Концепции стратегического управленческого учета

Новые понятия о доходах и расходах были впервые раскрыты для целей ведения бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г. Методическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров. С 1 января 2000 г.  

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97г.-М., 1997.  
Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России , однако при этом документ оперирует понятием не активы , а имущество  
Критерии признания имущества сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . В соответствии с положениями Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.  
В отличие от ПБУ 6/97 ПБУ 6/01 не определяет основные средства через термин имущество , а оперирует понятием активы . Обращаем внимание, что российское законодательство понятие активы в настоящее время не определяет ( имущество определено только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России ).  
Нормативные акты по бухгалтерскому учету в настоящее время не раскрывают понятие активы ( имущество определено только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России ). Напомним, что в системе международных стандартов под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).  
Понятие обязательство нормативными актами по бухгалтерскому учету не определено. Практикующие бухгалтеры в целях идентификации обязательств, опираются на документы рекомендательного характера (Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России ), а также гражданское законодательство.  
Связывая понятия государственная помощь и экономическая выгода ПБУ 13/2000 не приводит определения последней. Определение экономической выгоды отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету и раскрывается лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России , которая не является по своему статусу нормативным актом. Согласно п. 7.2.1 указанной Концепции  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.  
Все перечисленные принципы мировой практики учета нашли отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Минфином РФ в 1998 г.  
Одобренная Министерством финансов РФ Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1998 г.) определяет обязательства как существующую на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов . Иными словами, погашение обязательств может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказания услуг), а также в форме замены обязательства одного вида другим, либо преобразования обязательства в капитал или снятия требований со стороны кредитора.  

