Косвенные расходы

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 27 июня 2019 г.

Организации, которые по налогу на прибыль применяют метод начисления, должны разделять свои расходы, связанные с производством и реализацией, на 2 группы:

• прямые расходы;
• косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом косвенные расходы, произведенные в отчетном периоде, организация полностью относит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли этого периода. А прямые расходы подлежат распределению между реализованной и нереализованной продукцией (в т.ч. остатками НЗП) в порядке, предусмотренном НК и учетной политикой организации (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Что относится к прямым затратам

НК предоставляет организации право самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.

При этом НК приводит примерный перечень прямых расходов. К прямым расходам относятся:

• материальные затраты;
• расходы на оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работы, оказания услуг, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы в торговых организациях

Торговые организации распределяют расходы на прямые и косвенные в особом порядке (ст. 320 НК РФ). Прямые затраты включают в себя следующие статьи:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Прямые расходы в части транспортных расходов распределяются между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту транспортных расходов.

Какие затраты не относятся к прямым

Все остальные расходы, кроме внереализационных, признаются косвенными расходами текущего месяца.

Какие расходы относятся к прямым

Ст. 318 Налогового кодекса относит к прямым расходам:

• Затраты, понесенные предприятием при приобретении материалов и сырья, которые используются в производстве товаров, а также при осуществлении работ или оказании услуг.
• Затраты, понесенные предприятием при приобретении комплектующих изделий для монтажа или полуфабрикатов для дополнительной обработки.
• Расходы по оплате труда работников предприятия, задействованных в производстве товаров, в оказании услуг или осуществлении работ. В эту категорию относятся также расходы на обязательное пенсионное страхование, страхование на случай временной нетрудоспособности, медицинская страховка, социальное страхование от профзаболеваний и несчастных случаев, финансирование накопительной части пенсии. Перечисленные расходы обязательно должны быть начислены на оплату труда работников, задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Только в этом случае их можно будет учесть при определении налога на прибыль.
• Суммы, начисляемые по амортизации основных средств, если таковые используются в производстве товаров, осуществлении работ или оказании услуг.

Перечень прямых расходов является открытым. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить свой список прямых расходов, отличающийся от перечня из ст. 318 НК РФ. При этом Минфин РФ обращает внимание, что перечень прямых расходов, определяемых налогоплательщиком, должен быть обоснован технологическим процессом. Такого же мнения придерживаются и судьи Арбитражного суда Дальневосточного округа (см. постановление от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016. Определением Верховного суда РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016 отказано в передаче дела № А04-10568/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

ВАЖНО! При принятии затрат к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль очень важно соблюдать нормы ст. 252 НК РФ, согласно которой все расходы должны быть документально подтвержены и экономически обоснованны.

При этом чиновники подчеркивают, что к косвенным расходам можно отнести затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам (письмо Минфина РФ от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785). Эту точку зрения разделяют и арбитры (см. постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 № Ф04-3174/2017 по делу № А27-19836/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016, Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016).

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы делите затраты на прямые и косвенные при подсчете налогооблагаемой прибыли. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

См. также материал «Перечень прямых расходов по налогу на прибыль».

Общий порядок учета прямых расходов

Для прямых расходов по налогу на прибыль существует особый порядок учета, предусмотренный Налоговым кодексом РФ.

Отдельно указано, что такие расходы надо списывать в периоде, когда продукция реализована, даже если средства по ее оплате поступили уже в следующем налоговом периоде. Подтверждение этому можно найти в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Прямые расходы и сфера услуг

Если деятельность организации связана с оказанием услуг, то, согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, таким налогоплательщикам разрешено уменьшать доходы от реализации на всю сумму прямых затрат налогового или отчетного периода (письма Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557). Есть на этот счет и судебные решения, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012. В нем указано, кроме того, что в учетной политике такой порядок учета закреплять не обязательно, поскольку он предусмотрен НК РФ. Впрочем, лучше все-таки отразить это в соответствующем документе, что позволит избежать ненужных пояснений.

Работы, в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ, как и товары с продукцией, отличаются от услуг тем, что они имеют материальное выражение и их можно реализовывать в буквальном смысле (например, построенное здание, выполненный проект и проч.). Услуги же материальным обликом не обладают (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Пример

Разработку проектной документации, согласно ст. 758 ГК РФ, следует отнести к деятельности, связанной с выполнением подрядных работ. Это означает, что доходы нельзя единовременно уменьшить на всю сумму прямых расходов, а надо распределять такие расходы на незавершенное производство. На это нацеливает письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114.

