Предприятие взяло в банке кредит сроком на 2 года, отразив его на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Когда кредит перейдет в категорию краткосрочных обязательств, нужно ли сумму по такому кредиту переносить со счета 67 на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?
Решение должно быть принято исходя из рациональности этого переноса.
Обоснование. В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с делением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Аналогичное правило установлено в Инструкции по применению Плана счетов: краткосрочными признаются кредиты и займы, полученные организацией на срок не более 12 месяцев (учитываются на счете 66), долгосрочными — на срок более 12 месяцев (учитываются на счете 67).
Минфин в Письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01 разъясняет, что если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные.
Однако это не означает, что сведения по такому кредиту должны быть перенесены со счета 67 на счет 66. В данной ситуации к счету 67 можно открыть дополнительные субсчета:
— 67-1-1 «Расчеты по сумме долга по долгосрочному займу (кредиту)»;
— 67-1-2 «Расчеты по процентам, начисленным по долгосрочному займу (кредиту)»;
— 67-2-1 «Расчеты по сумме долга по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого не превышает 12 месяцев»;
— 67-2-2 «Расчеты по процентам, начисленным по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого не превышает 12 месяцев».
А можно сделать перенос записью: Дебет счета 67 Кредит счета 66.
Н.В. Лебедева,
редактор журнала
В данной главе рассматриваются различия учета текущих обязательств в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS) и российской системой учета.
1. Определение
В соответствии как с российской системой учета, так и Международными стандартами бухгалтерского учета, краткосрочная кредиторская задолженность — это задолженность, которая должна быть, как правило, погашена в течение одного года, и платежи по которой обычно производятся за счет оборотных средств. Кредиторская задолженность, векселя выданные, задолженность по процентам, задолженность по дивидендам, задолженность по заработной плате и авансы полученные относятся к краткосрочным обязательствам, которые рассматриваются в данной главе.
Кредиторская задолженность — это суммы, причитающиеся к выплате кредиторам за купленную продукцию (полученные услуги). В балансе кредиторская задолженность отражается единой суммой, которая складывается из отдельных сальдо.
Векселя к оплате — это безусловное письменное обязательство выплатить определенную сумму в установленное время в будущем. Причинами векселей выданных являются получение банковских кредитов, покупка активов или выдача векселей в обеспечение кредиторской задолженности.
Задолженность по краткосрочным кредитам и займам — непогашенные на конец отчетного периода суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Задолженность по процентам — это начисленные проценты, например, по векселям или облигациям, краткосрочным кредитам и ссудам. На дату составления баланса эти начисленные проценты еще не выплачены.
Задолженность по дивидендам — это дивиденды, подлежащие выплате акционерам, и они представляют собой распределение прибыли. На дату составления баланса эти объявленные дивиденды еще не выплачены, и, следовательно, они являются задолженностью компании.
Задолженность по заработной плате представляет собой суммы оплаты труда сотрудникам причитающиеся, но еще не выплаченные на дату составления баланса. На дату составления баланса заработная плата еще не выплачена в связи с тем, что срок выплаты заработной платы не наступил.
Прочая кредиторская задолженность — это суммы, причитающиеся к оплате за продукцию или услуги, не связанные непосредственно с основной деятельностью предприятия.
В составе данной задолженности по стандартам IAS следует учитывать также задолженность, отражаемую в российской системе учета по расчетам по социальному страхованию и обеспечению, по страхованию имущества предприятий.
Авансы полученные возникают при получении платежа под поставку материальных ценностей или под выполнение работ, например, полученные издательством при подписке на журнал или внесении заказчиком предоплаты за сырье. Авансы полученные представляют собой обязательство вернуть полученный актив или предоставить конкретную услугу, или выполнить другие контрактные обязательства, как правило, в течение периода следующего за отчетным.