Пятилетний период (1992—1997) был временем адаптации к рынку не только налоговых правоотношений, но и всей российской системы товарно-денежных отношений. В этот период резко возросла потребность в том, чтобы обеспечить достоверной информацией всех экономических контрагентов, включая зарубежных партнеров России. В связи с этим была развернута широкомасштабная научно-методическая работа по созданию Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее Концепция). Создание новых концептуальных основ бухгалтерского учета — проблема крайне сложная, поскольку ее решение заключается в кардинальной трансформации всей нормативно-методической базы учета и отчетности, более 70 лет служившей потребностям централизованной экономики, в систему, обеспечивающую интересы не только отдельных собственников, но и государства как персонифицированного производителя общественных услуг и товаров. Концепция призвана обеспечить интегрированные интересы внутренних и внешних пользователей на уровне отечественной экономики, а также способствовать расширению сферы российского участия на международном рынке товаров, труда и капиталов. Несмотря на то, что предпринятые в 1996—1997 гг. усилия Правительства России переориентировать систему бухгалтерского учета на потребности рынка существенно изменили принципы построения его базовых основ, они не привели ее за слишком короткое для этого время в соответствие с требованиями мировых стандартов рыночной экономики. Поэтому система бухгалтерского учета переживает, как любая другая экономическая система, все трудности переходного к рынку периода и сопряженные с этим просчеты и недостатки реформирования своих методологических и методических основ. Особенно это проявляется в системе экономических отношений собственников с государством.  
Принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция) , имеют большое сходство с принципами МСФО. Не случайно, что Концепция изначально была нацелена на соответствие МСФО Программой реформирования бухгалтерского учета в РФ. В отечественной Концепции, аналогично МСФО, выделяются две группы принципов составления отчетности основные допущения при организации бухгалтерского учета и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.  
Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. В международных стандартах финансовой отчетности концепции доходов и расходов предприятия формулируются в главе Принципы , а также в ряде стандартов (МСФО 1, МСФО 8, МСФО 18). В России эти понятия раскрыты в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а также в Положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 Доходы организации и ПБУ 10/99 Расходы организации .  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России // Бухгалтерский учет. 1998. № 3. С. 79—84.  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России, исходит, в основном, из тех же основных положений учета и целей бухгалтерской отчетности, определяет основы построения бухгалтерского учета в России и призвана  
Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов .  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. В соответствии с нею, выплаты акционерам дивидендов не могут производится из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО. хотя и не полностью адекватна ей.  
В России концептуальный уровень составления финансовой отчетности в настоящее время не выделен в единую целостную систему. Его элементы можно найти в действующем Законе о бухгалтерском учете , в Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , в ПБУ 1/98, ПБУ 9/99, ПБУ 10799, других национальных стандартах, в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года, а также в одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров (29 декабря 1997 года) Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, не являющейся нормативным актом. Положения, содержащиеся в Концепции, действуют только в части, не противоречащей законодательным или нормативным актам по бухгалтерскому учету. Фактически таких противоречий достаточно много, и это вполне понятно, так как в качестве перестройки отечественной системы учета был выбран путь постепенного приведения системы учета в соответствие с международными стандартами, предполагающий введение новых положений и учетных правил шаг за шагом.  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России раскрывает содержание  
В 1997 году профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция), в которой определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности.  
Вместе с ранее принятым постановлением Правительства РФ от 30.10.97 г. № 1373 и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, вышеперечисленные документы определяют этапы и направления реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности.  
Концепция 1AS была использована при разработке Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчет-  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России  
Экономические выгоды. Единственную дефиницию экономических выгод можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее Концепция), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В Концепции можно встретить понятие будущие экономические выгоды , под которыми понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств и их эквивалентов в организацию (п. 7.2.1). При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть  
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России раскрывает содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, следующим образом.  
Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине Российской Федерации 29 декабря 1997 года (далее Концепция бухгалтерского учета).  
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России даны определения активов, обязательств и капитала.  
В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.  
Об элементах финансовой отчетности говорится в Концепции по бухгалтерскому учету в рыночной экономике России , которая содержит аналогичные Принципам МСФО нормы  
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России дается экономическая характеристика активов, обязательств и капитала, которая, однако, не является критерием для их отраже-  
Данный вопрос, по мнению аналитиков, можно решать двумя различными способами. Одни обосновывают необходимость унификации бухгалтерского учета (единый план счетов и одинаковый регламент их ведения) и налогообложения. Другие полагают, что организации, полностью финансируемые из бюджета, — особая категория налогоплательщиков и для них необходимо создавать особые методики учета, исчисления и порядок уплаты налогов. Возникает вопрос — каким образом специфику взаимоотношений этих организаций отразят разрабатываемые Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике в России и проект Налогового кодекса, провозглашающие принцип унификации и стандартизации информации Очевидно, станет необ холимым отражать в них и все нюансы отраслевой деятельности, региональную специфику, зависимость финансово-хозяйственных показателей от местоположения субъекта (затраты на севере страны на порядок выше таких показателей на юге страны и т. д.). Эти вопросы остались в 1997 г. открытыми. Производственная и непроизводственная сферы, хотя и отличаются спецификой деятельности, должны находиться в одинаковом положении, особенно по налоговым обязательствам. Вот почему так важно сосредоточение законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению на решении методологических проблем. Законопроект Налогового кодекса, напротив, разъединяет бухгалтерский и налоговый учет, сосредоточиваясь на технической стороне исчисления налогов . На практике фискальный интерес прослеживается во всем, и наиболее четко он выявляется при корректировках показателей первичной бухгалтерской отчетности. Это закрепляет в проекте Налогового кодекса статья 183 Методы ведения налогового учета (глава 14). В соответствии с ней за налогоплательщиками закреплено право выбирать и использовать метод начислений либо кассовый метод ведения налогового учета . К сожалению, из данной записи нельзя понять, что скрыто за термином налоговый учет , поскольку в законопроекте не определены методы организации налогового учета, порядок его информационного обеспечения и ведения, а также его место во всей системе бухгалтерского учета.  
Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в России началось еще в 1992 году. Тогда была принята Государственная программа перехода России на систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности была утверждена постановлением Правительства РФ от б марта 1998 г. № 283. Основным направлением данной программы стало принятие Правительственной программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и в разработке концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Все это стало важным шагом на пути совершенствования бухгалтерского учета в России.  
Методологической базой для разработки серии новых и совершенствования ранее созданных положений по бухгалтерскому учету (стандартов) является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по учету при Министерстве финансов РФ и Президентски-М г советом Института профессиональных бухгалтеров. В ней опредё1 лены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, т. е. предложена ориентация на модель рыночной экономики, использующей опыт стран с развитым рыночным хозяйством и международно признанные принципы учета и отчетности.  
Таким образом, на сегодняшний день имеется несовпадение трактовок элементов баланса в отечественных нормативах и в МСФО. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако, провозгласив в Концепции принципы международного учета, отечественные законодатели не создали перехода от их объявления к практической реализации. Заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не имеют связи с нормативными актами, в результате отсутствует механизм1 реализации их на практике.  
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . в качестве оценки предлагается использовать три метода фактическую стоимость, т.е. сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченную или начисленную при приоб-  