Общестроительные затраты, которые включают содержание строительной площадки, в том числе охрану поселка, уборку территории, аренду техники, временное электроснабжение, проектирование и строительство временных дорог, типовое проектирование жилых домов, разработку и согласование документации по планировке и межеванию территории и др. работы, являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов. Они должны учитываться в качестве прямых расходов строительной компании.

К такому выводу пришел Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016. Определением Верховного суда РФ от 27.09.2017 № 305-КГ17-13063 отказано в передаче дела № А40-136716/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. А вот аудит относится, согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ, к услугам. Поэтому организация, работающая в этой сфере, имеет право единовременно уменьшить доходы отчетного периода на всю сумму прямых расходов. Подтверждение этому тезису можно найти в письме Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348.

Если же налогоплательщик совмещает оказание услуг с производством или выполнением работ, то в полном объеме он вправе относить к расходам отчетного периода лишь те, которые связаны с услугами (письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77).

Как правильно распределить прямые расходы на реализованную продукцию

Для точного определения той части прямых расходов, которую надо отнести на реализованную продукцию, следует вычленить прямые расходы за месяц, приходящиеся:

1. На остатки незавершенного производства.
2. Остатки продукции отгруженной, но не реализованной на конец месяца.
3. Остатки продукции на складе.

Суммы прямых расходов, которые пришлись в текущем периоде на все эти остатки, учитывать в уменьшении налоговой базы этого периода не надо.

ПРИМЕР расчета остатков НЗП при производстве продукции из «КонсультантПлюс»:
В учетной политике ООО «Легпром» для целей налогообложения установлено:
«1. Прямыми расходами являются:
стоимость сырья и основных материалов, используемых при производстве продукции;
оплата труда основных производственных рабочих;
страховые взносы с оплаты труда основных производственных рабочих;
амортизация производственного оборудования.
Остальные расходы относятся к косвенным.
2. Для распределения прямых расходов на остаток НЗП определяется…
Посмотреть пример расчета полностью.

Если организация принимает решение об изменении перечня прямых расходов, то она должна внести изменение в учетную политику с начала нового налогового периода (абз. 6 ст. 313, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

О ситуации, когда налоговая инспекция может оспорить перечень прямых и косвенных затрат, приведенный в учетной политике, читайте в материале «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом».

В результате с начала нового отчетного или налогового периода отдельные расходы по налогу на прибыль перейдут из категории прямых в категорию косвенных расходов.

Однако на конец прошедшего налогового периода прямые затраты, пришедшиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство, не были учтены. Минфин России в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 рекомендует их и в новом налоговом периоде учитывать по мере реализации товаров или работ. Единовременно же можно теперь будет признавать лишь те расходы, которые осуществлены уже с начала нового периода.

Впрочем, в судебной практике встречается и иное мнение. В качестве примера можно привести ситуацию, которую рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 03.02.2011 № А78-901/2010). Суть дела в том, что в первом квартале организация учла при расчете базы по налогу на прибыль расходы, которые ранее относились у нее к прямым, в полном объеме.

Налоговые инспекторы восприняли это действие как нарушение, указав в акте проверки, что, поскольку расходы осуществлены в прошлом налоговом периоде, то их к ним и надо отнести. А единовременно списывать их в качестве косвенных расходов налогоплательщик был не вправе. Тем не менее арбитражный суд принял сторону организации и признал единовременное включение этих затрат в базу по налогу на прибыль правомерным. Аналогичная позиция суда содержится в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 № Ф03-1824/2011 и от 25.12.2009 № А27-671/2009.

Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень

В бухгалтерском учете в состав косвенных расходов включаются общепроизводственные, общехозяйственные расходы, т. е. расходы, связанные с выпуском разных видов продукции, которые обеспечивают деятельность организации в целом. В связи с этим при расчете себестоимости их нужно распределять. База распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

Как отразить косвенные расходы в учетной политике см. в статье «Отражение косвенных расходов в учетной политике — образец».

Косвенные расходы: что к ним относится в налоговом учете

В ст. 318 Налогового кодекса к косвенным расходам относятся все расходы, кроме прямых и внереализационных. То есть если из расходов на производство и реализацию исключить прямые расходы, перечень которых должен быть приведен в учетной политике, то остаются косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых является открытым. Косвенные расходы включают в себя и расходы на ремонт, и освоение природных ресурсов, и НИОКР, и страхование имущества, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Состав косвенных расходов у каждой организации будет зависеть от осуществляемых операций. Косвенные расходы следует относить к затратам текущего налогового либо отчетного периода. На это нацеливает письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182, основанное, в свою очередь, на положениях п. 2 ст. 318 НК РФ.

