Форменная одежда

В связи с тем, что форменная и фирменная одежда выдается работникам, которые являются физическими лицами, возникает вопрос об обложении такой выплаты налогом с доходов и взносами в фонды социального страхования. О том, в каких случаях работодатель должен удерживать налог с доходов и социальные взносы, наши читатели узнают из данной статьи.

Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

При выдаче работникам форменной или фирменной одежды возникновение объекта обложения налогом с доходов физических лиц зависит от того, на каких условиях она происходит. Дело в том, что возможны следующие варианты:

— форменная (фирменная) одежда выдается работнику во временное пользование, т. е. с возвратом — в этом случае одежда остается в собственности работодателя;

— форменная (фирменная) одежда выдается работнику без возврата — в этом случае одежда передается в собственность работника.

Рассмотрим подробнее каждую из вышеуказанных ситуаций на предмет возникновения объекта налогообложения.

Форменная (фирменная) одежда передана работнику во временное пользование

В случае когда форменная (фирменная) одежда выдается работнику в бесплатное временное пользование, такая одежда не переходит в его собственность, а остается в собственности работодателя.

Чтобы разобраться, возникает ли в данной ситуации объект обложения налогом с доходов физических лиц, обратимся к нормам

Закона № 889.

При выдаче работникам

форменной одежды следует руководствоваться п.п. 4.3.14 Закона № 889, согласно которому не включается в состав налогооблагаемого дохода работника, в частности, стоимость обмундирования, полученного во временное пользование плательщиком, находящимся в отношениях трудового найма с работодателем, который предоставляет такое имущество по перечню и предельным срокам использования и в соответствии с порядком, установленными КМУ. В данном случае объекта налогообложения не возникает, тем не менее работодатель должен отразить стоимость форменной одежды в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «14».

При выдаче работникам

фирменной одежды работают нормы п.п. «а» п.п. 4.2.9 Закона № 889, согласно которым не является доходом работника стоимость материального имущества, предоставленного работнику в бесплатное пользование, если это обусловлено выполнением работником трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или согласно закону, в установленных ими пределах. В этом случае у работника не возникает даже дохода, т. е. речь о налоге с доходов вообще не идет.

Тот факт, что стоимость выданной одежды

до момента перехода в собственность работника не является объектом обложения налогом с доходов, подтверждает ГНАУ в письме от 03.11.2005 г. № 10523/6/17-3116.

Объект обложения взносами в фонды социального страхования возникает при выполнении одновременно двух условий:

— выплата включается в фонд оплаты труда;

— выплата облагается налогом с доходов физических лиц.

В рассматриваемой ситуации не выполняется ни одно из указанных условий: стоимость форменной (фирменной) одежды не включается в фонд оплаты труда, поскольку такая одежда не переходит в собственность работника и, как отмечалось выше, не облагается налогом с доходов. Таким образом, стоимость форменной (фирменной) одежды, выданной работнику во временное пользование, не облагается взносами в фонды социального страхования.

Бухгалтерский учет операций по выдаче работникам форменной (фирменной) одежды во временное пользование рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1.

Предприятие приобрело для работников магазина 15 комплектов фирменной одежды на сумму 2700 грн. (в том числе НДС — 450 грн.). Стоимость одного комплекта — 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). В соответствии с условиями коллективного договора фирменная одежда выдается работникам во временное пользование сроком на 1 год. При этом такая одежда является собственностью предприятия и в собственность работникам не переходит. По окончании годичного срока службы возвращенная работниками изношенная одежда приходуется как обтирочный материал.

Порядок операций по выдаче работникам фирменной одежды во временное пользование представим в таблице.

№ п/п

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Перечислена оплата за комплекты фирменной одежды поставщику

2250*

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы предоплаты за фирменную одежду

641/НДС

Получены комплекты фирменной одежды

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

Произведен зачет задолженностей

Выдана фирменная одежда работникам магазина

По окончании годичного срока службы возвращенная работниками изношенная фирменная одежда оприходована как обтирочный материал по цене возможной реализации

* Проблему, связанную с отнесением стоимости фирменной одежды на валовые расходы, см. в статье «Форменная (фирменная) одежда: налоговый учет» на с. 31.

 

Форменная (фирменная) одежда выдается без возврата

В данной ситуации работодатель обеспечивает своих работников форменной (фирменной) одеждой, передавая такую одежду при выдаче работникам

в их собственность.

Как правило, при этом в коллективном договоре оговаривается порядок расчетов с работниками за полученную одежду. Согласно условиям коллективного договора форменная (фирменная) одежда может выдаваться работникам бесплатно, с частичной оплатой либо с оплатой 100 % ее стоимости.

Порядок расчетов за

форменную одежду также может оговариваться непосредственно в отраслевых документах. Так, к примеру, п. 2 постановления КМУ от 11.12.96 г. № 1508 «О знаках различия и форменной одежде работников железнодорожного транспорта» предусмотрено, что лица рядового и младшего начальствующего состава работников железнодорожного транспорта обеспечиваются форменной одеждой бесплатно, а лица среднего состава — со скидкой 50 % от ее стоимости.

В соответствии с

п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 стоимость бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в личном постоянном пользовании, или сумма скидки (в случае продажи форменной одежды по сниженным ценам) включается в фонд оплаты труда в составе дополнительной заработной платы.

Несмотря на то что в

п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 указана только форменная одежда, на наш взгляд, нормы указанного подпункта можно применять и в случае предоставления работникам бесплатно или со скидкой фирменной одежды. Во избежание разногласий по данному вопросу с проверяющими рекомендуем включить стоимость фирменной одежды, предоставленной работникам бесплатно или со скидкой, в раздел коллективного договора «Оплата труда».

В связи с тем, что стоимость бесплатно предоставленной форменной (фирменной) одежды (сумма скидки) включается в фонд оплаты труда, такой доход работника подлежит обложению налогом с доходов физических лиц в составе заработной платы. В связи с тем, что такой доход предоставляется работникам в натуральной форме, при определении объекта налогообложения применяется натуральный коэффициент.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ стоимость бесплатно предоставленной работнику форменной (фирменной) одежды отражается с признаком дохода «01».

Поскольку стоимость бесплатно предоставленной форменной (фирменной) одежды (сумма скидки) включается в фонд оплаты труда и облагается налогом с доходов, данная выплата является базой для начисления и удержания взносов в фонды социального страхования.

Случаи предоставления работникам форменной (фирменной) одежды бесплатно или со скидкой рассмотрим на конкретных примерах.

Пример 3.

Предприятие в сентябре 2009 года предоставило работнику отдела сбыта безвозвратно (в личное постоянное пользование) и безвозмездно фирменную одежду стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Заработная плата работника за сентябрь 2009 года — 2500 грн.

Согласно условиям коллективного договора фирменная одежда выдается работнику бесплатно и выплата в виде стоимости такой одежды включена в раздел «Оплата труда».

Определим налогооблагаемый доход в виде бесплатно предоставленной фирменной одежды:

600 х 1,176471 = 705,88 (грн.).

Указанный доход в составе заработной платы за сентябрь 2009 года подлежит обложению взносами в социальные фонды и налогом с доходов.

Общий налогооблагаемый доход составляет 205,88 грн. (2500 + 705,88).

Бухгалтерский учет операций, связанных с безвозмездным предоставлением работнику фирменной одежды без возврата, представим в таблице.