УДК 657

СТАНОВЛЕНИЕ КОНЦЕПЦИИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

© Василий Федорович НЕСВЕТАЙЛОВ

Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, г. Москва, Российская Федерация, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита.

e-mail: paipa@yandex.ru

Одним из главных критериев эффективности учетных систем является их адекватность действующим системам управления. Возросший интерес к проблеме стратегического позиционирования в бизнесе и рост значимости стратегических решений в управлении обусловили трансформацию традиционного управленческого учета в стратегический управленческий учет. В статье прослеживаются основные предпосылки и причины возникновения понятия «стратегический управленческий учет». Рассматриваются основные цели и задачи, решаемые в рамках системы стратегического управленческого учета.

Ключевые слова: история управленческого учета; стратегический управленческий учет; стратегия; управление затратами; внешняя среда бизнеса.

Учетные процессы, в каком бы виде они не происходили, занимают одно из важнейших мест в системе управления. Управленческая направленность бухгалтерского учета прослеживается через его историю в глубь веков. Развитие идей двойной записи, активно использовавшейся уже в XV в., первоначально осуществлялось в рамках систематизации и уточнения учетной практики италь-

янских монастырей и крупных купеческих домов. В своем труде, опубликованном в Венеции в 1494 г., Л. Пачоли отмечал: «счета (счетоводство) суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» . Управленческая направленность бухгалтер-

ского учета была хорошо проиллюстрирована Ж. Савари, заявившим, что «учет — это функция управления» .

В той или иной мере управленческая составляющая рассматривалась практически всеми учеными, разрабатывавшими теорию бухгалтерского учета. Задача калькулирования, т. е. исчисления себестоимости, всегда рассматривалась как одна из важнейших задач бухгалтерского учета. Вместе с тем, поскольку в силу господствующих условий хозяйствования и технологического развития отсутствовали крупные концентрированные производства, учет долгое время развивался без выделения самостоятельной управленческой части.

Серьезный толчок к формированию предметной области управленческого учета произошел в середине XIX в. С ростом многообразия хозяйственной практики, усиления внешнеэкономических связей и индустриализацией западного мира существенно усложнились формы и способы управления. Принципиально новые по сравнению с предыдущим хозяйственным укладом схемы управления потребовали новых управленческих решений и поиска иных учетных процедур и методов. В этих условиях принятие целого ряда управленческих решений стало наталкиваться на естественные ограничения системы бухгалтерского учета, что привело к появлению концепции учета, ориентированного в первую очередь на нужды управляющих.

Одной из принципиально важных новаций в учете в это время оказалась дифференциация финансового и производственного учета, которые стали рассматриваться самостоятельно. Потребность совершенствования процессов управления себестоимостью привела к возникновению аналитического учета. Аналитический учет дал возможность решать сразу несколько принципиально значимых вопросов, необходимых для эффективной организации управления производственными процессами:

— отслеживать движение сырья и материальных запасов;

— учитывать движение готовой продукции;

— формировать финансовые результаты по изделиям;

— отслеживать аналитику по заработной плате.