2. Отличия российской системы бухгалтерского учета от IAS
Существенные отличия в ведении бухгалтерского учета в соответствии с российской системой учета и IAS заключаются в сроках и соблюдении принципа отнесения кредиторской задолженности к соответствующим отчетным периодам и учетной политике в отношении начисления расходов по процентам. В частности, отличия по кредиторской задолженности заключаются в учете безакцептных списаний сумм по решению банка и учете неотфактурованных поставок.
2.1 Безакцептное списание
Как описано в главе Денежные средства, все выплаты и остаток денежных средств предприятия могут быть выверены по банковским выпискам по состоянию на дату составления отчетности. Для IAS очень важно, чтобы при такой выверке выплаты и поступления денежных средств относились бы к соответствующему отчетному периоду. В связи с дефицитом наличности в Российской экономике процесс выверки усложняется из-за того, что допускается безакцептное списание сумм задолженности, что в свою очередь приводит к тому, что кредиторская задолженность, указанная предприятием в балансе, может быть представлена неверно.
Безакцептные списания — это практика, которой пользуются банки для определения приоритетов по предстоящим выплатам со счета предприятия. Российские банки имеют право снять имеющиеся в наличии денежные средства или будущие денежные поступления предприятия для оплаты счетов поставщиков, которые выставляют свои платежные требования. Таким образом, хотя предприятие официально не авторизировало выплату средств, по решению банка имеющиеся в наличии денежные средства предприятия передаются для оплаты поставщикам, которые требуют произвести с ними расчеты. Это приводит к отличиям по статье баланса Касса в финансовой отчетности, составленной в соответствии с российской системой учета и IAS, если не проводятся соответствующие выверки с банком.
2.2 Неотфактурованные поставки
Для крупных и средних российских предприятий характерно наличие неотфактурованных поставок материальных ценностей или услуг (например, по коммунальным платежам). Недостаточные связи поставщика с заказчиками, неэффективность контроля за авторизацией отгрузок или технические сложности с оказанием услуг являются теми причинами, которые приводят к неотфактурованным поставкам. При отсутствии платежных документов система внутреннего контроля предприятия обычно позволяет выявить пропущенные (неучтенные) счета-фактуры, которые незамедлительно будут приняты к учету. Однако для большинства российских предприятий характерно отсутствие адекватной системы внутреннего контроля, и неучтенные (неидентифифицированные) счета-фактуры могут быть в течение длительного периода времени не отражены в бухгалтерском учете.
Несмотря на то, что в соответствии с требованиями IAS задолженность должна определяться, исходя из цены приобретения, во многих случаях это не подходит для многих российских предприятий. Поэтому для тех случаев, когда выявлены неотфактурованные поставки и нет ни какой возможности уточнить у поставщика точную сумму по счету-фактуре, российские предприятия должны использовать для учета поступлений либо учетную цену, либо цену аналогичных товаров. Учетная цена или цена на аналогичные товары должна быть сопоставима с ценой приобретаемых товаров.
2.3 Начисленные проценты
В соответствии с выше приведенным определением, начисленные проценты — это проценты, подлежащие к уплате, по определенной задолженности, например, проценты по векселям, облигациям, краткосрочным кредитам и займам. На дату составления баланса эти начисленные проценты могут быть еще не выплачены в связи с тем, что дата выплаты еще не наступила.
В соответствии с РСУ сумма подлежащих в соответствии с договорами процентов к уплате по облигациям, а также проценты к уплате по векселям должны отражаться в финансовой отчетности соответствующего периода.
Что касается отражения в отчетном периоде процентов к уплате за пользование краткосрочными ссудами и кредитами то, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики, остатки по полученным займам могут быть показаны в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, либо проценты за пользование кредитами отражаются в бухгалтерском учете по мере их выплаты.
Таким образом, в соответствии с РСУ начисление процентов в одних случаях обязательно, в других возможно. Однако на практике не все предприятия следуют данным принципам учета.
В соответствии с IAS проценты за пользование заемными средствами должны быть начислены в отчетном периоде, так как выгоды (доходы) от использования полученных заемных средств относятся к тому же отчетному периоду.