№ п/п

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Приобретена фирменная одежда

500*

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

100*

Перечислена оплата поставщику за фирменную одежду

Выдана фирменная одежда работнику

22**

Начислены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

Начислена заработная плата работнику за сентябрь 2009 года (с учетом стоимости бесплатно выданной фирменной одежды)

3205,88

3205,88

Произведены начисления на заработную плату:

— взноса в Пенсионный фонд

(3205,88 х 33,2 : 100)

1064,35

1064,35

— взноса в Фонд по временной потере трудоспособности

(3205,88 грн. х 1,4 : 100)

44,88

44,88

— взноса в Фонд на случай безработицы (3205,88 грн. х 1,6 : 100)

51,29

51,29

— взноса в Фонд от несчастного случая на производстве

(3205,88 грн. х 1,06*** : 100)

33,98

33,98

Произведены удержания из заработной платы:

— взноса в Пенсионный фонд

(3205,88 х 2 : 100)

64,12

— взноса в Фонд по временной потере трудоспособности (3205,88 х 1 : 100)

32,06

— взноса в Фонд на случай безработицы (3205,88 х 0,6 : 100)

19,24

— налога с доходов

((3205,88 — 64,12 — 32,06 — 19,24) х 15 : 100)

641/НДФЛ

463,57

Произведен зачет задолженностей на сумму стоимости фирменной одежды

Перечислены взносы в фонды социаль-ного страхования (1064,35 + 44,88 + 51,29 + 33,98 + 64,12 + 32,06 + 19,24)

651,652, 653,656

1309,92

Перечислен налог с доходов

641/НДФЛ

463,57

Выплачена работнику заработная плата за сентябрь 2009 года (3205,88 — 64,12 — 32,06 — 19,24 — 463,57 — 600)

2026,89

* Как отмечалось выше, стоимость бесплатно выданной работнику одежды включается в фонд оплаты труда в составе дополнительной заработной платы (п.п. 2.2.11 Инструкции № 5), т. е. имеет место своего рода бартер (одежда выдается в счет заработной платы). В связи с этим, по нашему мнению, по такой одежде (как использованной в хозяйственной деятельности) валовые расходы и налоговый кредит по НДС у предприятия сохраняются.

**Не ошибочным будет отражение в бухгалтерском учете данной операции следующей проводкой: Дт 377 — Кт 712. Начисление налоговых обязательств по НДС в этом случае отражается таким образом: Дт 712 — Кт 641.

***Ставка взноса в Фонд от несчастных случаев на производстве принята условно.

Пример 4.

Видоизменим условия примера 3. Предположим, что согласно условиям коллективного договора фирменная одежда стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) выдается работнику с частичной оплатой ее стоимости (50 %). То есть фирменная одежда реализована работнику в сентябре 2009 года с 50 % скидкой.

Согласно

п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 в фонд оплаты труда включается только сумма скидки, предоставленной работнику при продаже фирменной одежды.

Определим объект налогообложения:

Многие организации приобретают для сотрудников форменную одежду и обувь. Затраты бывают достаточно существенными, особенно если штат большой. Вправе ли организация учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль? Возникает ли объект обложения НДС, ЕСН и НДФЛ?

В целях повышения узнаваемости бренда, улучшения имиджа и расширения рынка сбыта своей продукции работодатель выдает работникам форменную одежду с логотипом компании. Не следует отождествлять форменную одежду со специальной (табл. 1). Спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью организации. То есть компания должна бесплатно выдавать работникам, занятым на вредном производстве, спецодежду в соответствии с установленными нормами (ст. 212 и 221 ТК РФ).

Таблица 1. Отличие форменной одежды от специальной
Критерии Форменная одежда Специальная одежда
Характеристика Единая цветовая гамма, наличие товарного знака, логотипа организации и т. п. Соответствие требованиям, предъявляемым к защите от воздействия вредных и опасных факторов (спецодежда сертифицирована)
Функции Представительские (информирует о принадлежности работника к определенной организации или профессии) Защитные (предохраняет от воздействия вредных, опасных, грязных и особых температурных факторов)
Порядок выдачи В соответствии с требованием законодательства, коллективным (трудовым) договором или по решению руководства В соответствии и по нормам, установленным законодательством
Право собственности В личном постоянном пользовании работника (получают либо бесплатно, либо с частичной или полной оплатой ее стоимости) или в собственности организации В собственности организации

В отличие от специальной форменная одежда не защищает от вредных факторов, а демонстрирует принадлежность сотрудника к конкретной организации. Обязательность ношения униформы может быть продиктована требованиями законодательства. Например, сотрудники вневедомственной охраны, милиции, таможенных органов должны быть обеспечены обмундированием. Кроме того, руководство компании вправе ношение формы вменить в обязанность персонала.

Форменная одежда может передаваться в постоянное личное пользование сотруднику либо оставаться в собственности организации. В последнем случае работники используют ее только при исполнении служебных обязанностей и сдают, допустим, после смены.

Прежде чем подробно рассмотреть порядок учета затрат на приобретение формы в различных ситуациях, напомним основной принцип признания расходов для целей налогообложения, установленный в пункте 1 статьи 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

При оценке экономической оправданности расходов нужно обосновать необходимость введения формы для персонала организации. Например, единообразие в одежде и наличие на ней символики компании у работников, в силу трудовых обязанностей постоянно общающихся с клиентами, повышает доверие к организации, а значит, способствует росту объема продаж и т. п.

Нередко форма вводится и по требованию заказчика. То есть при оформлении договоров заказчик работ (услуг) в обязанности исполнителя может включить ношение форменной одежды надлежащего вида.

Кроме того, важно подтвердить, что форменная одежда действительно используется при выполнении работ. Ношение формы при исполнении трудовых обязанностей косвенно подтверждают специально отведенные на предприятии места для ее хранения и переодевания работников. Целесообразно издать приказ и перечислить в нем тех, кому такая одежда полагается, описать форму, установить порядок ее выдачи, возврата и т. д. Если форма используется по требованию заказчика, положение о ее ношении лучше согласовать с заказчиком и закрепить в договоре.

Кстати

Логотип на форме — не реклама
Понятие рекламы приведено в статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ. Это адресованная неопределенному кругу лиц информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Цель рекламы — привлечение внимания к объекту рекламирования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю или продавцу товара, результату интеллектуальной деятельности либо мероприятию), а также формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, один из основных признаков рекламы — ее направленность на неопределенный круг лиц. Логотипы или товарные знаки, нанесенные на форму, используемую организацией в своей деятельности (для собственных нужд), не считаются рекламой.

Следовательно, при передаче сотруднику такой форменной одежды юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы и не передает данную продукцию сотрудникам в рекламных целях.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФАС России от 30.10.2006 № АК/18658 (доведено до территориальных налоговых органов сопроводительным письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@).

Форма передается в постоянное личное пользование

Форменная одежда может быть предоставлена сотруднику в личное пользование. Это означает, что работник вправе пользоваться ею и в нерабочее время. Он не обязан возвращать форму организации. Иными словами, форменная одежда фактически передается в собственность сотруднику.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение форменной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если выдача одежды предусмотрена законодательством. Основание — пункт 5 статьи 255 НК РФ. В налоговой базе учитываются и расходы на приобретение или изготовление формы, которая свидетельствует о принадлежности работников к конкретной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ). Такая форменная одежда изготавливается в единой цветовой гамме с обязательным указанием на ней товарного знака или логотипа фирмы, ее символики. Причем товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99. Обязанность работодателя предоставить работнику форменную одежду в данном случае фиксируется в трудовых и (или) коллективных договорах либо соглашениях. Иначе ее стоимость нельзя учесть для целей налогообложения (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Важный момент: в расходах на оплату труда можно признать только стоимость форменной одежды, не компенсируемую работниками организации.

Пример 1

ЗАО «Василек» является организацией общепита. Работникам, обслуживающим посетителей (официантам), в собственность передается форменная одежда единого образца, имеющая символику компании. Сотрудники компенсируют организации 10% стоимости униформы. Соответствующие положения зафиксированы в трудовых договорах. Ношение форменной одежды официантами законодательством не предусмотрено. Предположим, для нового работника заказали форменную одежду, покупная стоимость которой 10 000 руб. (без НДС). При получении формы сотрудник уплатил 1000 руб. (10 000 руб. ? 10%).

Поскольку форма свидетельствует о принадлежности работников к данной организации, а ее предоставление в собственность закреплено в трудовом договоре, ЗАО «Василек» имеет право включить в расходы на оплату труда часть стоимости форменной одежды, не компенсируемой работником, то есть 9000 руб. (10 000 руб. – 1000 руб.).