Кроме того, аналитический учет позволил более точно определять аналитическую информацию, необходимую для финансового учета. В частности, подробная аналитика позволила более точно определять промежуточные остатки сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства.

Развитие идей аналитического учета привело к совершенствованию методов и способов калькуляции себестоимости. В начале прошлого века Дж. Ли Николсон и Дж. Рорбах определяли главную цель производственного учета как исчисление себестоимости. По их мнению, «всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией — доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы» .

Таким образом, управленческий учет стал рассматриваться не просто как средство своевременного и полного отражения данных в аналитических регистрах, но и являться основой для рационального управления производственными процессами.

Дальнейшее развитие управленческого учета двигалось преимущественно в направлении совершенствования систем учета и анализа себестоимости и поиска путей оптимального распределения затрат. Логичным развитием концепции аналитического учета стало появление систем «стандарт-костинг» и директ-костинг».

Стандарт-костинг возник в результате необходимости постоянного оперативного контроля затрат в целях управления себестоимостью. Возникшая в начале XX в. идея нормативного распределения затрат логично сопрягалась с популярной тогда концепцией научного менеджмента Ф. Тейлора. В основе данной концепции лежала идея нормирования материалов и рабочего времени в целях наилучшего их использования.

Основатель данной системы, Ч. Гаррисон, исходил при ее построении из двух основных правил :

1) все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

2) увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов стандартами должно быть расчленено по причинам.

Система «стандарт-костинг» предполагает определение нормативов и стандартов на основные типы расходов с составлением на их основе нормативной калькуляции. Как правило, нормированию подлежат основные производственные затраты, в первую очередь прямые материальные и трудовые расходы, а также общепроизводственные расходы. Нормативные затраты представляют собой предварительно определенные реалистичные затраты, которые обычно выражают в расчете на единицу готовой продукции . Суть метода сводится к сравнению нормативной калькуляции и фактически исчисленной себестоимости.

Основная идея метода стандарт-костинг заключается в том, «что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса» .

Концепция стандарт-костинг получила свое дальнейшее развитие в различных подходах к определению базы нормирования. А благодаря необходимости постоянного сопоставления стандартных (нормативных) значений с фактическими в управлении появился новый аналитический инструмент -анализ по отклонениям. В настоящее время управление по отклонениям является общепризнанным управленческим подходом.

Альтернативным подходом к построению систем управленческого учета стал подход «директ-костинг», в основе которого лежало положение о том, что калькулирование себестоимости осуществляется на основе только переменных затрат. Этот метод появился впервые в США в 1936 г., но широкое признание получил лишь с 60-х гг. XX в.

«Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксирован-

ные), по нашей терминологии косвенные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных» .

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Согласно методу директ-костинг, в себестоимость продукции не включаются постоянные (прямые) затраты, поскольку полагается, что они соотносятся с реализацией отчетного периода. «Все непроизводственные затраты в цепочке ценностей (такие как исследование, развитие и маркетинг), независимо от того, являются ли они постоянными или переменными, относятся на уменьшение прибыли того отчетного периода, когда они были понесены…» . В результате у менеджеров появляется возможность исчислять маржинальный доход за период, рассчитываемый как разница между суммой реализации и переменными затратами.

Система директ-костинг широко использовалась при выработке ценовой и маркетинговой политики бизнеса, поскольку позволяла определять цену безубыточной реализации.

Важной новацией в сфере производственного учета стало появление концепции центров ответственности (responsibility center), разработанной в рамках расширения подхода стандарт-костинг. Выделение в организационной структуре центров ответственности предполагает организацию управленческого учета в разрезе отдельных ключевых структурных подразделений. Это понятие тесно связано с процессами делегирования и распределения финансовых полномочий низовым подразделениям.

