Кассовый метод или метод начисления?

Добавить в «Нужное»

Обновление: 16 августа 2017 г.

Учёт доходов и расходов может вестись двумя способами – методом начисления и кассовым методом. Принципиальная разница между ними в том, что при начислении доходы и расходы учитываются в том периоде, к которому относятся. При кассовом методе учета доходов и расходов – когда оплачены. Но существует много нюансов.

Кассовый метод – право или обязанность

Кассовый метод удобен тем, что основной принцип учета – движение денежных средств, то есть не возникает ситуации, характерной для метода начисления, когда работа выполнена, деньги еще не получены, но уже есть реализация, то есть необходимо заплатить налог.

Такой принцип понятен и удобен для небольших организаций или ИП, а также в том случае, если организация работает, предоставляя отсрочку платежа клиентам. И возникает вопрос – кто вправе применять указанную систему учета, а в каких случаях это применение обязательно. Ведь кассовый метод означает, что получение аванса также является доходом и необходимо платить налог, даже если работа еще не выполнена и аванс, возможно, придется вернуть.

В первую очередь необходимо сказать, что применяться кассовый метод может при разных системах налогообложения:

  • общей системе налогообложения (ОСНО),
  • упрощенной системе налогообложения (УСН).

Для УСН альтернативы не существует, применяется только кассовый метод. А в отношении общей системы ситуация другая – это право выбора, которое предоставлено не всем налогоплательщикам. Если метод начисления может применяться любой организацией на ОСНО, то кассовый метод необходимо закрепить в учетной политике и можно применять при ряде ограничений и условий.

Кассовый метод при УСН

Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того, доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено другим образом – зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции. Например, если достигнуто соглашение погасить долг за выполненные работы и отступное меньше, чем сумма задолженности, в доходах будет отражена фактически полученная сумма по отступному, а не та, которую должны были заплатить.

Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что полученные авансы тоже учитываются как доход. Очевидно, что аванс может быть возвращен – клиент можете передумать, организация может не выполнить свои обязательства, то есть ситуация с возвратом аванса достаточно часто возникает. И в этом случае специально оговорено, что если аванс впоследствии возвращается, то доход можно уменьшить (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом надо учитывать, что уменьшить можно доход, полученный по этой системе — УСН. То есть если в периоде возврата аванса дохода нет или организация перешла на другую систему налогообложения, например ЕНВД, то уменьшить доход будет проблематично (Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Расходы также учитываются по кассовому методу (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), то есть по мере оплаты или погашения задолженности. Но при этом в отличие от признания доходов факта оплаты недостаточно. Расходом может быть признано только исполненное обязательство поставщика – поставлен товар, выполнена работа или оказана услуга, при этом оплата является обязательным условием. То есть аванс учитывать в расходах нельзя. При этом в отношении ряда расходов установлены особенности признания расходов. Например, товар для перепродажи можно учесть в расходах только после реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом расходы должны соответствовать общим критериям расходов, установленным гл. 25 НК РФ.

Кассовый метод при ОСНО

Условия применения и ограничения установлены п. 1 ст. 273 НК РФ, в частности, не могут применять кассовый метод при ОСНО:

  • банки;
  • микрофинансовые организации;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • участники договора доверительного управления имуществом;
  • участники договора простого товарищества.

Помимо ограничений по видам деятельности общее ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для всех организаций, – выручка без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.

Это означает, что каждый квартал необходимо анализировать полученную выручку за предыдущие периоды и рассчитывать среднюю величину. При этом календарный год не является периодом отсчета, в расчет принимаются любые кварталы подряд, то есть для подтверждения права применения кассового метода в третьем квартале надо брать для расчета данные 1, 2 квартала текущего и 3, 4 кварталов предыдущего годов. И если суммарно выручка будет превышать установленную величину, то налогоплательщику необходимо будет применять метод начисления начиная с 1 января (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Расходы в случае применения кассового метода при ОСНО определяются с особенностями, установленными п. 3 ст. 273 НК РФ.

В бухгалтерском и налоговом учете признать доходы и расходы можно двумя способами.

Первый из них — метод начисления. Он связан с периодом фактического проведения хозяйственной операции. Учесть соответствующий доход или расход нужно в дату его возникновения по документам или в дату передачи сырья, оказания услуг, то есть в момент, когда доход или расход был начислен.