НДС при передаче формы работникам

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Это установлено в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. К реализации товаров относится передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому при передаче в собственность работнику форменной одежды организация исчисляет налог на добавленную стоимость.

Обратите внимание: иногда форма выдается в пользование сотруднику во время выполнения им трудовых обязанностей, а впоследствии (например, при увольнении) она переходит в его собственность. Объект обложения НДС возникает в том налоговом периоде, в котором работник уволился и форма была передана ему в собственность.

Форма может передаваться в собственность работнику как безвозмездно, так и с частичной компенсацией работником ее стоимости. В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик должен учитывать следующее. При отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в дальнейшем реализованных покупателем, применяется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, рассчитывается как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные для подобных случаев прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные аналогичные затраты. Так сказано в пункте 10 статьи 40 НК РФ.

Важный момент: компенсация стоимости форменной одежды, полученная организацией от работника, не является объектом обложения НДС. При передаче сотруднику в собственность форменной одежды налоговая база определяется в момент такой передачи (отгрузки).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом форменной одежды, организация вправе принять к вычету при выполнении условий, установленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ, например:

  • одежда принята на учет и используется в операциях, признаваемых объектом налогообложения (в частности, при передаче сотруднику формы возникает объект налогообложения);
  • имеются в наличии должным образом оформленный счет-фактура от продавца и соответствующие первичные документы.

Пример 2

Затраты на приобретение формы (покупная стоимость и расходы на транспортировку) составили 15 000 руб. (без НДС). Других расходов на приобретение нет. Форма была принята на учет и в тот же день безвозмездно передана работнику в собственность. Организации необходимо исчислить НДС. При отсутствии информации о цене реализованной форменной одежды применяется затратный метод в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 2700 руб. (15 000 руб.?18%).

Так как одежда используется в операциях, признаваемых объектом налогообложения, и в наличии имеются все необходимые первичные документы (включая надлежащим образом составленный счет-фактуру), организация имеет право принять к вычету сумму налога, предъявленную поставщиком формы, а также транспортной компанией за доставку одежды.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Исходя из норм пункта 1 статьи 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Стоимость одежды, бесплатно передаваемой в собственность работникам, если такая передача предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, облагается ЕСН.

Предположим, трудовым (коллективным) договором не предусмотрена обязанность работодателя предоставить работнику форму. Тогда ее стоимость не включается в налоговую базу по ЕСН, так как не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Если ношение сотрудниками форменной одежды — требование законодательства, соответствующие расходы не облагаются ЕСН на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому порядок начисления взносов в ПФР при безвозмездной передаче форменной одежды работникам аналогичен рассмотренным правилам исчисления ЕСН.

НДФЛ

При исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании статьи 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлены в статье 211 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества налоговая база рассчитывается как их стоимость, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. В стоимость включается сумма НДС и акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг. Такой доход облагается по ставке 13%1.

Если законодательством РФ предусмотрено ношение форменной одежды, ее стоимость в пределах установленных норм не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Например, работники железнодорожного транспорта общего пользования, участвующие в организации движения поездов и обслуживания пассажиров, при исполнении служебных обязанностей должны носить форменную одежду. Таково требование статьи 29 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации».

Воспользуемся условием примера 1. Организация приобрела для сотрудника — налогового резидента РФ форменную одежду за 10 000 руб. (без НДС). Форма передана в собственность сотруднику с условием частичной компенсации ее стоимости в размере 1000 руб., что зафиксировано в трудовом договоре. В данном случае выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена.

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников. Это установлено в пункте 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются взносы на травматизм. К таким выплатам, в частности, относится стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остаются в их личном постоянном пользовании (п. 12).

Если выдача формы не предусмотрена законодательством, при передаче работнику с ее стоимости исчисляются названные страховые взносы.

Форма передается во временное пользование

Иногда форменная одежда выдается только на время выполнения работником трудовых обязанностей. Право собственности на нее остается у организации.

Налог на прибыль

Норма пункта 5 статьи 255 НК РФ не применяется, ведь форма не переходит в постоянное личное пользование работника. Поэтому отразить затраты на ее приобретение в составе расходов на оплату труда организация не имеет права. Но это не означает, что затраты вообще нельзя включить в налоговую базу. Ведь прямого запрета учесть такие расходы для целей налогообложения Налоговый кодекс не содержит.

По мнению автора, в подобной ситуации порядок включения затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу, зависит от стоимости комплекта одежды и от срока ее полезного использования. Форменная одежда стоимостью не более 20 000 руб. учитывается в составе материальных расходов в полной сумме в момент ее передачи работникам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Согласно указанной норме к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и прочих средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым.

В учетной политике для целей налогообложения организации нужно закрепить один из методов оценки форменной одежды, установленных в пункте 8 статьи 254 НК РФ:

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Датой осуществления материальных расходов считается дата передачи в производство сырья и материалов, то есть дата оформления требования-накладной по унифицированной форме № М-11 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) и акта на списание (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Форменная одежда признается амортизируемым имуществом, если ее стоимость превышает 20 000 руб., а срок полезного использования — 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ). В этой ситуации стоимость формы будет учитываться в составе расходов путем начисления амортизации. Причем организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования такого объекта основных средств на основании технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Ведь в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, форменная одежда не поименована.

В любом случае организация признает стоимость форменной одежды для целей налогообложения, если будут выполнены требования пункта 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, необходимо подтвердить, что работники используют форму только при выполнении трудовых обязанностей.

Таблица 2. Расходы на приобретение организацией форменной одежды для сотрудников*
Налог (взнос) Передача формы во временное пользование Передача формы в постоянное личное пользование (в собственность)
в соответствии с требованием законодательства (в пределах установленных норм) согласно трудовому и (или) коллективному договорам не предусмотрена законодательством, трудовым (коллективным) договором
Налог на прибыль Учитываются в налоговой базе (единовременно в составе материальных расходов или через амортизацию) (подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ)** Учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ)** Не учитываются в налоговой базе (п. 1 ст. 252 и п. 21 ст. 270 НК РФ)
НДС Не возникает объекта налогообложения Возникает объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)
ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Не возникает объекта налогообложения (объекта обложения страховыми взносами) (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона № 67-ФЗ) Не облагаются (подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ) Облагаются (п. 1 ст. 236 НК РФ) Не облагаются (п. 3 ст. 236 НК РФ)
НДФЛ Не возникает объекта налогообложения Не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ) Облагаются (ст. 211 НК РФ)
Страховые взносы на травматизм Не начисляются, поскольку такая передача не признается оплатой труда (п. 3 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) Не начисляются (п. 12 постановления Правительства РФ от 07.07.99 № 765) Начисляются (п. 3 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) Не начисляются, так как такая передача не признается оплатой труда (п. 3 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184)

НДФЛ

Если форменная одежда не переходит в собственность сотрудника и передается только для использования во время работы, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает, поскольку отсутствуют выплаты в пользу работника.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Стоимость униформы, передаваемой в пользование работникам на время исполнения ими своих обязанностей, не признается выплатой по трудовым договорам, а значит, не является объектом обложения единым социальным налогом. На это указано в пункте 1 статьи 236 НК РФ. Страховые взносы в Пенсионный фонд на стоимость форменной одежды также не начисляются.

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Передача во временное пользование форменной одежды не считается выплатой в пользу работников по оплате труда. Поэтому страховые взносы на травматизм не начисляются.

Порядок исчисления налогов и взносов со стоимости форменной одежды в различных ситуациях приведен в табл. 2.

Бухгалтерский учет

При учете форменной одежды можно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Стоимость форменной одежды менее 20 000 руб. отражается в составе материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01. То есть она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов) и учитывается на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».

Справка

Форму приобретает спецрежимник
Порядок учета расходов на приобретение форменной одежды организациями, применяющими ЕСХН или УСН, также зависит от того, передается она в собственность сотруднику или предоставляется только во временное пользование.