Пример

Компания имеет кондитерский цех, что позволяет ей изготавливать и продавать соответствующие изделия. Если продукция не реализуется, то она, по договору, возвращается и перерабатывается в качестве сырья. В таких обстоятельствах прямые расходы по переработке кондитерских изделий следует признавать в том периоде, в котором происходит реализация готовой продукции, изготовленной из переработанного сырья.

В налоговом учете косвенные расходы не распределяются. Но из этого правила есть исключение: распределение косвенных расходов производится, если они относятся к нескольким отчетным периодам. В то же время существуют косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых приведен ниже и которые в налоговом учете относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму. К таким расходам, в частности, принадлежат:

В КонсультантПлюс есть тест, ответив на вопросы которого, вы освежите свои знания по теме и сможете обоснованно отстоять правильность расчета налога на прибыль в случае споров с налоговиками. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно приступайте к тестированию.

Итоги

Перечень расходов, относящихся к прямым, налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из специфики своего технологического процесса. Затраты, относящиеся к производству и реализации, относятся косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам.

Ошибки в распределении расходов между прямыми и косвенными приводят к искажению (чаще всего занижению) налогооблагаемой базы, начислению штрафов и пени. Поэтому любой расход в целях исчисления налога на прибыль нужно не только тестировать на соблюдение норм ст. 252 НК РФ, но и правильно классифицировать.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Перечень косвенных расходов

Косвенные расходы — это расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретные виды продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся:

• административно — управленческие расходы;

• расходы на отопление и освещение помещений;

• расходы на страхование;

• расходы на содержание общехозяйственного персонала;

• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;

• расходы, связанные со сбытом продукции:

• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Все косвенные расходы за отчетный (налоговый) период отражаются по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 нарастающим итогом с начала года.

Некоторые виды косвенных расходов, включенных в строку 040, надо показать отдельно, а именно:

• по строке 041 — сумму начисленных налогов и сборов (авансовых платежей по ним);

• по строке 042 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10;

• по строке 043 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы с 3 по 7;

• по строке 045 — сумму расходов на соцзащиту инвалидов;

• по строке 047 — сумму расходов на приобретение земельных участков и прав на заключение договора аренды земли;

• по строке 052 — сумму расходов на НИОКР.

В строке 046 Приложения N 2 к Листу 02 коммерческие организации ставят прочерк.

При этом сумма строк 041 — 047 и 052 не может быть больше показателя в строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Пример. Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Косвенные расходы торговой организации за I квартал текущего года составили 3 080 356 руб., из которых:

• 210 000 руб. — амортизационная премия по автомобилю, включенному в третью амортизационную группу;

• 500 000 руб. — амортизационная премия по расходам на реконструкцию здания склада, включенного в десятую амортизационную группу;

• 130 000 руб. — авансовый платеж по налогу на имущество;

• 37 000 руб. — авансовый платеж по транспортному налогу;

• 978 000 руб. — заработная плата персонала;

• 295 356 руб. — страховые взносы, начисленные на заработную плату;

• 190 000 руб. — расходы на рекламу;

• 400 000 руб. — арендная плата за офис;

• 300 000 руб. — коммунальные услуги (электроэнергия, водо-, теплоснабжение и т.д.);

• 28 000 руб. — расходы на канцтовары;

• 12 000 руб. — расходы на услуги связи.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом:

В декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года:

По строке 040 отражается сумма в размере 3 080 356 руб.

По строке 041 отражается сумма в размере 167 000 руб.

По строке 042 отражается сумма в размере 500 000 руб.

По строке 043 отражается сумма в размере 210 000 руб.

Что такое прямые и косвенные расходы

Каждая компания в процессе своей деятельности несет затраты. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения должен указывать в учетной политике алгоритм разделения расходов на прямые и косвенные.

Прямые расходы включаются непосредственно в себестоимость, но признаются только по мере реализации продукта, товара или услуги. А косвенные траты можно учесть сразу же в полном объеме в расходах компании в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Распределять расходы по их типам должны все компании, но есть 2 исключения:

• организации, которым разрешено использовать в учете кассовый метод, не выделяют прямые и косвенные расходы, поскольку признают все расходы по мере их оплаты (п. 1 ст. 318, ст. 273 НК РФ);
• фирмы, работающие в сфере услуг, имеют право учитывать все затраты в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348).