В этой связи при подготовке финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS, российские предприятия должны начислять проценты по задолженности и правильно учитывать их в том же самом отчетном периоде, в котором они возникли.
3. Информационные требования
- Проанализировать все платежи, совершенные после конца отчетного периода и проверить, чтобы все платежи, связанные с кредиторской задолженностью, имевшей место на конец отчетного периода, были включены в отчетность.
- Получить полный перечень всех неотфактурованных поставок, полученных по состоянию на конец отчетного периода, и сделать необходимые корректировки по кредиторской задолженности и отклонениям.
- Должна быть указана итоговая кредиторская задолженность (включая НДС и соответствующие налоги), сделанные в соответствии с требованиями IAS.
- Рассчитать проценты по ссудам, начиная с даты последнего платежа, до конца отчетного периода, указав следующую информацию:
- номер кредитного (ссудного) договора
- невыплаченная сумма по кредиту (ссуде)
- процентная ставка по кредиту (ссуде)
- дата последнего процентного платежа по ссуде
- количество дней пользования кредитом (ссудой) для начисления процентов
- итог по начисленным процентам
- капитализированные проценты
- проценты, отнесенные на затраты
- Составить перечень следующих данных по авансам, полученным от покупателей или заказчиков, по которым должны быть проведены расчеты за товары или услуги:
- наименование фирмы покупателя или заказчика
- дата получения авансового платежа
- сумма авансового платежа
- предполагаемая дата поставки товаров или оказания услуг
4. Устранение отличий
Для составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS указанные выше отличия могут быть легко устранены в результате получения необходимых данных по безакцептному списанию сумм, по неотфактурованным поставкам или услугам, а также по начисленным процентам. В соответствии с вышеизложенным, сальдо, которые должны быть отражены в соответствии с требованиями IAS, могут быть получены на основании данных российской главной книги.
5. Требования по представлению отчетности
В соответствии с требованиями IAS следующие данные относятся к кредиторской задолженности: банковские ссуды и овердрафты, текущая часть долгосрочных обязательств, кредиторская задолженность и векселя выданные, задолженность по выплатам директорам, кредиторская задолженность по расчетам с дочерними предприятиями, задолженность перед зависимыми компаниями, задолженность по налогу на прибыль, задолженность по дивидендам, и прочая кредиторская задолженность или начисленные расходы, как описано выше. Значительные суммы, указанные в вышеперечисленных краткосрочных обязательствах, должны быть в дальнейшем детализированы для того, чтобы пользователь финансовой отчетности смог понять состав краткосрочных обязательств, отраженных в балансе.
Версия для печати
Начнем с того, что такого понятия, как «безвозмездно, то есть даром», в МСФО не существует, так как стандарты родились в странах с глубокими традициями капитализма. Что это значит для компании, выдавшей беспроцентный заем? Все просто – МСФО рассматривают ее как обычную операцию кредитования, т. е. такие займы в учете следует отражать в дисконтированной величине. И вот со словом «дисконтирование» сразу возникает первый вопрос – какую ставку мы берем? Согласно МСФО 9 это должна быть ставка, «отражающая стоимость привлечения кредитных средств на рыночных условиях». Как я завидую странам, где разброс рыночных ставок невелик, а вся информация о них – прозрачна. Однако это не об Украине, поэтому нас и раздражают некоторые формулировки в МСФО: то, что просто и понятно для британского бухгалтера, совершенно не помещается в голове его украинского коллеги. Проблема кроется не в умственных способностях, а в рыночной среде.
Что же касается ставки дисконтирования, вернее ставки привлечения средств на рыночных условиях: я, как и многие читатели, часто посещаю различные семинары по МСФО и корпоративным финансам. Среди многих услышанных идей могу выделить три.