«Учет ответственности (responsibility accounting) — это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Наиболее распространены следующие типы центров ответственности: (1) центр затрат (cost center) — подотчетен только за затраты; (2) центр продаж (revenue center) — подотчетен только за выручку; (3) центр прибыли (profit center) —

Использование центров ответственности на основе анализа отклонений фактически достигнутых значений от заданных стандартных (нормативных) величин способствовало росту эффективности используемого в управлении аналитического инструментария и широко применяется в настоящее время.

Основные характеристики традиционного управленческого учета и его отличия от бухгалтерского учета хорошо рассмотрены в литературе, поэтому подробно здесь не раскрываются. Вместе с тем следует все же упомянуть два значимых концептуальных положения, принципиально определивших его дальнейшую эволюцию. Прежде всего, управленческий учет изначально строился не на едином универсальном измерителе, в качестве которого в бухгалтерском учете рассматривалась стоимость, а на принципах множественности измерителей. Конечно, управленческий учет активно использует финансовую информацию в виде стоимостных показателей, но одновременно он опирается на разнообразные оперативные данные, зачастую имеющие качественный или статистический характер, такие, например, как процентная доля дефектных единиц продукции или соотношение затрат внутри различных продуктовых сегментов. Кроме того, в отличие от бухгалтерского управленческий учет всегда ориентирован не на типовое представление внутренних процессов, а наоборот, направлен на их фиксацию и выявление их разнообразия.

Развитие инструментария управленческого учета с учетом двух указанных принципиальных моментов и постепенное расширение сферы значимости принимаемых на его основе управленческих решений способствовали появлению все более и более сложных его форм. Со временем управленческий учет перешел границы собственно учетных технологий, став средством планирования, мониторинга и контроля в более широких границах. Дальнейшее развитие идей и концепций управленческого учета со второй половины XX в. можно схематично представить следующим образом :

— до 1950 г. целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

— к 1965 г. акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

— к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

— к 1995 г. внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний.

Данная схема заведомо неполна и потому, на взгляд автора, требует уточнения. Логика развития управленческого учета в конечном счете способствовала формированию концепции стратегического управленческого учета. Ее появление можно рассматривать как реакцию на многочисленную критику в адрес как финансового, так и традиционного управленческого учета в конце 70-х — начале 80-х гг. прошлого века. Наиболее конструктивно и полно данная критика прозвучала со стороны Р. Каплана и Т. Джонсона, которые в своей книге «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета» отметили основные причины кризисного состояния современного им управленческого учета. В частности, они указали на явное несоответствие принципов и практики традиционного управленческого учета современным реалиям бизнеса .

Концепция стратегического управленческого учета оказалась одной из наиболее успешных попыток восстановления «утраченного значения» управленческого учета. Впервые сам термин появился в 1981 г., когда К. Симмондс предложил его для описания процесса «предоставления и анализа данных управленческого учета о бизнесе и его конкурентах в целях реализации и контроля бизнес-стратегии» . От прочих

аналогичных концепций эту отличала подчеркнуто внешняя направленность, что позволило переориентировать управленческий учет с производственного уровня в более широкую область . Использование термина «стратегический» ввело в рассмотрение долгосрочную перспективу и более широкий круг информации, что позволило в дальнейшем рассматривать стратегический учет как более высокий уровень учетной практики по сравнению с традиционным управленческим учетом.

Исторически появление стратегической перспективы в учетной практике именно в данный период было вовсе не случайным. Тематически оно совпало с резко усилившимся ростом интереса к стратегической тематике вообще. До начала 1980-х гг. термин «стратегия» в управленческих дисциплинах использовался не очень активно, хотя, к примеру, долгосрочные цели и задачи активно применялись в корпоративном управлении. Учетная практика оказалась под сильным влиянием «нового» веяния в менеджменте — действовать и мыслить стратегически . Таким образом, стратегический управленческий учет возник в результате необходимости решения насущной управленческой задачи обеспечить необходимую информационную поддержку стратегически значимых решений. Предложенное К. Сим-мондсом расширение традиционного управленческого учета произошло прежде всего за счет дополнения традиционных технологий управления затратами технологиями маркетингового анализа. Данный подход стал основой для дальнейших разработок в этом направлении.