О разнице между кассовым методом и методом начисления подробнее читайте в статье «Метод начисления и кассовый метод: основные отличия».

Ст. 318 НК РФ содержит перечень прямых расходов компании:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда и начисляемые выплаты во внебюджетные фонды;
• затраты на амортизацию ОС.

Этот перечень не является закрытым и носит рекомендательный характер. Это значит, что указанные выше прямые расходы налогоплательщик может учесть как косвенные либо включить в состав прямых затрат те, которые прямо не названы в ст. 318 НК РФ. Однако налоговики требуют доказывать обоснованность такого подхода (ст. 252, 319 НК РФ, письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Учесть затраты на производство в качестве косвенных можно, только если компания докажет в учетной политике невозможность их отнесения к прямым, а также представит алгоритм распределения таких трат с учетом экономически обоснованных показателей.

От правильности отнесения затрат к прямым и косвенным зависит расчет налога на прибыль. Если компания спишет сразу много косвенных затрат, а налоговики с ней не согласятся, скорее всего, последует доначисление налога и штраф. Примером, когда компания включила в состав косвенных расходов амортизацию и отстояла свою позицию в суде, служит постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 № А82-12003/2012. Однако есть и обратный пример: Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016 согласился с налоговым органом, который посчитал неправомерным отнесение в состав косвенных расходов общестроительных затрат, связанных с содержанием строительной площадки при строительстве малоэтажного индивидуального жилья и инфраструктуры поселка (определением Верховного суда РФ от 27.09.2017 № 305-КГ17-13063 отказано в передаче дела № А40-136716/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Подробнее о том, как верно определить оба типа расходов, читайте в статье «Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?».

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы разделяете затраты на прямые и косвенные в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Что такое прямые и косвенные расходы, мы выяснили. Теперь определим, какие транспортные расходы существуют и в каком случае они являются прямыми затратами компании, а в каком — косвенными.

Что относится к транспортным расходам

Транспортные расходы (ТР) компании на практике делятся на 3 группы:

• расходы на доставку приобретенного имущества (сырья, товаров, ОС);
• расходы на доставку покупателям товаров и продукции;
• расходы на обслуживание автопарка (содержание собственных ТС и обслуживание и оплату арендованных автомобилей).

Рассмотрим подробнее каждый тип транспортных расходов.

Расходы на доставку приобретенного имущества

Если торговая компания закупает товары у другой фирмы и вывозит их собственными силами либо платит за доставку транспортной компании или контрагенту, такие расходы будут носить характер прямых (абз. 3 ст. 320 НК РФ). На себестоимость товаров они списываются не в полной сумме, а распределяются между реализованными и нереализованными товарами по следующим формулам:

ТРНП = ОСТтов × средний процент ТР,

Средний процент ТР = (ТРост + ТРтек) / (Стек + ОСТтов) × 100%,

ТР к списанию в текущем периоде = ТРост + ТРтек – ТРНП,

где: ТР — транспортные расходы;

ТРНП — транспортные расходы по непроданным товарам;

ТРост — транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца;

ТРтек — транспортные расходы в текущем месяце;

Стек — себестоимость товаров, проданных в текущем месяце;

ОСТтов — остаток непроданных товаров на конец месяца.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В отличие от производственных компаний торговые организации не имеют права устанавливать свой перечень прямых и косвенных расходов (абз. 3. ст. 320 НК РФ).

При покупке ОС расходы на его доставку компания должна включить в состав фактических затрат на приобретение ОС (п. 8 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения транспортные расходы будут учитываться аналогично порядку, принятому в бухучете, то есть будут включены в стоимость ОС, а затем списываться на расходы через амортизацию.

Какой документ является основанием для оприходования ОС и как его верно заполнить, читайте в статье «Унифицированная форма № ОС-1 — Акт о приеме-передаче ОС».

Производственная компания включает расходы на доставку сырья в стоимость МПЗ и учитывает их в составе материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Следовательно, в этом случае ТР будут прямыми затратами компании. Если стоимость доставки зафиксирована отдельной суммой, то, помимо документов на само сырье, поставщик передает покупателю ТТН и счет-фактуру на транспортные услуги.