Если заем выдан физическому лицу, работнику предприятия
1. Ставка кредитования, предлагаемая банком, в котором находится зарплатный проект предприятия, по кредитным лимитам для зарплатных карт физических лиц. Плюс такого подхода – ставка может быть (не всегда!) относительно невысокой, поэтому у компании не будет значительного влияния на доходы и расходы. Минусов здесь больше. Первый – может возникнуть спор как с аудитором, так и с налоговыми органами по поводу корректности применения ставки (ведь физическое лицо могло бы пойти и в другой банк). Второй – доказательная база ставки на момент выдачи займа. Скриншоты с сайта вряд ли спасут (там будут другие ставки), а брать справку в банке на каждую выдачу займа, наверное, не очень логично. Поэтому мне такой вариант не нравится (особенно, когда займов много, а их модификаций – еще больше).
2. Средняя ставка кредитования физических лиц в десяти ведущих (системных) банках по версии НБУ. На счет плюсов, я даже не знаю… Статистически это более правильно, но почему именно десять? Минусы: попробуйте все расссчитать, собрать доказательную базу для следующих проверок. А теперь представьте, что займов много, выдаются они частями, погашаются тоже… Короче говоря, это сложно, особенно для рядового предприятия, где автоматизация учета находится на уровне стандартной 1С.
3. Средняя процентная ставка по версии НБУ (стоимость кредитов по данным статистической отчетности банков). Плюсов много. Во-первых, ничего не нужно считать – НБУ уже все сделал. Во-вторых, это все-таки официальная информация регулятора, поэтому ее сложно оспорить. В-третьих, информация есть на официальном сайте НБУ в разделе «Денежно-кредитная статистика» (данные по краткосрочным и долгосрочным кредитам, для юридических и физических лиц). Минусы: в некоторые дни ставка может быть выше, если сравнивать, например, со ставкой обслуживающего банка.
Хоть это мое субъективное мнение, но использование именно статистики НБУ существенно упрощает жизнь бухгалтеру. Так что третий вариант мне кажется наиболее оптимальным в современных условиях (если будете читать статью через пару лет, делайте поправку на изменение ситуации на рынке).
Если заем выдан юридическому лицу
1. Встречала вариант, с которым так и не смогла смириться. Есть мнение, что можно дисконтировать под ставку, аналогичную ставке кредитования предприятия, выдающего заем: если моя компания привлекла кредит под 19 % годовых, то и займы можно дисконтировать под данную ставку. Как по мне, не очень логично. Во-первых, где гарантия, что предприятию, которому моя компания выдает заем, выдадут кредит под такую же ставку? Вдруг у него нет ни истории, ни ликвидного залога? Во-вторых, как быть, если мое предприятие получило кредит в марте, а заем выдает в ноябре?
2. Средняя ставка десяти ведущих (системных) банков. Аргументы за и против приведены выше.
3. Средняя ставка по версии НБУ (стоимость кредитов по данным статистической отчетности банков). Аргументация такая же, как и в случае выдачи займов физическим лицам.
После того, как вы определились со ставкой дисконтирования, не забудьте прописать выбранный подход в учетной политике, а все детали – во внутреннем положении по учету финансовых активов.
Теперь переходим к следующему этапу – решаем, что мы дисконтируем, а что нет. Я очень рада за наших западных соседей, считающих, что для краткосрочных займов влияние дисконтирования на доходы и расходы является несущественным. Всегда ли это так? Если предприятие отчитывается раз в год, а заем был выдан и закрыт в пределах года, влияние отсутствует (заем дисконтировать не нужно). При выдаче займа сумма дисконта отражается сразу в расходах, а потом ежемесячно показывается в доходах в виде процентов (амортизация дисконта). Однако давайте отступим от идеальной теории к несовершенной практике и рассмотрим варианты. Так, предприятие может отчитываться поквартально (на дату квартального баланса заем не погашен) либо заем может быть выдан в ноябре или декабре… Влияние иногда очень существенно, так как все зависит от суммы займа и процентной ставки. Последствия также могут быть разными.