Второй вариант — кассовый метод. При его использовании признать доходы или расходы следует в периоде, когда произошел факт оплаты, то есть когда деньги поступили или покинули кассу или рассчетный счет или когда организация получила или передала иное имущество.

На практике чаще всего компании ведут учет первым способом, следуя указаниям бухгалтерских стандартов и Налогового кодекса. Считается, что признание доходов и расходов по факту отгрузки наиболее точно отражает результат работы бизнеса. Однако иногда предприятия могут или даже обязаны учесть расходы по факту оплаты.

Главное преимущество кассового метода — сокращение кассовых разрывов: исключается ситуация, когда компания должна уплатить налог, а денежные средства еще не поступили.

Кому можно вести налоговый учет доходов и расходов кассовым методом

Чаще всего на кассовый метод переходят плательщики УСН. Выбора такие компании не имеют: вести учет поступлений и затрат по отгрузке им нельзя. Некоторые организации на ОСНО также имеют право признавать доходы и расходы по факту оплаты при расчете налога на прибыль. Главное условие — величина средней выручки без учета НДС за предыдущие четыре квартала в каждом из них не должна превышать один миллион рублей.

Кому нельзя применять кассовый метод даже при соблюдении лимита выручки (ст. 273 НК РФ):

  • банки;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • микрофинансовые организации;
  • компании — контролирующие лица КИК;
  • компании, ведущие деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Еще одно ограничение для перечисленных организаций — запрет на заключение договоров доверительного управления имуществом, договоров простого или инвестиционного товарищества.

Когда можно применять кассовый метод в бухгалтерском учете

Если говорить о бухгалтерском учете, в законодательстве указан ряд организаций, которые могут вести его упрощенным способом. Только таким предприятиям разрешается учитывать доходы и расходы в момент проведения платежа. К ним относятся малые предприятия, некоммерческие организации и компании со статусом участников проекта «Сколково». Есть некоторые исключения:

  • компании, отчетность которых подлежит обязательному аудиту;
  • кооперативы (жилищные, жилищно-строительные, кредитные);
  • компании госсектора;
  • микрофинансовые организации и др.

Способ признания доходов и расходов нужно обязательно закрепить в учетной политике. Если компания может применять способ учета по оплате и в бухгалтерском учете, и в налоговом, это значительно упростит документооборот в компании.

Когда можно перейти на кассовый метод

Компания может перейти на учет доходов и расходов по факту оплаты при соблюдении ограничения по выручке, начиная с 1 января следующего налогового периода. Вновь зарегистрированная фирма имеет право сразу применять такой способ учета. Это целесообразно, если в первое время работы ожидаются небольшие поступления.

Пример. Компания ООО «Янтарь» на режиме ОСНО планирует перейти на кассовый метод учета с 1 января 2020 г. Ее выручка без НДС в каждом квартале 2019 г. составляла:

1 квартал 2019 — 0,55 млн рублей;
2 квартал 2019 — 1,37 млн рублей;
3 квартал 2019 — 1,21 млн рублей;
4 квартал 2019 — 0,62 млн рублей.

Средняя выручка в нашем случае составила 0,94 млн руб. Это означает, что ООО «Янтарь» может признавать доходы и расходы по мере их оплаты.

Учет доходов при кассовом методе

Компания имеет право признать доходы в момент поступления оплаты наличными в кассу или на расчетный счет. При расчетах с помощью обмена дата получения дохода — это день поступления актива в организацию.

Одна из особенностей учета по факту оплаты — признание в качестве дохода полученного аванса. Как быть в ситуации, когда аванс требуется вернуть? — например, при расторжении договора с контрагентом и отказе от поставки товаров или услуг нашей фирмы. В таком случае Налоговый кодекс разрешает вычесть эти поступления из общей суммы доходов.

Учет расходов при кассовом методе

Факт оплаты — ключевое событие в кассовом методе. Под оплатой в рамках признания расходов понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Отток средств должен быть обязательно связан с товарами, работами или услугами, которые приобретаются фирмой.

При признании отдельных видов расходов есть и дополнительные условия. Например, для компаний на ОСНО расходы на материалы и сырье можно учесть только по мере их отправки в производство. Амортизацию можно учесть, только если амортизируемое имущество оплачено и используется в производстве. Для организаций на упрощенке есть ограничение по учету расходов на товары для перепродажи: такие затраты списываются по мере реализации продукции.