Если форменная одежда передается в собственность сотруднику, компания вправе включить названные затраты в налоговую базу как расходы на оплату труда (подп. 6 п. 2 ст. 346.5 и подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Делается это в порядке, установленном в пункте 5 статьи 255 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Следует помнить, что расходы могут быть признаны только при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Если выдача форменной одежды не предусмотрена законодательством, трудовым или коллективным договором, ее стоимость нельзя учесть при расчете единого сельхозналога и налога, уплачиваемого при УСН.

Начисляются ли в такой ситуации страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

Объект обложения страховыми взносами и база для их начисления соответствуют объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Организация-спецрежимник не является плательщиком налога на прибыль, следовательно, правило, закрепленное в пункте 3 статьи 236 НК РФ, на нее не распространяется. Страховые взносы начисляются на стоимость переданной работнику одежды независимо от того, учитываются эти суммы для целей налогообложения или нет. Исключение составляют случаи, когда выдача форменной одежды предусмотрена законодательством. Тогда ее стоимость не облагается страховыми взносами на основании подпункта 1 пункта 11 статьи 238 НК РФ (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Если форменная одежда остается в собственности организации и используется работниками исключительно во время исполнения трудовых обязанностей, ее стоимость также можно учесть для целей налогообложения, но уже в качестве материальных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 и подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Естественно, такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Оприходование приобретенной форменной одежды оформляется первичными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а (формы № М-4, М-7, М-8 и М-11).

При передаче формы работникам в собственность ее стоимость списывается в состав прочих расходов.

В письме Минфина России от 12.05.2003 № 16-00-14/159 разъяснено, что компания имеет право организовать учет форменной одежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств согласно ПБУ 6/01. Конечно, если форма соответствует обязательным критериям пункта 4 ПБУ 6/01. Выбранный метод учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухучета.

Пример 4

ООО «Мираж» приобрело и выдало работнику форменную одежду с логотипом фирмы. Ее выдача предусмотрена в трудовом договоре, заключенном с этим сотрудником. Форма передается безвозмездно. Стоимость одного комплекта формы — 11 800 руб. (в том числе НДС 18% — 1800 руб.). Других затрат при ее приобретении не было. Одежда предназначена для ношения в течение рабочего времени и переходит в собственность работника в момент ее выдачи со склада.

В бухгалтерском учете ООО «Мираж» данные операции отражаются так:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) — учтена в составе МПЗ приобретенная форменная одежда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 1800 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 1800 руб. — НДС принят к вычету (при наличии необходимых документов);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 11 800 руб. — оплачен комплект форменной одежды;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— 10 000 руб. — стоимость одежды списана в состав прочих расходов при передаче в собственность работнику;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. (10 000 руб. ? 18%) — начислен НДС при передаче формы работнику.

У работника возникает налогооблагаемый доход в натуральной форме. Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию, составляет 1534 руб. (11 800 руб ? 13%). При этом делается запись:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ»
— 1534 руб. — удержан НДФЛ при выплате заработной платы.

На стоимость безвозмездно переданной работнику форменной одежды следует начислить ЕСН, а также взносы в ПФР и на травматизм.

Если форма передается работнику во временное пользование, ее стоимость списывается на счета учета затрат в момент передачи. Способ оценки материально-производственных запасов в случае их списания (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов — способ ФИФО) необходимо определить в соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 и утвердить в учетной политике организации.

Организация должна обеспечить надлежащий контроль за использованием формы (наличием, сохранностью). На это указано в пункте 3 ПБУ 5/01.

Пример 5

В договоре с заказчиком предусмотрено обязательное ношение форменной одежды работниками ООО «Игра». В мае 2008 года организация закупила и оплатила десять комплектов такой одежды. Стоимость комплекта — 5900 руб. (включая НДС 18%). Иных расходов, связанных с приобретением формы, не было. Организация установила срок полезного использования каждого комплекта — шесть месяцев.

Девять комплектов выдано работникам в день принятия их на учет, а один комплект так и не был выдан. В декабре 2008 года по истечении срока полезного использования он был утилизирован.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 50 000 руб. (5000 руб. ? 10 шт.) — учтена в составе материально-производственных запасов приобретенная форменная одежда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 9000 руб. (900 руб. ? 10 шт.) — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 9000 руб. — НДС принят к вычету (имеются оформленные должным образом необходимые первичные документы, в том числе счет-фактура, выставленный поставщиком);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 59 000 руб. — оплачена форменная одежда;

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 10
— 45 000 руб. (5000 руб. ? 9 шт.) — стоимость одежды списана в состав прочих расходов при выдаче работникам.

В декабре последний комплект был утилизирован. Его стоимость в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов. Поскольку данный экземпляр формы не был использован в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствующую сумму налога, ранее принятую к вычету, нужно восстановить. Причем в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с учета.

В декабре 2008 года делаются записи:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— 5000 руб. — списана в состав прочих расходов стоимость комплекта одежды;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 900 руб. — восстановлен ранее принятый к вычету НДС, относящийся к утилизированному комплекту форменной одежды;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
— 900 руб. — сумма восставновленного НДС учтена в составе прочих расходов.

Некоторые компании обеспечивают своих работников спецодеждой и (или) форменной одеждой. На практике многие путают эти понятия. Между тем эти виды одежды имеют разное целевое назначение, что определяет особенности их учета.

В отличие от форменной одежды учет спецодежды имеет четкое нормативное регулирование. С нее и начнем.

Спецодежда

Спецодежда является разновидностью средств индивидуальной защиты работника от воздействия неблагоприятных факторов на рабочем месте (ст. 209, 221 ТК РФ). Ею должны обеспечиваться работники, которые трудятся на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. 221 ТК РФ).

Порядок выдачи

Выдача спецодежды работникам осуществляется по типовым нормам, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 221 ТК РФ). Так, общими для всех видов экономической деятельности являются типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденные приказом Минтруда России от 09.12.2014 № 997н. Кроме того, существует большое число типовых норм выдачи специальной одежды, которые применяются в отдельных отраслях экономики. Например, для сельского хозяйства типовые нормы утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 12.08.2008 № 416н, для химического производства — приказом Минздравсоцразвития России от 11.08.2011 № 906н, для организаций пищевой, мясной и молочной промышленности — приказом Минздравсоцразвития России от 31.12.2010 № 1247н.

Работодатель имеет право устанавливать нормы бесплатной выдачи спецодежды, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ст. 221 ТК РФ).

Обязательные требования к приобретению, выдаче, применению, хранению и уходу за специальной одеждой установлены Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (далее — Правила). В соответствии с ними спецодежда должна быть прошедшей в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия. Выдача спецодежды производится на основании результатов проведения специальной оценки условий труда (п. 5 Правил) и фиксируется записью в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты (п. 13 Правил). Форма карточки приведена в приложении к Правилам. Спецодежда, возвращенная работниками по истечении сроков носки, но пригодная для дальнейшей эксплуатации, используется по назначению после проведения мероприятий по уходу (стирка, чистка, дезинфекция, и т.д.). Пригодность спецодежды к дальнейшему использованию, необходимость проведения и состав мероприятий по уходу за ней, а также процент износа устанавливаются уполномоченным работодателем должностным лицом или комиссией по охране труда организации (при наличии) и фиксируются в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты (п. 22 Правил).

Учет спецодежды осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Указания).

Согласно этому документу спецодежда включается в состав оборотных активов (п. 2 Указаний). Для ее учета компания открывает два субсчета к счету 10 «Материалы»:

10-10 «Специальная одежда на складах»;

10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» (п. 13, 20 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

По дебету субсчета 10-10 отражается фактическая себестоимость приобретенной компанией специальной одежды, находящейся на складе. А при передаче ее работникам стоимость выданной специальной одежды переносится в дебет счета 10-11:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

— спецодежда передана работнику.