1. Оптимистический сценарий. Ни аудиторы, ни налоговые органы не обратили внимания на краткосрочные займы. Вероятность такого исхода для каждой конкретной компании разная, поэтому ничего комментировать не буду.
2. Сценарий «средней тяжести». Аудиторы решили, что влияние краткосрочного займа существенное, и предписали откорректировать отчетность. В случае выдачи займа корректироваться будут расходы, т. е. придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период. Реакция налоговой – как повезет…
3. Сценарий «тяжелый случай». Предположим, что заем был выдан в периоде, закрытом налоговой проверкой. Аудиторы сделали вывод, что влияние краткосрочного займа существенное и предписали откорректировать отчетность. За период, закрытый налоговой проверкой, вряд ли захочется подавать декларацию по налогу на прибыль на увеличение расходов. Следовательно, возникнет налоговая потеря за период отражения займа, а также придется начислять условные проценты (амортизацию дисконта), а это уже доходы. Естественно, налоговая не будет против такого варианта.
Есть еще более грустный вариант. Заем был выдан в периоде, закрытом налоговой проверкой. Спустя определенное время приходит еще одна проверка и говорит, что заем необходимо дисконтировать. Понятно, что проверяющих не интересуют потерянные расходы, а вот доходы – очень даже.
Мораль истории: нельзя забывать просчитывать существенность для выданных займов и прописывать ее в учетной политике.
А вот долгосрочные займы однозначно следует отражать в дисконтированной величине. Кроме выбора ставки дисконта, еще два нюанса. Первый – выдача займа траншами. В данной ситуации (если это в рамках одного договора) мы прекращаем признавать старый заем и признаем новый (в новой величине и по новой ставке). Второй – пролонгация договора (действия – как в предыдущем варианте).
Давайте рассмотрим несколько примеров.
Условие:
06.06.2017 предприятие выдало заем менеджеру Иванову И. И. в сумме 500000,00 грн на 24 месяца. Первую отчетность по МСФО компания сдает за первый квартал 2019 г.
Решение:
По данным НБУ 06.06.2017 средняя стоимость долгосрочных кредитов в гривне для физических лиц составляла 31,2 %. Помесячный расчет остатка задолженности и начисленных процентов представлен в таблице 1.
Иногда возникает вопрос – зачем помесячно? Можно ведь за квартал. Можно, но только не всегда нужно. Во-первых, в 1С реализовать помесячный подход технически легче. Во-вторых, не забывайте, что заем может погашаться частями и не всегда в последний месяц квартала. Тогда придется делать дополнительный расчет вручную, но об этом речь пойдет ниже
Таблица 1
Расчет задолженности и суммы процентов
А теперь поговорим о том, что происходит в учете, и о том, как это отразится на трансформации. На дату выдачи займа у нас будут такие проводки:
Дт 1831 – Кт 311 – 500000,00 грн (отражаем номинальную стоимость займа).
Далее необходимо показать сумму дисконта, возникающего при признании. Вариантов несколько, но с точки зрения удобства лучше использовать контрсчет (например, 1832), на котором будет сумма дисконта.
Дт 95 – Кт 1832 – 229956,74 грн.
Т. е. в отчете о финансовом состоянии будет отражена свернутая величина за минусом дисконта, но при этом будет сохранена аналитика:
1831 – 500000,00 грн
1832 – (229956,74 грн)
270043,26 грн
Каждый месяц при закрытии периода делаем проводку Дт 1832 – Кт 733 на сумму процентов соответствующего периода.
