для использования предоставленного гл. 25 НК РФ права на применение амортизационной премии организация должна указать на это в своей налоговой учетной политике (Письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577). При этом необходимо отразить размер амортизационной премии (не более 10 либо 30%) первоначальной стоимости основных средств и расходов, осуществленных в связи с проведением реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации основных средств. Кроме того, организация может установить, что амортизационная премия применяется в отношении не всех объектов, а только тех, которые соответствуют определенным критериям. В этом случае в учетной политике нужно перечислить соответствующие критерии – например, стоимостный (амортизационная премия используется по объектам стоимостью выше 500 000 руб.) или любой другой (можно предусмотреть, что амортизационная премия используется только в отношении объектов недвижимости).

Однако на этом нюансы применения амортизационной премии не заканчиваются.

Забытые расходы

Известно, что суммы амортизационной премии включаются в расходы в месяце начала амортизации объекта (для случаев приобретения, строительства основных средств) либо изменения первоначальной стоимости реконструированных, модернизированных основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Однако никто не застрахован от ошибок, поэтому не исключена ситуация, когда сумма амортизационной премии не была своевременно учтена в составе расходов.

По мнению Минфина (Письмо от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577), если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет.

Данная позиция небесспорна. Сумма забытого расхода в виде амортизационной премии может быть признана с учетом правил исправления ошибок, установленных ст. 54 НК РФ, то есть либо в периоде совершения ошибки (путем перерасчета налоговой базы и представления уточненной декларации), либо в текущем периоде (когда выявлена ошибка) при условии, что неотражение амортизационной премии в расходах повлекло переплату налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период.

К сведению: подробнее эта тема освещена в материале Т. Ю. Кошкиной «Об исправлении ошибок, допущенных в налоговом учете доходов и расходов».

Важно, что суды в подобных ситуациях признают право налогоплательщиков исправить ошибку (учесть в расходах сумму амортизационной премии) по правилам ст. 54 НК РФ (см., например, постановления АС СКО от 13.07.2015 № Ф08-3911/2015 по делу № А63-2489/2013, ФАС СЗО от 30.10.2013 по делу № А56-51095/2012).

Объект не поименован в Классификации основных средств

На основании п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

В таком случае основное средство также включается в соответствующую амортизационную группу, что позволяет налогоплательщику применить амортизационную премию в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 24.05.2018 № 03-03-06/1/35167).

Неотделимые улучшения

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом.

Арендатор включает улучшения в состав своих основных средств и начисляет по ним амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Возникает ли у арендатора право применить амортизационную премию в отношении таких объектов основных средств?

По мнению Минфина, не возникает, так как неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды и для них установлен особый порядок начисления амортизации – только в течение срока действия договора аренды (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 и от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Однако суды считают иначе. Например, в Постановлении ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 указано: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок ее применения.

Важно, что Определением от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 судья ВС РФ отказал в передаче дела на пересмотр, отметив: данный вывод судов соответствует положениям Налогового кодекса, который не содержит запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

Лизинговое имущество

Минфин признает право лизингополучателя использовать механизм амортизационной премии, которая должна исчисляться только в части выкупной цены лизингового имущества. В частности, в Письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 сообщается:

• поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, амортизационная премия к таким платежам не применяется;

• амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем только в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Аналогичной позиции придерживаются арбитры. Например, в Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 по делу № А27-6566/2014 отмечено: чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. При этом следует учитывать, что такими затратами может быть только выкупная стоимость объекта основных средств, поскольку лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ являются самостоятельными расходами.

Косвенные или прямые расходы?

В абзаце 2 п. 3 ст. 272 НК РФ указано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов.

В связи с этим на протяжении многих лет существовало мнение о том, что суммы амортизационной премии учитываются в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода независимо от того, для каких целей используются объекты основных средств и по какой статье в налоговом учете отражаются суммы начисляемой по этим объектам амортизации. Иными словами, амортизация может признаваться в качестве прямых расходов, но амортизационная премия по этому же объекту – косвенный расход.

Или другой пример. Амортизация по объекту основных средств, который используется при строительстве недвижимости, формирует ее первоначальную стоимость. При этом амортизационная премия по указанному объекту основных средств отражается в составе косвенных расходов.

Однако в некоторых случаях налоговые органы отказывают организациям в праве учесть суммы амортизационной премии в текущих расходах и настаивают на включении этих сумм в первоначальную стоимость строящихся объектов. Причем арбитры встают на сторону контролеров, а не налогоплательщиков.

В частности, в Определении от 15.03.2018 № 306-КГ18-594 судья Верховного Суда не нашел оснований для передачи дела № А12-71628/2016 на пересмотр, тем самым поддержав следующие выводы нижестоящих судов:

• учитывать в составе косвенных расходов можно суммы амортизационной премии, начисленной в отношении тех объектов основных средств, которые используются в деятельности, направленной на получение доходов, то есть при производстве и реализации продукции, реализации товаров, выполнении работ и оказании услуг, для управленческих нужд организации;

• если налогоплательщик осуществляет только строительство объектов ОС для собственных нужд и не имеет доходов, все осуществляемые организацией расходы связаны со строительством и должны включаться в первоначальную стоимость строящихся объектов;

• оснований для единовременного признания сумм амортизационной премии в составе косвенных расходов не имеется.

Таким образом, если налогоплательщик на протяжении длительного периода времени реализует инвестиционный проект (является инвестором-застройщиком) и не ведет деятельность, направленную на получение доходов, налоговый орган и арбитры, скорее всего, признают необоснованным включение в состав косвенных расходов текущего периода сумм амортизационной премии, начисленной в отношении используемых при строительстве объектов основных средств.

Глава Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом Налогоплательщик определяет прибыль убыток от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода расхода. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи настоящего Кодекса прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества.

Реализация амортизируемого имущества

Глава Налог на прибыль организаций Статья Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом Налогоплательщик определяет прибыль убыток от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода расхода.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи настоящего Кодекса прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли убытка по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей настоящего Кодекса.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Бератор — надежный помощник.

Однако и раньше остаточную стоимость при реализации имущества, к которому применялась амортизационная премия, нужно было определять в том же порядке. То есть как разницу между первоначальной стоимостью, амортизационной премией и начисленной за период эксплуатации амортизацией.

Статья: Налоговый учет операций реализации амортизируемого имущества Куликова Л. Порядок определения остаточной стоимости имущества установлен п. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией. К таким расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества установлены ст.

О выявлении расхождения выручки от реализации амортизируемого имущества

Определение налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета Определение налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета государственный советник налоговой службы II ранга В соответствии со ст. Хотя налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета согласно ст. Аналитические регистры налогового учета представляют собой не что иное, как сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный налоговый период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения отражения по счетам бухгалтерского учета. Но при этом данные налогового учета должны приводиться в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, содержащих необходимую информацию об объектах налогообложения. В соответствии со ст. Сумма доходов и расходов от реализации отличается согласно ст. В связи с вышеуказанным налоговый учет в организации должен быть организован так, чтобы отдельно определять доходы и расходы: 1 от реализации товаров работ, услуг собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав; 2 от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3 от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; 4 от реализации покупных товаров; 5 от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; 6 от реализации основных средств; 7 от реализации товаров работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.

Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества

. Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Если в результате реализации амортизируемого имущества в учете по В бухгалтерском учете доходы и расходы, полученные в результате реализации объектов ОС.