Спецодежда, срок носки которой не превышает 12 месяцев, единовременно при ее выдаче работнику списывается на счет учета затрат на производство (п. 21 Указаний):

Дебет 20 Кредит 10-11

— стоимость спецодежды, выданной работнику, единовременно учтена в затратах на производство.

Обратите внимание: единовременное включение стоимости спецодежды в затраты на производство не означает, что она списывается. Ее списание с бухгалтерского учета производится только в случае фактического физического выбытия, например, при износе, продаже (п. 31 Указаний). Поэтому с целью обеспечения контроля за сохранностью выданной работникам спецодежды ее стоимость принимается к учету на забалансовый счет (п. 23 Указаний). Например, это может быть счет 012 «Спецодежда у работников».

Если срок носки спецодежды превышает 12 месяцев, ее стоимость равномерно в течение этого срока списывается с субсчета 10-11 на счет учета затрат на производство (п. 26 Указаний). Это оформляется проводкой:

Дебет 20 Кредит 10-11

— погашение стоимости спецодежды со сроком носки свыше 12 месяцев, выданной работнику.

Оперативный учет

Помимо бухгалтерского учета компания ведет оперативный учет специальной одежды. Так, ее выдача и возврат отражаются в личных карточках работников (п. 61 Указаний). Для контроля за сроками нахождения специальной одежды в эксплуатации на ней рекомендуется ставить штамп с указанием даты выдачи работникам (п. 63 Указаний).

Сдача работниками спецодежды в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также сдача зимней (теплой) специальной одежды с наступлением летнего (теплого) времени для организованного хранения оформляется в ведомости. В ней материально ответственное лицо, принимающее одежду, ставит свою подпись. Возврат работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения производится по тем же ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника в предусмотренной для этого графе (п. 66 Указаний).

Возврат спецодежды

Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату (п. 64 Указаний).

Сданная спецодежда проверяется на предмет ее годности для дальнейшего использования. Решение вопроса о списании спецодежды осуществляется постоянно действующей в компании инвентаризационной комиссией (п. 34 Указаний). В ее обязанности, в частности, входит определение причин выхода спецодежды из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.) и выявление лиц, по вине которых спецодежда преждевременно вышла из строя, а также внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством (п. 35 Указаний).

Остаточная стоимость преждевременно вышедшей из строя спецодежды, срок носки которой составляет более 12 месяцев, подлежит списанию в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 39 Указаний):

Дебет 94 Кредит 10-11

— стоимость спецодежды, преждевременно вышедшей из строя.

Если виновное в преждевременной порче спецодежды лицо найдено, оно обязано возместить ущерб. В этом случае в соответствии с п. 41 Указаний остаточная стоимость спецодежды списывается на субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»:

Дебет 73-2 Кредит 94

— сумма, подлежащая возмещению виновным лицом.

Погашение виновным лицом нанесенного ущерба оформляется проводкой:

Дебет 50 (51) Кредит 73-2

— возмещена стоимость поврежденной спецодежды.

Если виновных в преждевременном повреждении спецодежды лиц нет, остаточная стоимость спецодежды списывается на финансовые результаты в прочие расходы (п. 41 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 91-2 Кредит 94

— остаточная стоимость поврежденной спецодежды в отсутствие виновных лиц.

Если срок носки преждевременно поврежденной спецодежды не превышает 12 месяцев и виновные лица не обнаружены, ее стоимость просто списывается с забалансового счета 012.

Если же виновное лицо обнаружено, в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 73-2 Кредит 94

— сумма, подлежащая возмещению виновным лицом.

Погашение виновным лицом причиненного ущерба отражается проводкой:

Дебет 50 (51) Кредит 73-2

— возмещена стоимость поврежденной спецодежды.

Одновременно с возмещением или на дату вступления в силу решения суда, если возмещение осуществляется по решению суда, делается проводка:

Дебет 94 Кредит 91-1

— признан прочий доход от возмещения стоимости испорченной спецодежды.

Налоговый учет

Затраты на приобретение спецодежды, предусмотренной законодательством РФ, в целях исчисления налога на прибыль относятся к материальным расходам. Ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода спецодежды в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Специалисты финансового ведомства отмечают, что затраты на приобретение спецодежды могут быть учтены в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда (письма от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54239, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48743, от 08.04.2016 № 03-03-06/1/20165).

Так как выдаваемая спецодежда остается в собственности работодателя (п. 64 Указаний), при ее передаче работникам объекта обложения НДФЛ не возникает. Минфин России это подтверждает (письма Минфина России от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54239, от 16.01.2017 № 03-04-06/1222). Финансисты указывают, что если спецодежда выдается сотрудникам организации только для осуществления производственной деятельности и не переходит в их собственность, ее стоимость не может быть признана экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ.

Что касается страховых взносов, то стоимость спецодежды, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19). И хотя эти разъяснения давались в период, когда исчисление и уплата страховых взносов регулировались положениями Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, они применимы и сейчас. Ведь объект обложения страховыми взносами остался прежним.

Поскольку при выдаче работникам спецодежды перехода права собственности на нее не происходит, объекта налогообложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Форменная одежда

Форменная одежда используется не для защиты работника от вредных и опасных производственных факторов и загрязнений, а с целью доведения до сведения потребителей наглядной информации о принадлежности работника к конкретной организации (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/207).

Форменная одежда может выдаваться работникам как по инициативе организации, так и в силу требований законодательства. Например, ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» предусмотрено ношение форменной одежды при исполнении служебных обязанностей работниками железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно участвующими в организации движения поездов и обслуживании пассажиров. Форменная одежда обязательна и для работников ведомственной охраны (ст. 6 Федерального закона от 14.04.99 № 77-ФЗ «О ведомственной охране»).

Каких-либо правил выдачи форменной одежды законодательством не предусмотрено. Поэтому порядок и нормы выдачи форменной одежды компания устанавливает самостоятельно. На практике возможны два варианта выдачи форменной одежды:

1) форменная одежда остается в собственности организации и передается работникам во временное пользование;

2) форменная одежда передается работникам в собственность.

Рассмотрим особенности учета и налогообложения в этих случаях.

Форменная одежда во временном пользовании

Форменная одежда в бухгалтерском учете относится к материально-производственным запасам. И даже если ее стоимость превышает 40 000 руб., а срок полезного использования составляет более 12 месяцев, учесть ее как основное средство нельзя. Дело в том, что основными средствами считаются материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда (п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Это подтверждается и перечнем объектов, относящихся к основным средствам, приведенным в п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также разъяснениями, данными Минфином России в письме от 16.12.2008 № 03-03-06/2/169. В нем финансисты указали, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда, а форменная одежда таким имуществом не является, то затраты на ее приобретение независимо от стоимости форменной одежды и срока ее эксплуатации не могут рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества.

Каких-либо специальных положений по учету форменной одежды ни ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ни Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, не содержат. Поэтому следует использовать либо общий порядок учета материально-производственных запасов, либо по аналогии порядок, предусмотренный для учета спецодежды. Возможность учета форменной одежды по правилам, установленным для спецодежды, подтверждается положениями п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В случае принятия решения о применении этих правил его следует закрепить в учетной политике.

Для целей налога на прибыль специального порядка учета форменной одежды также не предусмотрено. В письме от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54958 Минфин России разъяснил, что форменная одежда, которая передается работникам организации во временное пользование, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, преду-смотренными законодательством РФ. Однако затраты на указанную форменную одежду могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ такие расходы считаются осуществленными на дату передачи форменной одежды в производство. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109. Таким образом, в налоговом учете в момент выдачи форменной одежды работникам ее стоимость в полном объеме единовременно включается в состав материальных расходов.

Обратите внимание: при увольнении работника и передаче новому работнику форменной одежды, стоимость которой единовременно была списана в расходы, никаких корректировок делать не нужно. В письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2007 № 20-12/064121 налоговики указали, что затраты организации на приобретение форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответственно, данное положение действует и в случае возврата данной форменной одежды при увольнении работника и ее последующей передачи вновь принятому работнику. При этом в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков в целях главы 25 НК РФ, не подлежат повторному включению в состав их расходов.