Расходы на доставку продукции или товаров покупателю

Торговая компания учитывает расходы на доставку товаров покупателям на основании абз. 3 ст. 320 НК РФ. Такие траты являются косвенными. Иные транспортные расходы также следует считать косвенными (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/783).

Производственная компания при доставке продукции покупателям учитывает расходы на это в качестве материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поскольку они непосредственно не указаны в перечне прямых расходов, компания может принимать их в качестве косвенных (письмо Минфина России от 13.11.2010 № 03-03-05/251).

О порядке заполнения ТОРГ-12 читайте в статье «Унифицированная форма Торг-12 — бланк и образец».

Расходы на содержание транспорта

В расходы на содержание транспорта компания включает траты на ГСМ, ремонт и покупку комплектующих для автомобилей, стоимость услуг страховой компании, парковку и штрафы ГИБДД.

Траты на бензин, дизельное или иное топливо для автомобиля относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако компания может учитывать их и как прямые расходы, опираясь на письмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67. Например, если на автомобиле доставляется продукция покупателям, траты на ГСМ в таком случае можно учесть в материальных расходах. А вот если ТС предназначено для перевозки топ-менеджеров фирмы, стоимость ГСМ является прочими расходами и косвенными тратами. Эти нюансы следует закрепить в учетной политике.

Обязательным документом, без которого нельзя списывать траты на ГСМ, является путевой лист. Подробнее о том, как его заполнять, читайте в статье «Какой порядок заполнения путевых листов (образец, бланк)?».

Покупку запчастей и ремонт ТС следует отнести к косвенным расходам и полностью списать в том отчетном периоде, в котором эти траты были понесены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Списываются расходы на ремонт на основании:

• акта выполненных работ, счета-фактуры и платежных документов, если ремонт выполняла сторонняя фирма;
• сметы ремонтных работ, накладной на отпуск запчастей со склада, акта приема выполненных работ, акта списания изношенных запчастей, если ремонт был проведен своими силами.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Траты на ремонт должны быть экономически оправданными. Если, к примеру, вместо сломавшейся автомагнитолы будет установлена дорогостоящая звуковая система, налоговики посчитают это излишеством и снимут расходы, поскольку на способность авто приносить прибыль качество звука не влияет.

Любое транспортное средство должно быть застраховано и на него оформлен полис ОСАГО (ст. 4 закона «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев ТС» от 25.04.2002 № 40-ФЗ). Расходы на ОСАГО являются косвенными тратами и должны быть учтены в составе прочих расходов компании равными суммами в течение срока действия договора (п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ).

Дополнительно к ОСАГО компания может купить КАСКО. Это ее право, а не обязанность. КАСКО предоставляет расширенную страховую гарантию на автомобиль, поэтому стоит дороже. Траты на полис КАСКО относятся к прочим расходам компании (п. 3 ст. 263 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! «Упрощенцы» могут учесть в расходах только ОСАГО, но не КАСКО (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

О бухгалтерском и налоговом учетах затрат на транспорт при УСН читайте в статье «Транспортные расходы при УСН «доходы минус расходы».

Стоимость платной парковки можно учесть для целей налогообложения в качестве косвенных расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Основанием для списания затрат будет служить парковочный чек, кассовый и товарный чек, а также акт об оказании услуг, если заключается договор долгосрочной аренды машино-места.

А вот если автомобиль попал на штрафстоянку или водитель нарушил ПДД, то оплату штрафов учесть в расходах нельзя в любом случае, как и любые другие административные штрафы (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Расходы на аренду транспорта

Компания может не иметь ТС, а арендовать их у другой фирмы, физлица или платить работникам компенсацию за использование собственных авто в служебных целях.

Для целей налогообложения плата арендатора по договору аренды ТС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если автомобиль был арендован для осуществления основной деятельности фирмы (торговли или производства), расходы на аренду можно учесть в качестве прямых. Если же автомобиль используется в иных целях (например, для обслуживания административного персонала), такие траты лучше учесть в косвенных расходах. Обосновать выбранный порядок компания должна в учетной политике.

Арендатор в соответствии с договором аренды несет расходы на обслуживание автомобиля (ГСМ, страховку, ремонт и пр.). Такие траты учитываются аналогично ситуации, когда автомобиль находится в собственности компании.

Списывать расходы арендатор будет на основании подтверждающих документов: договоров, платежных документов, актов приемки-передачи ТС, путевых листов и т. д.