Когда в расходах можно учесть аванс, выданный фирмой контрагенту? Даже если компания работает на кассовом методе, такой платеж признать расходом нельзя. Таким образом, учет предоплаты поставщикам на практике производят в момент отгрузки товара или оказания услуг/проведения работ.

Что будет, если организация нарушает условия

При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.

При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.

Автор статьи: Валерия Текунова

Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 14 дней.

Попробовать бесплатно

Налоговым законодательством предусмотрены два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.

Кассовый метод

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример

Определим среднюю сумму выручки за квартал:

(200 тыс. + 200 тыс. + 100 тыс. + 1 000 тыс.): 4 = 375 тыс. руб.

В нашем примере средняя сумма выручки за квартал не превысила 1 млн руб. Поэтому организация вправе применять кассовый метод. Если в течение налогового периода средняя выручка за квартал превысит 1 млн руб., то налогоплательщику придется пересчитать налог на прибыль с начала налогового периода по методу начисления.

Применение кассового метода является правом, а не обязанностью организации. Поэтому при выполнении условий, предусмотренных 25 гл. НК РФ, для применения кассового метода необходимо сделать соответствующую запись в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период.

Принимая решение о применении кассового метода, следует обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. В нем сказано, что если в течение налогового периода указанный выше предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала этого налогового периода и соответственно, произвести корректировку расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Кроме превышения предельного размера выручки, организация утрачивает право применения кассового метода при заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

При кассовом методе доходы признаются в день поступления денежных средств либо погашения дебиторской задолженности иными способами, предусмотренными гражданским законодательством.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

  • o расходы по приобретению товаров для перепродажи учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по мере продажи данных товаров;
  • o проценты по заемным средствам в числе банковских кредитов, оплата услуг третьих лиц учитывается в составе расходов по мере их уплаты;
  • o расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения;
  • o расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты;
  • o в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Однако пользоваться кассовым методом не так уж выгодно, как может показаться. По кассовому методу должны быть оплачены как доходы, так и расходы. Например, торговая организация продала в розницу товары, получила денежные средства на расчетный счет, но со своим поставщиком за эти товары еще не рассчиталась. Налогооблагаемая база в этом случае будет выше, так как доход уже имеется, а расходов в части стоимости этих товаров еще нет.

Пример

ЗАО «Магазин № 1» 11 мая т. г. оприходовало, но не оплатило в соответствии с договором купли-продажи и счету-фактуре кофе в количестве 100 банок на сумму 20 000 руб. (без учета НДС), продала 29 мая т. г. всю партию кофе оптовому покупателю на сумму 22 000 руб. Денежные средства за товар поступили 30 июня т.г.

Рассчитаем налоговую базу по налогу на прибыль за 1-е полугодие.

ЗАО «Магазин № 1» по этой операции получило по состоянию на 01.07 т.г. прибыль в сумме 22 000 руб., но не имеет право учесть произведенные затраты по покупке кофе, так как не выполнено одно из условий применения кассового метода — нет оплаты по оприходованному и проданному кофе.

Уплата налога на прибыль организациями, применяющими кассовый метод, осуществляется в соответствии со ст. 286 НК РФ, — до 28 числа следующего месяца по квартальным авансовым платежам и до 30 марта следующего календарного года по налогу на прибыль по окончании налогового периода.

Метод начисления

Организации, не удовлетворяющие требованиям ст. 273 НК РФ, должны применять метод начисления.

Расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и (или) иной формы их оплата. Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Порядок признания конкретных видов доходов и расходов установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Датой получения дохода от реализации для целей налогообложения признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это будет дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Все организации на общем режиме могут применять для учета доходов и расходов метод начисления. А некоторые компании при выполнении установленных условий вправе выбрать метод учета: начисления или кассовый. Напомним, какие организации могут применять кассовый метод, приведем его основные правила, а также разберемся, как отражать некоторые доходы и расходы при применении этого метода.

Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль установлен в п. 1 ст. 273 НК РФ. Организации вправе использовать кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом не могут применять кассовый метод:

— банки;

— кредитные потребительские кооперативы;

— микрофинансовые организации;

— организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья, а также организации, являющиеся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

Кроме того, не вправе использовать кассовый метод организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества либо договор инвес­тиционного товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково»» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, имеют право использовать кассовый метод без учета ограничения по сумме доходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Несколько слов о том, как рассчитать выручку для определения возможности применения кассового метода организациям, не являющимся участниками проекта «Сколково». Сумма выручки складывается из всех денежных и иных поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги, а также имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письме от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16. Величина внереализационных доходов на возможность применения кассового метода не влияет.