Поскольку форменная одежда выдается работникам во временное пользование на время исполнения трудовых обязанностей и право собственности на нее остается у работодателя, объекта обложения НДФЛ и страховыми взносами не возникает (письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19, ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985). Не будет и объекта обложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Форменная одежда в собственности работника

Как мы уже указали выше, форменная одежда, приобретенная компанией, учитывается в бухучете в составе материально-производственных запасов. При передаче одежды в собственность работника в учете отражается ее выбытие:

Дебет 91-2 Кредит 10-12

— учтена фактическая себестоимость форменной одежды, переданной работнику в собственность.

Если работник возмещает стоимость форменной одежды (или она удерживается из его зарплаты) дополнительно делается проводка:

Дебет 50 (51, 70) Кредит 91-1

— признан прочий доход от возмещения работником стоимости переданной ему в собственность форменной одежды.

В налоговом учете при передаче форменной одежды в собственность работника за плату компания вправе уменьшить полученный доход на стоимость форменной одежды (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если форменная одежда передается в собственность работника бесплатно, ее стоимость учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Так как при передаче форменной одежды (в том числе безвозмездной) происходит переход права собственности на нее от организации к работнику, такая операция признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ (п. 1 ст. 211 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19).

Стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно или с частичной оплатой и остающейся в их личном постоянном пользовании, не облагается страховыми взносами, если выдача форменной одежды осуществляется в соответствии с законодательством РФ (подп. 9 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 10 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»). Соответственно, если выдача происходит по инициативе организации, стоимость форменной одежды, передаваемой в собственность работникам, подлежит обложению страховыми взносами.

Сегодня практически на каждом предприятии, каждый сотрудник носит спецодежду и форменное обмундирование. По современным нормам работник должен соблюдать дресс-код или носить одежду, соответствующую занимаемой ему должности. Полицейские обязаны носить форму, сотрудники банка или магазина должны носить униформу, а вот сварщику при работе необходимо надевать спецодежду.

Отличия униформы, спецодежды и форменной одежды

Существует всего три вида рабочей формы:

  • Униформа;
  • Спецодежда;
  • Форменная одежда.

Все вышеуказанные виды различаются между собой не только по внешним признакам, но и по функциональности. Разберем подробно каждый из видов одежды отдельно.

Униформа

Униформа – это вид одежды, отличающийся своей индивидуальностью, призванный создавать единообразный стиль сотрудник предприятия. Другими словами, униформа нужна для того, чтобы среди множества конкурирующих предприятий, конкретная организация могла создать свой узнаваемый стиль.

В качестве примера возьмем магазины, торгующие продовольствие. Товары у каждого магазина примерно одинаковые. Однако, в первом магазине сотрудники одеты в красную униформу, во втором магазине униформа зелена с логотипом магазина, в третьем синюю униформу сотрудников дополняет белый шейный платок и значок с логотипом магазина.

В каждом приведенном случае, сотрудники носят специальную униформу, которую утверждает руководитель организации.

Для того, чтобы униформа была индивидуальной, не обязательно разрабатывать эскизы и шить ее на заказ, достаточно просто зайти на сайт https://trueform.ru/prod. На сайте представлено множество униформы, которая приятно удивит не только своим красивым внешним видом, но и порадует хорошей ценой. Возможно, именно здесь вы сможете подобрать уникальную униформу, которая станет визитной карточкой предприятия.

Следующий вид рабочей одежды – спецодежда, которая представляет собой средства индивидуальной защиты, необходимые при выполнении определенных видов работ. Спецодежда, в отличие от униформы, призвана обезопасить сотрудника во время работы. Например, пожарные носят специальные куртки и брюки из термостойкой ткани и каски, защищающие работников во время пожара.

Спецодежда для ряда профессий, в отличие от униформы, обязательно и закреплена в распоряжении Министерства труда РФ. Согласно указанному распоряжению, работодатели обязаны снабжать определенным количеством спецодежды своих сотрудников, которым она необходима для безопасной работы. В правовом акте, также указаны нормы выдачи спецодежды в год и ее вид в зависимости от сезона.

Форменная одежда – это одежда, изготовленная по определенному образу, форме, имеющая отличительные черты, присущие конкретной структуре или организации. Проще говоря, это форма, которую надлежит носить всем сотрудникам, работающим в структуре.

Для примера, можно взять сотрудников правоохранительных органов. В этих структурах, будь то МВД или Следственный комитет, сотрудники носят форму, по которой можно понять, где работает гражданин, поскольку сотрудники МВД и Следственного комитета носят разную форменную одежду.

Форменная одежда или форменное обмундирование, может выполнять функцию защиты, но, как правило, это относится к силовым структурам.

Подводя итоги, перечислим отличия всех указанных видов рабочей одежды:

  • Различные функции;
  • Профессиональная спецификация;
  • Материал;
  • Добровольность/обязательность ношения.

Каждый из видов рабочей одежды необходим как для эстетики труда, так и для безопасности работника. Ношение сотрудниками форменной одежды, униформы и спецодежды позволяют не только определить профессиональную принадлежность, но и повысить уровень и статус организации.

Анонс: Что такое форменная одежда, униформа и спецодежда и для чего она необходима? Какие существенные отличия имеются между этими видами рабочей одежды.

До последнего времени специальных норм по учету форменной одежды не существовало. И форменную одежду, как правило, идентифицировали как специальную, хотя между этими видами одежды существует разница.
Специальная одежда — это одежда, используемая для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Она выдается сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. 212 ТК РФ) (подробнее об учете специальной одежды читайте в «ПБУ» № 9, 2005).
Предназначение же форменной одежды — подчеркнуть отличительные черты работников именно этой организации от сотрудников иных фирм. Форменная одежда объединяется единым фасоном, цветом, отделкой и прочими отличительными знаками. Она способствует повышению ответственности сотрудников, поднятию организованности, престижности профессии. Стиль фирменной одежды зависит как от сферы деятельности организация, так и от субъективного видения руководства своих сотрудников. В конечном счете, наличие форменной одежды — один из признаков респектабельности организации,
В некоторых случаях обязательность ношения форменной одежды устанавливается законодательством РФ. Так, ношение форменной одежды работников железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно участвующих в организации движения поездов и обслуживании пассажиров определено Федеральным законом от 10.01.03 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» (ст. 29 закона № 17-ФЗ).
Необходимость выдачи форменной одежды может быть обусловлена специальными отраслевыми требованиями. Наличие форменной одежды:
— с эмблемой фирмы и обуви у персонала ресторанов и баров любой категории определено действующим стандартом организаций общественного питания ГОСТ Р 50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий» (утв. постановлением Госстандарта России от 05.04.95 № 198);
— для определенных категорий гостиниц — ГОСТ Р 50645-94 «Туристско-экскурсионное обслуживание. Классификация гостиниц» (утв. постановлением Госстандарта России от 24.02.94 № 198);
Требованиями по уровню обслуживания в предприятиях торговли различных категорий (приложение 3 к примерному Положению об аттестации предприятий торговли и общественного питания, доведены письмом Роскомторга от 11.07.95 № 1-952/32-9) предусмотрена необходимость наличия единой форменной одежды для работников торгового зала предприятий высшей категории.
Для большинства же организаций введение обязанности по ношению форменной одежды определяется коллективным и (или) трудовым договором или приказом руководителя. Помимо упоминания о форменной одежде в этих документов организации обычно разрабатывают специальное положение по обеспечению сотрудников форменной одеждой, которым определяется обязанности:
— администрации — по разработке собственной форменной одежды, её приобретению и выдаче сотрудникам;
— работников . по ношению форменной одежды во время выполнения ими трудовых обязанностей и бережному к ней отношению.