Если авто арендовано с экипажем, то расходы на его обслуживание несет арендодатель, а затраты на управление автомобилем компания может списать в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ) в соответствии с актом приемки-передачи услуг. Будут ли такие расходы относится к прямым или косвенным, зависит от сферы использования автомобиля.

Если компания платит работнику компенсацию за использование собственного легкового автомобиля на работе, такие траты можно списать только в пределах норматива, установленного в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ:

• для авто с объемом двигателя до 2 000 куб. см — 1 200 руб. в месяц;
• авто с двигателем свыше 2 000 куб. см — 1 500 руб. в месяц (постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92).

Аргументы с противоположной точкой зрения смотрите в материале «Можно ли учесть расходы на эксплуатацию транспортных средств работника, если ему выплачивается компенсация за автомобиль?».

Есть ли ограничения по признанию в расходах компенсации работнику за использование собственного грузового автомобиля, смотрите в материале » Компенсируем сотруднику расходы на личный автомобиль».

Компенсация сотруднику за использование транспорта является косвенным расходом компании, поскольку в ст. 318 НК РФ среди сумм, которые могут быть отнесены к прямым расходам, компенсации отсутствуют.

Для удобства мы свели самые распространенные транспортные расходы в таблицу с указанием типа (прямые или косвенные).

Тип ТС	Прямые	Косвенные	Примечания
Расходы на доставку товаров от поставщика	+
Расходы на доставку сырья от поставщика	+
Расходы на доставку товаров покупателю		+
Расходы на доставку продукции покупателю		+
ГСМ	+	+	Могут быть и косвенными, и прямыми в зависимости от цели поездки
Ремонт и запчасти		+
ОСАГО		+
КАСКО		+
Парковка		+
Штрафы			Нельзя учитывать в расходах
Аренда авто с экипажем	+	+	Могут быть и косвенными, и прямыми в зависимости от цели поездки
Аренда авто без экипажа	+	+	Могут быть и косвенными, и прямыми в зависимости от цели поездки
Компенсация сотруднику за использование личного авто		+

Приведенный перечень носит рекомендательный характер (за исключением штрафов — их относить к расходам однозначно нельзя), поскольку окончательно вопрос об отнесении каждого типа транспортных расходов каждая компания решает для себя самостоятельно на основании приведенных выше рекомендаций и НПА.

Когда транспортные расходы можно рассматривать как прямые или косвенные, читайте также в статье «Отражение косвенных расходов в учетной политике – образец».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Е.В. Богданова,
эксперт-аудитор «Пепеляев Групп»

Тема квалификации прямых и косвенных расходов становится все более актуальной. Налоговые органы при проверках уделяют этой проблеме повышенное внимание, анализируют как список прямых расходов, так и влияние деления расходов на прямые и косвенные на сумму исчисленного налога

Организации – плательщики налога на прибыль в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ должны разделять расходы, связанные с производством и реализацией продукции, на прямые и косвенные.
До 1 января 2005 г. перечень прямых расходов был ограничен четырьмя видами:

• расходы на оплату труда производственных рабочих;
• суммы соответствующих начислений на заработную плату;
• материальные расходы на приобретение сырья и материалов;
• амортизация основных средств, участвующих в производстве.

Все остальные расходы считались косвенными и признавались при расчете налога на прибыль без распределения на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной готовой продукции.
Изменения внес Федеральный закон от 06.06.2005 № 58‑ФЗ1, который наделил налогоплательщика правом самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства. Цель таких изменений была проста и благородна – упростить жизнь бухгалтеров, которые были вынуждены считать себестоимость продукции дважды: в бухгалтерском учете, следуя экономическому принципу распределения расходов, и в налоговом учете – согласно требованиям НК РФ.
Однако, как показала практика, многие налогоплательщики такое право восприняли буквально: для налоговых целей можно выбрать любые виды затрат, при этом основанием для правомерного формирования налоговой стоимости продукции будет закрепленный в учетной политике перечень расходов. Заметим, что финансовое ведомство давало аналогичные разъяснения, поддерживая налогоплательщиков в их правах.