Обратите внимание, что для сравнения с лимитом необходимо определить среднюю выручку за четыре последних квартала. То есть вполне возможно, что в одном из кварталов сумма выручки организации будет больше 1 млн руб., но право на применение кассового метода сохранится.

Пример 1

ООО «Ветерок» не относится к организациям, которые не вправе применять кассовый метод, а также использовать этот метод без учета ограничений. Выручка от реализации товаров без НДС составила:

— за I квартал 2014 г. — 650 400 руб.;

— за II квартал 2014 г. — 1 120 000 руб.;

— за III квартал 2014 г. — 890 400 руб.;

— за IV квартал 2014 г. — 1 300 000 руб.

Общество начало использовать с 2015 г. кассовый метод учета доходов и расходов. Проверим, имело ли ООО «Ветерок» право на это.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов, если средняя выручка от реализации за предшествующие четыре квартала не превышает 1 млн руб. Рассчитаем среднюю выручку от реализации за 2014 г. Она составит 990 200 руб. . Эта сумма меньше ограничения в 1 млн руб. Поэтому организация имеет право использовать с 2015 г. кассовый метод.

К сведению

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, превысил установленный лимит по доходам, то есть показатель средней выручки от реализации, рассчитанный за четыре предшествующих квартала, составил больше 1 млн руб., он должен перей­ти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Причем вынужденный переход необходимо осуществить с начала того налогового периода, в котором произошло превышение доходов.

Общие правила учета доходов и расходов

Вначале напомним порядок учета доходов и расходов при применении кассового метода, установленный в ст. 273 НК РФ.

Когда отражать доходы

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, должны отражать в налоговой базе доходы на дату получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или при погашении задолженности покупателей или заказчиков иным способом. Отметим, что к иным способам погашения задолженности относится, в частности, заключение соглашения о взаимозачете.

Пример 2

ООО «Заря» применяет кассовый метод для учета доходов и расходов по налогу на прибыль. 25 января 2015 г. общество отгрузило покупателю партию товаров стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). 1 февраля 2015 г. с покупателем подписано соглашение о взаимозачете на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Оставшаяся часть задолженности покупателя на дату подписания соглашения не погашена. Какие доходы следует отразить ООО «Заря»?

При применении кассового метода доходы учитываются на дату получения денежных средств от покупателя или при погашении задолженности иным способом. По условию денежные средства покупатель не перечислял, но часть задолженности погашена взаи­мозачетом. Поэтому на дату подписания соглашения о взаимозачете 1 февраля 2015 г. ООО «Заря» должно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль доходы, равные сумме погашенной задолженности без НДС, то есть 100 000 руб. (118 000 руб. – – 18 000 руб.).

При каких условиях можно списать расходы

Об учете расходов при кассовом методе говорится в п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное правило — любые расходы можно отразить в налоговой базе только после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательство перед продавцом товаров, работ, услуг или имущественных прав, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Для учета отдельных видов расходов в п. 3 ст. 273 НК РФ установлены некоторые особенности.

Так, материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты за пользование заемными средствами учитываются сразу после оплаты. Стоимость сырья и материалов налогоплательщик вправе отразить в налоговой базе после оплаты и списания сырья или материалов в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 3

ООО «Салют» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 20 января 2015 г. общество приобрело партию материалов, предназначенных для использования в производстве, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В тот же день все материалы были оплачены. 25 января 2015 г. часть материалов стои­мостью 50 000 руб. (без НДС) была отпущена в производство. Как указанные операции отразятся в базе по налогу на прибыль?

Стоимость материалов при применении кассового метода разрешается учитывать в расходах после их оплаты и списания в производство. По условию 20 января 2015 г. оплачены все приобретенные материалы. В производство 25 января списаны только материалы стоимостью 50 000 руб. Именно эта сумма и будет отражена в расходах для целей налогообложения.

Амортизация основных средств и нематериальных активов учитывается в расходах в пределах начисленных сумм. Однако амортизировать разрешается только оплаченные объекты, используемые в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

По этой причине налоговики на местах обычно придерживаются мнения, что начислять амортизацию следует начиная с месяца, когда основное средство или нематериальный актив оплачены полностью. Но у судов может быть и противоположная точка зрения. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что «выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты». И если организация впоследствии все же оплатила объект, у нее есть шанс отстоять в суде расходы на амортизацию, начисленную до месяца полной оплаты.