Официальная терминология управленческого учета Дипломированного института бухгалтеров по управленческому учету (С1МА) предлагает рассматривать стратегический управленческий учет как разновидность управленческого учета, «в которой главное внимание уделяется информации, связанной с внешними по отношению к фирме факторами, а также нефинансовой информации и информации из внутренних источников» . Однако очевидно, что предлагаемое определение является недостаточно полным и слабо конкретизированным.

Классическое определение стратегического управленческого учета дал в начале

1990-х гг. один из наиболее активно работавших в данном направлении ученых, М. Бромвич . Он рассматривает стратегический управленческий учет как «способ анализа финансовой информации о рынках продукции, издержках соперников, структурах расходов и отслеживание стратегий предприятия и стратегии соперников на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов» . Включение в рассмотрение маркетингового элемента позволило пересмотреть традиционное представление об управленческом учете как направленном на внутренние производственные процессы. Рыночная ориентация стратегического управленческого учета способствовала переориентации управленческой учетной практики на систематизацию, сбор и обработку информации о конкурентной позиции и возможностях внешней среды.

В основу первых разработок по стратегическому управленческому учету легла концепция конкурентной стратегии М. Портера, который выделил три общие рыночные стратегии : минимизация издержек, дифференциация, фокусирование на рыночном сегменте. Использование теории управления затратами в рамках концепции конкурентного рынка позволяет дать практический ответ, каким образом компания может достигнуть конкурентоспособной структуры затрат и реализовать конкретные стратегические цели, например, добиться лидерства в издержках в отрасли или на узком производственном сегменте.

Таким образом, стало ясно, что бухгалтера могут играть свою роль в предоставлении необходимой информации для принятия стратегических решений и мониторинга стратегий . Соответственно, в качестве одной из фундаментальных задач стратегического управленческого учета следует рассматривать помощь компании в достижении ею намеченных стратегических целей. При этом последние тесно связаны с потребностями менеджмента, акционеров и других заинтересованных лиц, и потому стратегический управленческий учет помимо прочего должен обеспечивать необходимый коммуникационный канал между первым и остальными. С различными вариациями данный подход сохраняется и в настоящее время, хотя и не является единственным. В настоя-

щий момент по-прежнему сохраняется ситуация, когда единый подход к определению стратегического управленческого учета так и не сформировался, хотя были неоднократные попытки этого .

Вместе с тем, несмотря на отсутствие единого подхода, следует отметить внутреннее сходство различных позиций, поскольку все они строятся на одинаковых предпосылках. Их суть сводится к тому, что стратегический управленческий учет:

а) направлен на поддержку стратегиче-ски-ориентированных решений;

б) тесно связан с рыночно-ориентированной внешней информацией, имеющей как финансовый, так и нефинансовый характер;

в) ориентирован не столько на фиксацию конкретных фактов, сколько на отслеживание трендов, тенденций или значимых изменений;

г) оперирует плановыми и прогнозными данными долгосрочного характера.

Стратегический управленческий учет вносит свой вклад в производство информации для нужд управления, фокусируясь на тех ее элементах, которые связаны с реализацией стратегических целей и задач. Это означает, что менеджеры по стратегическому управленческому учету могут играть более важную роль в принятии ряда управленческих решений, особенно относительно диверсификации деятельности и позиционирования на рынке. Решение данной задачи реализуется прежде всего через технологии оценки стоимостных параметров продукции и последующего мониторинга их соблюдения, а также правильного распределения издержек по центрам ответственности. Данное направление получило развитие под названием стратегического учета затрат (Strategic Cost-Management).