А теперь вернемся к вопросу трансформации. Давайте рассмотрим распространенный вариант, когда предприятие, применяя П(С)БО, не отражало займы в дисконтированной величине. Тогда на 01.01.2019 остаток задолженности в учете будет 500000,00 грн, а по МСФО должен быть 323195,18 грн. Разница возникает за счет дисконта, который будет начислен с 01.01.2019, – 176804,82 грн (сумма с января 2018 г. по май 2019 г. по графе 5). Кроме того, через нераспределенную прибыль следует показать сумму дисконта при признании займа – 229956,74 грн (данная сумма уменьшит нераспределенную прибыль) и сумму начисленных процентов до 01.01.2019 – 53151,91 грн (эта сумма увеличит нераспределенную прибыль). Что касается влияния на налог на прибыль, то здесь два варианта. Первый – подаем уточненные декларации по налогу на прибыль, начиная с периода выдачи займа. В первой уточненной декларации увеличиваем расходы на сумму дисконта, в последующих – увеличиваем доходы на сумму процентов. Второй вариант подходит для тех, кто не хочет подавать уточненную декларацию. Тогда затраты по дисконту, отраженному при выдаче займа, будут налоговой потерей. А вот доходы с 01.01.2019 по начисленным процентам в бухгалтерском учете будут увеличивать объект обложения налогом на прибыль.
Усложним пример 1 частичным погашением займа.
Условие:
06.06.2017 предприятие выдало заем менеджеру Иванову И. И. в сумме 500000,00 грн на 24 месяца. Сотрудник погасил 100000 грн 15.11.2018.
Решение:
Отразим указанные операции в учете. Для этого нам понадобится таблица 1 и проводки к ней при признании займа. Также необходимо отдельно продисконтировать 100000,00 грн (по ставке на дату выдачи займа)
Таблица 2
Результаты дисконтирования 100000 грн
Нам нужно рассчитать сумму несписанного дисконта от месяца, в котором произошло частичное погашение до конца срока займа (в нашем случае это сумма по графе 5 от декабря 2018 г. по май 2019 г. – 162531,47 грн). На расчет по займу это повлияет следующим образом (табл. 3).
Таблица 3
Результаты расчета при частичном погашении займа
В ноябре 2018 г. следует сделать проводки:
Дт 1832 – Кт 733 – 10862,05 грн (проценты, начисленные на остаток задолженности на начало месяца);
Дт 311 – Кт 1831 – 100000,00 грн (на номинальную сумму погашения);
Дт 1832 – Кт 733 – 14273,35 грн (на сумму недоамортизированного дисконта по сумме 100000,00 грн).
Свернутая величина по счету 183 будет выглядеть следующим образом:
Дт 1831 – 400000,00 грн
Дт 1832 (57093,41 грн)
342906,59 грн – остаток задолженности по МСФО на конец ноября 2018 г.
Учет займов, выданных связанных лицам, имеет свои особенности: начисление дисконта при первичном признании займа и его списание в виде начисления процентов будет отражаться не через прибыль/убытки, а через капитал.
Данная публикация не претендует на статус истины последней инстанции – это всего лишь один из возможных вариантов, так как вопросы учетной политики и применения суждений являются ноу-хау конкретного бизнеса.
Согласно гражданскому законодательству, возможны два варианта юридического оформления предоставления заемных средств:
— договор займа;
— договор кредита.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Займы могут предоставлять как юридические, так и физические лица. Договор займа должен быть заключен в письменной форме. Однако если заем предоставлен физическим лицом в размере менее 10 МРОТ, установленных законодательством, то он может быть осуществлен без подтверждения договором в письменном виде. В этом случае для подтверждения договора займа и его условий достаточно расписки заемщика или иного документа, удостоверяющего передачу заимодавцем определенной денежной суммы или количества вещей.
Займы имеют несколько разновидностей:
— целевой заем;
— вексель;
— облигация.
Бухгалтерский учет кредитов и займов
Обобщение информации о состоянии кредитов и займов, полученных предприятием, производится на синтетических пассивных балансовых счетах:
• краткосрочных займов и кредитов — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• долгосрочных займов и кредитов (полученных на срок более года) — 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Суммы полученных предприятием кредитов и займов отражаются в учете следующим образом:
Дебет 50, 51, 52, 55, 60 Кредит 66, 67.