ТАБЛИЦА
Минфин России о распределении расходов на прямые и косвенные

Реквизиты писем	Выводы
от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267; от 12.11.2009 № 03-03-06/1/742	в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, закрепив их перечень в учетной политике
от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621	налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов исключительно материальных затрат
от 26.08.2010 № 03-03-06/4/78; от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80; от 25.0.2010 № 03-3-06/2/101	гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, к прямым и косвенным расходам. Такая же позиция выражена в отношении расходов в виде страховых взносов во внебюджетные социальные фонды
от 13.11.2010 № 03-03-05/251	расходы на работы и услуги производственного характера изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов

Такой подход стал использоваться налогоплательщиками, в том числе, и в качестве законного способа оптимизации налоговых обязательств в организациях с низкой оборачиваемостью запасов готовой продукции.
С 2011 г. наблюдается тенденция к изменению толкования данных норм: широкие возможности налогоплательщиков в выборе состава прямых расходов стали ограничиваться экономическим подходом в делении затрат на прямые и косвенные.

Нормативное регулирование

Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 272, 318–320 НК РФ).
Расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Прямые расходы под-разделяются на расходы текущего отчетного (налогового) периода и на остатки незавершенного производства, готовой про-дукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.
Различие между прямыми и косвенными расходами влечет различный порядок отнесения их к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

ОТНЕСЕНИЕ РАСХОДОВ К ТЕКУЩЕМУ ОТЧЕТНОМУ (НАЛОГОВОМУ) ПЕРИОДУ
— Прямые расходы – по мере реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ;
— косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, – в полном объеме.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание – следовательно, при толковании и применении налогового законодательства необходимо учитывать экономическую суть норм.
Экономический смысл, положенный в основу разделения расходов на прямые и косвенные, заключается в следующем:

• затраты, непосредственно связанные с получением конечного продукта (выполненной работы, оказанной услуги), признаются в составе расходов в период реализации этого продукта (выполнения работы, оказания услуги). Следовательно, включение таких расходов в состав косвенных влечет преждевременное уменьшение налоговой базы на суммы этих расходов;
• затраты, которые напрямую не относятся к изготовлению продукта (выполнению работы, оказанию услуги), то есть косвенные расходы, отражаются в составе расходов в период их осуществления.

В статье 318 НК РФ приведен примерный список расходов, которые могут быть отнесены к прямым:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ: сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); комплектующие изделия, подвергав-шиеся монтажу, и (или) полуфабрикаты, подвергавшиеся дополнительной обработке;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• расходы на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных слу-чаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов является открытым – он демонстрирует, какие именно затраты могут быть признаны прямыми в налоговом учете. Из этого перечня следует, что расходы подразделяются на прямые и косвенные независимо от того, на основании какой статьи Кодекса они могут признаваться в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Так, затраты на оплату труда отражаются в составе расходов в налоговом учете на основании статьи 255 НК РФ, а на прямые или косвенные расходы они делятся по признаку участия работников в производственном процессе.
Порядок начисления амортизации регулируется статьями 258–259 НК РФ, распределение же сумм начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы осуществляется исходя из направления использования амортизируемого имущества.
Также и расходы на обязательное социальное страхование (до 2010 г. – ЕСН): отражение их в составе расходов преду-смотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Отнесение этих затрат в состав прямых или косвенных расходов соот-носится с распределением расходов на оплату труда, на которые начислены эти взносы.
На основании пункта 1 (абз. 10) статьи 318 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом следует учитывать, что статьи 313, 318 и 319 НК РФ во взаимосвязи не позволяют произвольно считать те или иные расходы прямыми или косвенными. Цель такого распределения – перенос части понесенных затрат (прямых расходов) на будущее, то есть на периоды реализации той продукции, к которой эти расходы имеют непосредственное отношение. Следовательно, разделение расходов на прямые и косвенные должно производиться исходя из особенностей технологического процесса и основываться на анализе связей между производимыми затратами и конечным продуктом.
Так, например, организационные, административно-управленческие, общехозяйственные расходы, затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса, расходы на продажу по своей природе относятся к производимому продукту не напрямую, а опосредованно. Следовательно, в налоговом учете эти расходы могут быть признаны косвенными. Вместе с тем расходы на производство, непосредственно связанные с изготовлением продукции, которая затем будет реализована, должны учитываться в составе прямых.