К сведению

Организация может столкнуться с ситуацией, когда основное средство получено безвозмездно, например, от участника или акционера. Можно ли начислять на него амортизацию при применении кассового метода? Разъяснений финансового и налогового ведомства по этому поводу не найдено, поэтому попробуем ответить на этот вопрос самостоятельно, руководствуясь имеющимися нормами законодательства. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизировать при применении кассового метода разрешается только оплаченные объекты. А если основное средство получено организацией безвозмездно, для целей налогового учета оно считается неоплаченным. Поэтому получается, что при применении кассового метода на такой объект амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.

Суммы начисленных налогов и сборов отражаются в расходах также после оплаты. В случае, когда налогоплательщик погашает задолженность по налогам или сборам за прошлые периоды, суммы учитываются в налоговой базе в период, когда были перечислены в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Теперь рассмотрим некоторые виды доходов и расходов, учет которых обычно вызывает вопросы.

Авансы полученные

Как указано выше, доходы при применении кассового метода учитываются на дату получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). А нужно ли, используя кассовый метод для определения налога на прибыль, включать в доходы суммы полученных авансов?

Да, нужно. Об этом, в частности, говорится в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные авансы отнесены к необлагаемым доходам. Однако данный подпункт может применяться только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, при кассовом методе предварительная оплата, полученная от покупателя или заказчика, должна учитываться в доходах.

Пример 4

ООО «Сапфир», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, получило 5 февраля 2015 г. предоплату от покупателя, равную 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как эта операция отразится в базе по налогу на прибыль?

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, отражают в доходах суммы полученных авансов за вычетом НДС. Поэтому 5 февраля 2015 г. организация должна учесть в налоговой базе доходы, равные 200 000 руб. (236 000 руб. – – 36 000 руб.).

Авансы выданные

Итак, полученные авансы учитываются в доходах при применении кассового метода. При этом логично было бы отражать выданные поставщикам и подрядчикам авансы в расходах, уменьшающих налоговую базу. Однако те налогоплательщики, которые так поступят, допус­тят ошибку в налоговом учете.

Дело в том, что как уже было отмечено, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой признается погашение встречного обязательства. А при перечислении предоплаты поставщику или подрядчику встречного обязательства еще нет. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в налоговой базе разрешается учитывать только обоснованные расходы, осуществленные налогоплательщиком. А перечисленный аванс будет обоснованным расходом только после получения товаров, работ, услуг или иного имущества.

Таким образом, при применении кассового метода на дату перечисления аванса расходы учесть нельзя. Необходимо дождаться, пока товары, работы или услуги, в счет предоплаты за которые был перечислен этот аванс, будут оприходованы и выполнятся прочие условия, предусмотренные в п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример 5

ООО «Василек», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, в январе 2015 г. перечислило арендную плату за весь год вперед в сумме 600 000 руб. (без НДС). Какую сумму можно учесть в расходах в январе?

Перечисленная арендная плата за год вперед считается авансом. Поэтому отражать в расходах сразу всю уплаченную сумму общество не вправе. В январе 2015 г. общество может уменьшить налоговую базу на стоимость аренды за этот месяц, то есть на 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Оставшуюся часть перечисленной суммы организация будет учитывать в расходах в следующих месяцах 2015 г.

Страховая премия

Разберем еще один вопрос. Организации при определении базы по налогу на прибыль вправе учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. А когда налогоплательщик может включить в расходы уплаченную страховщику страховую премию при применении кассового метода?

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета подобных расходов не регламентирован. Поэтому необходимо использовать общие правила учета, применяемые при использовании кассового метода. В соответствии с ними расходы на страхование можно отразить сразу после оплаты, то есть после прекращения встречного обязательства перед страховой организацией.

Стоимость покупных товаров

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета стоимости покупных товаров при применении кассового метода отдельно не указан. И можно подумать, что списать в расходы при кассовом методе стоимость покупных товаров разрешается сразу после оприходования товаров и оплаты. Однако это не так. Из подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ можно сделать вывод, что налоговую базу по налогу на прибыль допускается уменьшить только на стоимость реализованных покупателю товаров. А реализацией согласно положениям ст. 39 НК РФ считается передача права собственности на товар покупателю.