Долгосрочные кредиты и займы могут учитываться двумя способами:
1) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до истечения срока их погашения;
2) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до тех пор, пока до срока их погашения останется 365 дней. После этого срока сумма кредита переводится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Выбранный порядок учета долгосрочных кредитов (займов) отражается в учетной политике предприятия.
Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом:
• если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи:
Дебет 51 и др. Кредит 66, 67— по номинальной стоимости облигаций;
Дебет 51 и др. К 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.
Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости (с дисконтом), то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций:
Дебет 91-1 Кредит 66, 67.
Предприятие может установить в своей учетной политике, что дисконт по облигациям предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 66, 67.
В дальнейшем часть превышения номинальной стоимости займа над ценой его размещения (сумма дисконта) ежемесячно в течение срока обращения облигаций включается в состав операционных расходов:
Дебет 91—2 Кредит 97.
Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражаются бухгалтерскими записями:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Предприятие может установить в своей учетной политике, что проценты, подлежащие выплате по облигациям, учитываются в составе расходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 97 Кредит 66, 67.
В дальнейшем сумма процентов ежемесячно, в течение срока обращения облигаций, включается в состав операционных расходов:
Дебет 91-2 Кредит 97.
На суммы погашенных кредитов и займов делают бухгалтерские записи:
Дебет 66, 67 Кредит 50, 51, 52, 55.
Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
При получении займа и кредита предприятие несет затраты, которые могут быть:
— основными;
— дополнительными.
К основным затратам относятся:
— проценты, подлежащие уплате по займам и кредитам;
— курсовые разницы по процентам, подлежащим уплате по займам или кредитам.
Основные затраты по займам и кредитам включаются в состав операционных расходов.
На суммы основных затрат по кредитам и займам делают бухгалтерские записи:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67
К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением займов или кредитов, по оплате:
— юридических и консультационных услуг;
— копировально-множительных работ;
— налогов и сборов;
— экспертиз;
— услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением займов или кредитов.
На суммы дополнительных затрат по кредитам и займам делают бухгалтерские записи:
Дебет 91-2 Кредит 60, 76.
Правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным займам и кредитам в случаях их использования на приобретение:
— инвестиционных активов (основных средств или имущественных комплексов);
— материально-производственных запасов или иных ценностей.
В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств за счет кредитов банка или займов порядок учета затрат по кредитам (займам) зависит от того, начисляется по основным средствам амортизация или нет.
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе операционных расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.
Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств. Данный порядок действует при выполнении следующих условий:
— предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;
— наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);
— стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
— основное средство не введено в эксплуатацию.
Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 08 Кредит 66, 67.
При невыполнении этих условий все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе операционных расходов.
Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Если для покупки материалов был получен кредит (заем), то проценты по кредиту (займу) включаются в фактическую себестоимость заготовленных материалов:
Дебет 10 Кредит 66, 67.
Проценты по кредиту увеличивают стоимость материалов только при условии, что они начисляются до оприходования материалов на складе предприятия. После этой даты проценты по кредитам включаются в состав операционных расходов (Д 91-2 «Прочие расходы»).
При уступке права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, оно может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона, за исключением регрессных требований.
Гражданским законодательством определен порядок перехода прав кредитора к другому лицу:
— для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласия
должника, если иное не предусмотрено законом или договором;
— если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск
вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом
случае исполнение обязательства первоначальному кредитору
признается исполнением надлежащему кредитору.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:
— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем
или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
— в других случаях, предусмотренных законом.
На отдельных субсчетах «Вексельный заем» к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.
Операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражаются организацией-векселедержателем следующим образом;
Дебет 51, 52 Кредит 66, 67 — на сумму фактически полученных денежных средств.
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Дисконт и проценты по векселям отражаются в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по облигациям.
Операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрываются на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя:
Дебет 66 субсчет «Вексельный заем», 67 субсчет «Вексельный заем» Кредит 62, 76.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись:
Д 66 субсчет «Вексельный заем», Д 67 «Вексельный заем» Кредит 50,51, 52, 55.
При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.