Бухгалтерский учет

Как было сказано выше, в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствуют специальные нормы по учету форменной одежды. Хотя и существует её отличие от специальной одежде в предназначении, но это не является причиной, чтобы не воспользоваться при учете форменной одежды Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н). В части же учета специальной одежды, срок использования которой превышает 12 месяцев, Минфин России считает возможным применять порядок, предусмотренный для объектов основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (письмо Минфина России от 12.05.03 № 16-00-14/159). Поэтому организация вправе выбирать метод учета форменной одежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (в составе МПЗ или основных средств), зафиксировав его в учетной политике.
Пример 1
Организация в октябре 2005 года приобрела 8 комплектов форменной одежды на сумму 31 152 руб., в том числе НДС — 4752 руб. Срок её использования 2 года. В этом же месяце форменная одежда выдана сотрудникам. Организация осуществляет операции облагаемые НДС.
В соответствии с учетной политикой организации форменная одежда, срок полезного использования которой превышает 12 месяцев, учитывается как объекты основных средств. Первоначальная стоимость объектов основных средств, величина которых не превышает 10 000 руб., списывается на расходы единовременно в момент их ввода в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете приобретение и выдача форменной одежды сопровождается следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60 — 26 400 руб. (31 152 . 4752) . принят к оплате счет за 8 комплектов форменной одежды;
Дебет 19 Кредит 60 — 4752 руб. . выделен НДС по приобретаемой форменной одежде;
Дебет 60 Кредит 51 — 31 152 руб. . перечислены денежные средства за форменную одежду
Дебет 01 Кредит 08 — 26 400 руб. . выдана сотрудникам форменная одежда;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 4752 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщику форменной одежды;
Дебет 26 Кредит 01 — 26 400 руб. . стоимость выданной форменной одежды учтена в расходах по обычным видам деятельности.
____________________
При принятии к учету форменной одежды в качестве объекта основных средств оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) и инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6). Обычно организации приобретают и выдают одновременно несколько комплектов форменной одежды.
В этом случае можно воспользоваться актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма № ОС-1б) и инвентарной карточкой группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а) (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7).
При учете форменной одежды в составе материально-производственных запасов она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таковой признается сумма фактических затрат на её приобретение. При оприходовании форменной одежды можно опять же обратиться к порядку, установленному упомянутыми Методическими указаниями для специальной одежды. Для её учета вполне уместно открыть два дополнительные субсчета к счету 10 «Материалы» 10-12 «Форменная одежда на складе» и 10-13 «Форменная одежда в эксплуатации» или же субсчеты с теми же названиями к субсчетам 10-10 «Специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная одежда в эксплуатации».
Порядок списания первоначальной стоимости форменной одежды организация вправе установит самостоятельно в учетной политике. Методические указания для учета спецодежды позволяют организациям по одежде, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашать её стоимость линейным способом исходя из установленного срока полезного использования. По одежде же, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, помимо упомянутого способа может использоваться и единовременное списание стоимости (п. 21 и 26 Методических указаний).
Пример 2
Несколько изменим данные примера 1. Форменная одежда учитывается в составе МПЗ, списание её стоимости осуществляется линейным способом. Форменная одежда выдана сотрудникам 1 ноября.
В бухгалтерском учете приобретение и выдача форменной одежды сопровождается следующими записями:
в октябре:
Дебет 10-10 субсчет «Форменная одежда на складе» Кредит 60 . 26 400 руб. . оприходовано 8 комплектов форменной одежды на склад;
Дебет 19 Кредит 60 . 4752 руб. . выделен НДС, по приоб етаемой форменной одежде;
Дебет 60 Кредит 51 . 31 152 руб. . перечислены денежные средства за форменную одежду;
Дебет 68 Кредит 19 . 4752 руб. . принят к вычету НДС, уплаченный поставщику форменной одежды.
в ноябре:
Дебет 10-11 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации» Кредит 10-10 субсчет «Форменная одежда на складе» . 26 400 руб. — выдана работникам форменная одежда.
Дебет 26 Кредит 10-11 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации» — 1100 руб. (26 400 руб. : 24 мес. х 1 мес.) . учтена в расходах по обычным видам деятельности часть стоимости форменной одежды.
Последняя проводка будет осуществляться ежемесячно в течение 2 лет.
____________________________
При оприходовании форменной одежды используется приходный ордер (форма № М-4). Её передача со складов организаций или иного места хранения сотрудникам производится на основании требования-накладной (форма № М-11), накладной (форма № М-15) или лимитно-заборной карты (форма № М-8) (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).
Для учета выдачи форменной одежды можно воспользоваться формой Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7; утв. постановлением Госкомстата от 30.10.97 № 71а). Эта ведомость заполняется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию. Организация вправе также самостоятельно разработать форму личной карточки учета выдачи форменной одежды (с учетом требований пункта 2 статьи 9 закона о бухучете), утвердив её в качестве приложения к учетной политике. При разработке карточки можно воспользоваться образцом личной карточки учета выдачи средств индивидуальной защиты (утв. постановлением Минтруда России от 29.10.99 № 39).
Независимо от вариантов списания (погашения) стоимости форменной одежды организации обязаны вести ее аналитический учет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты передачи в эксплуатацию, мест эксплуатации (по подразделениям) и материально-ответственных лиц.
Выбытие форменной одежды может быть в случаях ее продажи, передачи безвозмездно, списания в случае морального и физического износа и иных случаях. Наиболее часто её выбытие происходит вследствие полного износа или реализации.
При выбытии форменной одежды вследствие полного износа списание её с бухгалтерского учета осуществляется только при фактическом физическом выбытии одежды. Поэтому независимо от того, полностью погашена стоимость форменной одежды или нет, последняя списывается только в случае невозможности её дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.
Списание форменной одежды, учтенной в качестве объекта основных средств, производится на основании Акта о списании объекта основных средств (форма № ОС-4; утв. постановлением Госкомстата России от 21.07.03 № 7). Если при списании стоимость форменной одежды не полностью самортизирована, то в бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость форменной одежды;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма амортизации, начисленная по выбываемой форменной одежде;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость от выбытия форменной одежды.
При выбытии форменной одежды, учитываемой в качестве МПЗ, оформляется акты на её выбытие и списание. Унифицированных форм таких актов не существует. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать их формы и утвердить как приложение к учетной политике. При разработке форм можно воспользоваться образцами унифицированных форм № М-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов», № М-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов» (форма № МБ-8) (утв. вышеупомянутым постановлением Госкомстата № 71а).
Если стоимость форменной одежды была списана на расходы полностью, то производится отметка в аналитическом учете о выбытии предмета. Никаких проводок при этом не осуществляется. Если же стоимость форменной одежды погашена не полностью, то в учете производится следующая запись:
Дебет 94 Кредит 10-10 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации»
— списана остаточная стоимость выбывшей форменной одежды.
Налоговики в этом случае высказывают пожелание о восстановлении суммы НДС, приходящейся на величину непогашенной стоимости:
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлена сумма НДС, приходящаяся на не погашенную стоимость форменной одежды.
В дальнейшем в зависимости причины потерь не погашенная стоимость форменной одежды списывается с кредита счета 94 в дебет счетов учета расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.
Отражение в бухгалтерском учете операции реализации форменной одежды зависит от варианта её учета: в качестве основных средств или в составе МПЗ. И в том и другом случае происходит реализация прочего имущества. При этом возникает объект налогообложения по НДС. Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами. В прочих же расходах при учете одежды
— как объект основных средств учитывается её остаточная стоимость;
— как МПЗ . величина непогашенной стоимости.
Пример 3
При увольнении сотрудник изъявил желание приобрести у организации форменную одежду. Она была учтена как материально-производственные запасы. Первоначальная её стоимость составляла 3600 руб. При погашении стоимости одежды использовался линейный способ, за время её использования погашено 2280 руб. Реализуется одежда за 1593 руб., в том числе НДС 243 руб. Причитающуюся сумму работник внес в кассу организации.
В бухгалтерском учете реализация спецодежды отразится следующим образом:
Дебет 73 Кредит 91-1 . 1593 руб. . отражена задолженность сотрудника за проданную ему форменную одежду;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» . 243 руб. . начислен НДС по реализуемой одежде;
Дебет 91-2 Кредит 10-11 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации» — 1320 руб. (3600 . 2280) . отражена величина не погашенной стоимость реализуемой одежды;
Дебет 50 Кредит 73 . 1593 руб. . денежные средства за реализуемую одежду внесены в кассу организации.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтена прибыль по операции реализации форменной одежды в сумме 30 руб. (3600 . 2280 + (1593 . 243)).
_______________________