Характерной особенностью стратегического управленческого учета является его комплексный и многоуровневый характер. В отличие от традиционного управленческого учета, изначально ориентированного прежде всего (но не только) на отдельные подсистемы управления и внутренние процессы, он реализуется в рамках всей системы управления предприятием с учетом влияния внешней среды. Комплексный сложный характер стратегических задач способствовал тому, что к настоящему времени появилось свыше

десятка различных методологических подходов к формированию системы стратегического учета. Наиболее популярными сейчас являются три из них:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard, BSC);

— модель добавленной экономической стоимости (Economic Value Addet, EVA);

— учет затрат по видам деятельности (Activity Based Costing, ABC).

На практике часто используют интегрированные системы, сочетающие элементы указанных подходов. Так, достаточно распространенным является внедрение системы сбалансированных показателей (BSC), для управления стоимостью бизнеса (модель EVA). Однако это не единственный вариант их совмещения. Имеют место разработки, объединяющие управление стоимостью с учетом затрат по видам деятельности, или последний подход, организуемый в рамках системы сбалансированных показателей. Но независимо от выбранного методологического подхода всегда остаются неизменными основные принципы и задачи построения систем стратегического управленческого учета.

Логично представить стратегический управленческий учет как расширение традиционного за счет более полной интеграции на всех уровнях принятия решений. Такой подход позволяет не только рассматривать задачи стратегического управленческого

учета в комплексе с задачами традиционного управленческого учета, но и уточнить сложившиеся подходы к оценке их внутреннего содержания. Отметим, что, если не брать во внимание контекст и уровень агрегирования принимаемых управленческих решений, основные задачи, решаемые в рамках систем традиционного управленческого и стратегического управленческого учета, совпадают.

Стратегическое видение в бизнесе ориентируется не столько на ретроспективные, сколько на перспективные оценки текущего состояния дел. В рамках стратегического менеджмента, таким образом, реализуются три глобальные задачи — адаптация к быстро меняющейся окружающей среде, определение будущей конфигурации бизнеса и формирование инновационного контура развития и роста. Сложность и неоднозначность возможных решений такого рода задач обусло-

вили множественность концепций понимания стратегии в бизнесе.

Таким образом, стратегию можно рассматривать как связанную систему представлений о том, какой может и должна стать организация, а также включать механизмы адаптации к изменениям внешней и внутренней среды. При этом стратегия должна включать в себя не только представления и цели, но и способы принятия решений для их достижения, а также правила, определяющие способы выбора этих решений. Включение стратегических целей и параметров внешней среды в число факторов, подлежащих учету и анализу, способствовало появлению и быстрому развитию концепции стратегического управленческого учета.

В настоящий момент его следует рассматривать не просто как еще один учетноаналитический подход, но и как неотъемлемый элемент качественного и гибкого управления, без которого невозможно дальнейшее расширение и развитие бизнеса.

Являясь относительно новым направлением, стратегический управленческий учет получил широкое распространение в мире и в настоящее время начинает внедряться на крупных российских предприятиях. В условиях значительной неопределенности и несовершенства российской экономической системы, при общем улучшении хозяйственного климата в стране, формирование правильной стратегии и наличие системы ее мощной информационной поддержки для многих из них становится определяющим фактором дальнейшего развития.

1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 1994.

2. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М., 2000.

3. Цит. по: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.

4. Управленческий учет / под ред. А.Д. Шеремета. М., 2009.

5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / пер. с англ. СПб., 2008.

6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с англ. М., 2000.

Загл. с экрана.

8. Jonson T.N., Kaplan R.S. Relevance Lost — the Rise & Fall of Management Accounting. Boston, Mass., 1987.

9. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М., 2008.

10. Simmonds K. Strategic management accounting’ // Management Accounting. 1981. 59 (4). Р. 26-29.

11. Bromwich M., Bhimani A. Management Accounting: Evolution not Revolution. L., 1989.

13. Управленческий учет: официальная терминология CIMA. М., 2004.

15. Цит. по: Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / пер. с англ. М., 2003.