Поэтому для включения в расходы стои­мости покупных товаров при кассовом методе должны быть выполнены сразу два условия:

1) задолженность перед поставщиком покупных товаров оплачена;

2) товары реализованы, то есть право собственности на них передано покупателю.

Пример 6

ООО «Ромашка», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, 20 января 2015 г. приобрело партию товаров стоимостью 250 000 руб. (без НДС). 1 февраля 2015 г. все товары были оплачены. 15 февраля 2015 г. часть товаров покупной стоимостью 230 000 руб. реализована. Какую сумму и когда общество вправе учесть в расходах?

Для учета в расходах стоимости покупных товаров при применении кассового методы должны выполняться два условия: оплата и реализация. Первое выполнено 1 февраля 2015 г., а 15 февраля реализована часть товаров. Следовательно, 15 февраля 2015 г. организация вправе списать в расходы покупную стоимость оплаченных и реализованных товаров, равную 230 000 руб.

Доходы и расходы переходного периода

Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в переходный период, когда организация перешла с метода начисления на кассовый метод и наоборот. Отметим, что эти вопросы в ст. 273 НК РФ не регулируются, поэтому будем исходить из общих правил налогового учета.

Переход с метода начисления на кассовый

На дату перехода на кассовый метод организация может иметь дебиторскую задолженность за реализованные при методе начисления товары, работы или услуги. Так как доходы от реализации уже были учтены при методе начисления, повторно отражать их при кассовом методе не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому суммы оплаты, поступившие от покупателей или заказчиков за эти товары, работы и услуги включать в доходы при применении кассового метода не следует.

То же самое касается и расходов. Если расходы были учтены при применении метода начисления, повторно включать их в налоговую базу на дату оплаты при кассовом методе не нужно (п. 5 ст. 252 НК РФ). Если расходы не были учтены, то их можно отразить в налоговой базе при применении кассового метода после выполнения всех необходимых условий.

Переход с кассового метода на метод начисления

Организация может перейти с кассового метода на метод начисления добровольно или принудительно, если превысила предельный размер выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим, как учесть «переходные» доходы и расходы.

Что касается дебиторской задолженности по товарам, работам и услугам, реализованным при кассовом методе, то ее нужно включить в доходы на дату перехода на метод начисления. Ведь эти товары, работы и услуги реализованы, но не оплачены при кассовом методе, следовательно, доходы от реализации не учтены. Об этом сказано в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854. Правда, в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 даны несколько иные рекомендации. Специалисты налогового ведомства предписывают включать указанные суммы на дату оплаты в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Какой именно позиции придерживаться, организация может решить самостоятельно. Так как данный вопрос не урегулирован в НК РФ, это можно назвать неясностью в законодательстве. А все неяснос­ти в законодательстве согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда товары, работы или услуги были оплачены авансом при применении кассового метода, и их стоимость учтена в доходах на дату получения денежных средств. В этом случае повторно признавать доходы на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенной при методе начисления, не следует (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Разъяснений Минфина России по поводу того, когда можно учесть организации, перешедшей на метод начисления, расходы, осуществленные, но не оплаченные, а следовательно, не отраженные в налоговой базе при кассовом методе, не найдено. Исходя из рекомендаций, данных в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854 по учету доходов, логично было бы отразить расходы на дату перехода на метод начисления.

Но столичные налоговики придерживаются иного мнения, считая, что в данной ситуации расходы следует учитывать на дату оплаты, произведенной при использовании метода начисления. В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 сказано, эти суммы можно включить в состав убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Думаем, что и в этом случае организации могут выбрать тот или другой порядок учета расходов по своему усмотрению. Ведь в ст. 273 и 272 НК РФ правила учета расходов при переходе организации с кассового метода на метод начисления не прописаны, значит, имеется неясность в законодательстве, которая согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Пример 7

ООО «Аметист» в 2014 г. использовало кассовый метод для расчета налога на прибыль. С 2015 г. общество добровольно перешло на использование метода начисления. На 1 января 2015 г. организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком за товары, реализованные в 2014 г. Когда общество вправе учесть сумму задолженности в расходах, если оно будет придерживаться рекомендаций, данных столичными налоговиками?

В 2014 г. организация не могла списать стоимость неоплаченных товаров в расходы. По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 10.10.2006 № 20-12/89146), подобные расходы учитываются после перехода на метод начисления на дату оплаты. После погашения задолженности перед поставщиком ООО «Аметист» сможет учесть стоимость товаров в расходах в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном периоде.

Оставьте комментарий