Мнения Минфина России и ФНС России

До 2011 г. во всех известных нам письмах Минфина России не рассматривался вопрос об экономической сущности распре-деления расходов на прямые и косвенные. В основном считалось, что налогоплательщик полностью свободен в определении перечня прямых расходов.
Мы полагаем, что мнение Минфина России не основано на глубоком и всестороннем анализе статей 318 и 319 НК РФ в их взаимосвязи. С нашей точки зрения, в основу деления расходов на прямые и косвенные положено не формальное их упоминание в перечне прямых расходов в пункте 1 статьи 318 НК РФ, а содержательная, экономическая сущность расходов, определенность (в отношении прямых расходов) или опосредованность (в отношении косвенных расходов) их связи с производством продукции (выполнением работ).
Этот вывод Минфин России косвенно подтвердил в письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79. В ответ на вопрос о возможно-сти оставить в списке прямых расходов только материальные затраты финансовое ведомство, не отвечая напрямую, все же говорит о праве налогоплательщика самостоятельно определить экономически обоснованный порядок распределения пря-мых расходов.
Позиция ФНС России в отношении распределения расходов основана на анализе статей 318 и 319 НК РФ с точки зрения экономического подхода к делению расходов на прямые и косвенные2.

ПОДХОД ФНС РОССИИ К ДЕЛЕНИЮ РАСХОДОВ НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ
Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только в отсутствие реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели. При этом право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения и может быть использовано в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Скорее всего, именно эта позиция будет взята за основу при проверке налоговыми органами правильности исчисления налога на прибыль.

Судебная практика

Анализ складывающейся в последнее время арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении вопроса о включении расходов в прямые или косвенные суды обращают внимание именно на экономическое содержание расходов, наличие связи расходов с произведенной продукцией (выполненной работой).
Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10. Президиум признал правомерными действия налоговой ин-спекции, которая доначислила налог на прибыль в связи с отнесением налогоплательщиком бутылок, клея, крышек для уку-порки, этикеток в состав косвенных расходов. Суд указал, что все эти материалы являются необходимыми компонентами для производства готовой продукции – спиртных напитков, разлитых в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой и снабженных пробками определенных типов. Тара и этикетки непосредственно используются при производстве конечной продукции, поэтому расходы на их приобретение должны признаваться прямыми.
Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отказано в передаче дела в Президиум). На основании анализа статей 318 и 319 НК РФ суд сделал вывод, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть экономически оправданным и обоснован технологическим процессом. Суд также отметил, что затраты на материалы, которые можно отнести непосред-ственно на изготавливаемый продукт или выполняемую работу, не могут быть учтены в составе косвенных расходов.
При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик ссылался на положения своей учетной политики, согласно которой к прямым расходам относятся только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также расходы на ЕСН и обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы оплаты труда.
Несмотря на это, суды при рассмотрении спора пришли к заключению, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Обращаясь с заявлением в ВАС РФ о пересмотре, налогоплательщик сослался на то, что судами расширительно истолкована статья 318 НК РФ без учета исключительности компетенции налогоплательщика в формировании учетной политики.
Коллегия судей ВАС РФ, отказывая в передаче дела в Президиум, согласилась с мнением судов и указала, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот вопрос как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам такие затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)3.
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № А40-22235/10-142-89. Суд признал правомерным доначисление инспекцией налога на прибыль вследствие отнесения строительной организацией расходов на работы, выполненные подрядчиками, к косвенным. Учитывая специфику деятельности строительной организации, суд пришел к выводу, что затраты на выполнение подрядчиками строительных работ – это прямые расходы для налогового учета. Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не соответствует принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций для целей налогообложения. Суд признал ошибочным довод Общества о незаконности ограничения инспекцией самостоятельности налогоплательщика в формировании учетной политики в части отнесения затрат к прямым расходам.

***

Необходимо отметить, что до 2010 г. суды принимали решения в спорах о делении расходов на прямые и косвенные, руково-дствуясь прежде всего перечнем прямых расходов (ст. 318 НК РФ)4. Тенденция анализировать экономическую сущность рас-ходов в целях их распределения на прямые и косвенные наметилась в 2010 г.
Учитывая позицию ПрезидиумА ВАС РФ, мы полагаем, что эта тенденция получит дальнейшее развитие и анализ экономической сущности расходов будет применяться в отношении не только материальных и производственных, но и других затрат, которые непосредственно можно соотнести с производимой продукцией (выполняемыми работами).

1 Федеральный закон от 06.06.2005 № 58‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
2 См.: письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.
3 Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС УО от 06.05.2010 № Ф09‑3091/10-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 отказано в передаче дела в Президиум). 4 См., например: постановления ФАС ВВО от 20.11.2009 № А82-7247/2008-99, ФАС ДО от 06.11.2009 № Ф03-4942/2009.

Ключевые слова: «прямые расходы» – «косвенные расходы» – «толкование» – «налоговая оптимизация» – «налог на прибыль» – «бухгалтерский учет» – «налоговый учет» – «экономическая обоснованность