Налоговые последствия

При выдаче форменной одежды сотрудникам организации у плательщиков страховых взносов возникают обязательства при исчислении налога на прибыль, единого социального налога, налога на доходы физических лиц ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Порядок исчисления упомянутых налогов и страховых взносов зависит от того:
— выдается ли форменная одежда в соответствии с законодательством РФ или же по иным распорядительным документам;
— передается ли она в личное пользование сотрудника или же нет.
Выдача по нормам законодательства
В этом случае у организации не возникает никаких обязательств по упомянутым налогам и страховым взносам независимо от того, передается ли форменная одежда в личное пользование работника или нет.
Так, при исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда включается стоимость форменной одежды, выдаваемой бесплатно с соответствии с законодательством РФ и остающейся в личном постоянном пользовании сотрудника, или же льготируемая сумма в связи с её продажей по пониженным ценам (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных:
— законодательством РФ;
— законодательными актами субъектов РФ;
— решениями представительных органов местного самоуправления
(в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Выдачу же форменной одежды в соответствии с законодательством РФ Минфин России рассматривает как такую компенсационную выплату. Поэтому стоимость форменной одежды, выданной в пределах норм, установленных законодательством РФ, не подлежит обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 28.09.04 № 03-05-02-04/24).
Стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, не подлежит налогообложению ЕСН (п. 11 ст. 238 НК РФ);
Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Поэтому стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством РФ, не учитывается при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Со стоимости форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остающейся в личном постоянном пользовании, также не начисляются и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации; утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).
Передачи нет
В этом случае право собственности на форменную одежду остается у организации. По окончании срока её использования работник возвращает форму организации.
Стоимость форменной одежды, предназначенной исключительно для использования её на рабочем месте, может учитываться при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль при выполнении условии отнесения затрат к расходам, уменьшающим полученные доходы. А это происходит в случаях, когда расходы:
— являются обоснованными, то есть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме;
— документально подтверждены;
— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В упраздненных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729) разъясняя понятие «экономически оправданные расходы», специалисты налогового ведомства использовали выражение «обусловленные обычаями делового оборота». Напомним, что под обычаем делового оборота в гражданском законодательстве понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (ст. 5 ГК РФ). Используя это понятие, а также разработанное организацией положение по обеспечению сотрудников форменной одеждой можно обоснованность необходимость таких затрат.
В рассматриваемой ситуации форменная одежда не передается в личное постоянное пользование работников. Поэтому для целей исчисления налога на прибыль её стоимость уместно включать в состав материальных расходов, как затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если форменная одежда, находящаяся на балансе организации, выдается только на время исполнения сотрудником трудовых обязанностей, подлежит возврату и не остается в личном его пользовании, то её стоимость не признается его доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
Не включается стоимость форменной одежды и в облагаемую базу по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как в этом случае организация не осуществляет оплату товаров, предназначенных для сотрудника.
Использование без ограничений
Форменная одежда может предоставляться работнику без условия её возврата. В этом случае сотрудник может пользоваться формой не только в рабочее, но и в нерабочее время, фактически она передается в собственность сотруднику, в личное его пользование.
При этом варианте передачи упоминание об обязанности ношения форменной одежды в коллективном и (или) трудовом договоре в совокупности с разработанным положением по обеспечению сотрудников форменной одеждой позволяет организации учесть затраты по её приобретению в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль. Так как иные виды расходов, не перечисленные в пунктах 1-24 статьи 255 НК РФ, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и коллективным договорами включаются в расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Стоимость форменной одежды за исключением, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ, для целей исчисления налога на доходы физических лиц признается доходов, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Налоговая база по таким доходам исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом НДС. Для работников, являющихся резидентами РФ, такой доход облагается налогом по ставке 13%. Если же форменная одежда выдается сотруднику, не являющемуся налоговым резидентом РФ, то используется ставка 30%.
Стоимость форменной одежды, выдаваемой в соответствии с коллективным (трудовым) договором, является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Ими облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются.
При расчете налоговой базы выплаты, производимой в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитывается стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 1, 4 ст. 237 НК РФ).
Стоимость форменной одежды необходимо учитывать и при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 и 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).
Пример 4 Используем данные примера 1, дополнив их следующим. Форменная одежда выдается сотрудникам в соответствии с коллективным договором. Налоговая база по ЕСН всех физических лиц, которым выдается форменная одежда, с начала года не достигла 280 000 руб. Все эти работники родились позднее 1967 года. Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве для организации . 0,5%.
При исчислении налога на прибыль по итогам 2005 года в расходы на оплату труда включаются стоимость форменной одежды — 26 400 руб. (31 152 . 4752).
Начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в бухгалтерском учете сопровождается следующими записями:
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» — 6230,40 руб. (31 152 руб. х 20%) — начислен ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты ЕСН с ФСС РФ» — 996,84 руб. (31 152 руб. х 3,2%) — начислен ЕСН в ФСС РФ;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты ЕСН с ФФОМС» — 249,22 руб. (31 152 руб. х 0,8%) — начислен ЕСН в ФФОМС;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты ЕСН с ТФОМС» — 623,04 руб. (31 152 руб. х 2%) — начислен ЕСН в ТФОМС.
Дебет 69 субсчет 69 субсчет «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» Кредит 69 «Расчеты по страховым взносам на ОПС страховая часть» — 3115,20 руб. (31 152 руб. х 10%) . начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 69 субсчет 69 субсчет «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» Кредит 69 «Расчеты по страховым взносам на ОПС накопительная часть» — 1246,08 руб. (31 152 руб. х 4%) . начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты по страховым взносам на ОССНСП» — 155,76 руб. (31 152 руб. х 0,5%) . начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.
Исчисленные величины ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве при исчислении налога на прибыль включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
_________________
Учет стоимости форменной одежды, выдаваемой только по приказу (распоряжению) руководителя, в расходах при исчислении налога на прибыль может вызвать негативную реакцию налоговиков. Они, скорее всего, посчитают такие затраты, как оплату товаров для личного потребления работников. А такую выплату законодатель включил в расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Различие в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учетах, обязывает организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), обратиться к его нормам. Возникающая разница в учете расходов признается постоянной, так как формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Наличие постоянной разницы приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства (п. 4-8 ПБУ 18/02):
99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство.
Не учет стоимости форменной одежды в расходах при исчислении налога на прибыль позволяет организации не начислять ЕСН, так как такие выплаты не признаются объектом обложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). Последнее же обстоятельство влечет за собой и не начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Безвозмездная передача имущества в целях исчисления НДС признается реализацией товаров. И, как следствие, этого у организации возникает объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость этих товаров. Рыночную же цену организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поэтому при передаче форменной одежды налогоплательщик должен начислить НДС.
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с рыночной стоимости передаваемой форменной одежды.
Отметим, что с 1 января 2006 года независимо от того, прописана ли обязанность по выдаче форменной одежды в коллективном и (или) трудовом договорах или же она выдается по приказу руководителя, налогоплательщик будет вправе включить стоимость форменной одежды в расходы, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Законодатель Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ приравнял затраты на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации, к расходами на приобретение (изготовление) форменной одежды, выдаваемой с соответствии с законодательством РФ бесплатно (п. 9 ст. 1 закона № 58-ФЗ). А они, как было сказано выше, учитываются в расходах на оплату труда.

Оставьте комментарий