16. Портер М. Конкурентное преимущество: Как достичь высокого результата и обеспечить его устойчивость / пер. с англ. М., 2008.

Поступила в редакцию 25.04.2011 г.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

UDC 657

FOUNDATION OF STRATEGIC MANAGEMENT ACCOUNTING CONCEPT

Сущность управленческого учета, его виды

Определение 1

Управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая способна обеспечивать организацию необходимой информацией, используемой для регулирования деятельности организации.

Управленческий учет состоит из следующих процессов:

  • выявления;
  • измерения;
  • сбора;
  • анализа;
  • подготовки;
  • интерпретации;
  • передачи и приема информации.

Данные процедуры необходимы для осуществления управленческим аппаратом своих функций.

В управленческом учете заинтересованы многие лица, из-за того, что:

  • постоянно растет концентрация капитала;
  • возрастает внешняя и внутренняя конкуренция;
  • инфляция имеет непредсказуемый характер;
  • растут производственные издержки и добавленная стоимость продукции.

Управленческий учет может быть следующих форм:

  • традиционный;
  • стратегический.

Традиционный управленческий учет – это вид управленческого учета, нацеленного на обеспечение информацией для принятия оперативных решений.

Определение 2

Стратегический управленческий учет – это деятельность по принятию долгосрочных управленческих решений. Из-за усиления конкуренции и появления новых информационных сфер возросла значимость стратегического управленческого учета.

Готовые работы на аналогичную тему

  • Курсовая работа Стратегический управленческий учет 460 руб.
  • Реферат Стратегический управленческий учет 250 руб.
  • Контрольная работа Стратегический управленческий учет 200 руб.

Получить выполненную работу или консультацию специалиста по вашему учебному проекту Узнать стоимость

Стратегический управленческий учет, его особенности

Замечание 1

Основная функция стратегического управленческого учета заключается а обеспечении условия для проведения более объективного анализа, чтобы определить эффективность деятельности предприятия, а также принять стратегические управленческие решения с учетом пожеланий всех заинтересованных лиц.

В общем, стратегический управленческий учет выполняет три функции:

  1. Поддержка процесса принятия решений;
  2. Обеспечение сотрудников организации необходимой информацией;
  3. Изменение путей предоставления информации, если возникает такая необходимость.

Роль стратегического учета состоит в выражении стратегических задач и стратегических планов действие в непосредственно сами показатели.

Замечание 2

Информация, необходимая для стратегического управленческого учета должна содержать данные не только в внутреннем среде, но и о внешней, а именно о положении конкурентов.

Методы получения информации:

  • бенчмаркинг;
  • SWOT-анализ;
  • стратегическое управление затратами;
  • концепция стратегических бизнес-единиц;
  • STEP-анализ;
  • и другие методы.

Бенчмаркинг – это метод, с помощью которого определяются сильные и слабые стороны предприятия в отличии от его конкурентов. Данный метод помогает в обеспечении компании инструментами определения и поиска конкурентов и партнеров. Бенчмаркингу могут быть подвержены любые виды деятельности, которые возможно измерить. Бенчмаркинг помогает в сопоставлении данных одной компании и данных отрасли, данных основных конкурентов.

SWOT-анализ – это метод, помогающий в выявлении сильных и слабых сторон предприятия.

Стратегическое управление затратами – это метод, которые предполагает принятие и реализацию стратегических решений по затратным элементам, сопоставляя собственный ресурсный потенциал и возможности/угрозы внешнего среда. Данный метод генерирует конкурентные преимущества по затратам.

Концепция стратегических бизнес-единиц – это метод по выделению подразделений предприятия, отвечающих за определенную деятельность или функцию. Каждое подразделение занимается производством определенной номенклатуры товаров или услуг для продажи покупателям и соревнуется с определенными конкурентами.

STEP-анализ – инструмент по анализу определенных сфер внешнего окружения, оказывающих влияние на деятельность предприятия.

Оставьте комментарий