Методические указания по учету

Такие переоценки основных фондов организация имеет право проводить самостоятельно по решению руководителя организации один раз в году на начало года по отдельным объектам или полностью по всему имуществу основных средств для целей бухгалтерского учета.
При налогообложении результаты добровольной переоценки основных средств не будут учитываться, а именно:
а) не будет приниматься в составе затрат, издержек дополнительная амортизация, начисленная с большей стоимости;
б) в расчете налога на имущество будет учитываться восстановительная стоимость, полученная по результатам переоценок основных средств, проведенных в соответствии с постановлениями Правительства РФ.
Разъяснения по данному по вопросу даны МНС России в Письме от 23 августа 1999 г. N 04-3-07/228 (ответ на запрос ГНИ по Московской области).
Подписано в печать В.С.Лубяная
10.12.1999 Управление МНС России
по Московской области «Налоговые известия Московского региона», 1999, N 12

…Является ли активом предприятия земельный участок, безвозмездно переданный предприятию в бессрочное пользование в 1996 г., как это предусмотрено Законом n 1550-1? На каком счете в 1999 г. учитывается право пользования этим земельным участком? По какой стоимости в 1999 г. необходимо учитывать право пользования земельным участком, приобретенное в 1996 г.? «

Бухгалтерские консультации «

ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 23 января 2020 г. N АКПИ19-899

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

судьи Верховного Суда Российской Федерации Иваненко Ю.Г.,

при секретаре С.,

с участием прокурора Степановой Л.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» о признании недействующим второго предложения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н,

установил:

приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее также — Минфин России) от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания). Нормативный правовой акт зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации (далее также — Минюст России) 21 ноября 2003 г., регистрационный номер 5252, опубликован в «Российской газете» 10 декабря 2003 г. N 250 и в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти 26 января 2004 г. N 4.

Согласно подпункту «б» пункта 54 Методических указаний годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Общество с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» (далее — Общество) обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим подпункта «б» пункта 54 Методических указаний с 16 ноября 2014 г., впоследствии (16 января 2020 г.) Общество уточнило административные исковые требования и заявило о признании недействующим второго предложения указанного подпункта, ссылаясь на то, что оспариваемое нормативное положение было принято на основании статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ), статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ), статьи 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ), Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, которые в различное время до 16 ноября 2014 г. признаны утратившими силу или изменены.

В обоснование своего требования административный истец также указывает, что действующее законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не содержит норм, аналогичных второму предложению подпункта «б» пункта 54 Методических указаний, которое нарушает права и законные интересы Общества, поскольку его применение налоговыми органами Республики Башкортостан при определении размера налога на имущество, подлежащего уплате административным истцом за 2015 — 2017 гг., привело к привлечению Общества к ответственности за неуплату налога на имущество и ограничивает право Общества на ускоренную амортизацию основных средств, предусмотренную Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Кроме того, Общество считает, что оспариваемое нормативное положение противоречит пункту 25 статьи 156 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ), статье 13 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. N 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. N 344-ФЗ), а согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ Методические указания не относятся к рекомендациям по бухгалтерскому учету.

Минфин России в письменных возражениях с учетом их дополнений указал, что нормативный правовой акт издан федеральным органом исполнительной власти в пределах установленной действующим законодательством компетенции, считает, что требование административного истца является необоснованным, что его право на применение ускоряющего коэффициента в бухгалтерском учете не нарушено.

Минюст России в письменных объяснениях выразил позицию, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний в настоящее время не приведено в соответствие с действующим законодательством Российской Федерации.

Представители Минфина России Л., Ш. не признали административный иск.

Представитель Министерства юстиции Российской Федерации А. поддержал позицию, изложенную в письменных объяснениях.

Выслушав объяснения представителей административного истца Б., К., Ф., возражения представителей Министерства финансов Российской Федерации Л., Ш., объяснения представителя Министерства юстиции Российской Федерации А., проверив оспариваемое нормативное положение на соответствие нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей необходимым удовлетворить заявленное требование, Верховный Суд Российской Федерации находит, что административное исковое заявление подлежит удовлетворению.

Пунктом «в» части 2 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (в редакции Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ) установлено, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в которой разработка инструкций, методических указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в разрезе отдельных положений (стандартов) поручена в том числе Минфину России.

Одной из основных задач Минфина России как федерального органа исполнительной власти, обеспечивавшего проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координировавшего деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти, являлось обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях). К числу основных функций министерства относились подготовка предложений и реализация мер по методологическому руководству бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации; утверждение планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях) (пункт 1, подпункт 10 пункта 5, подпункты 52, 53 пункта 6 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 273).

Таким образом, Методические указания утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета относится к предмету регулирования Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2013 г.

Согласно части 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных названным федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу этого закона.

В силу части 1.1 названной статьи, введенной в действие Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 160-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 1 октября 1998 г. до дня вступления в силу данного федерального закона, признаются для его целей федеральными стандартами. При этом в силу части 15 статьи 21 указанного федерального закона федеральные стандарты не должны ему противоречить.

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ, если иное не установлено этим законом (часть 1 статьи 6).

Методические указания согласно их пункту 1 определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее также — ПБУ 6/01). Исходя из определенного Минфином России целевого назначения Методических указаний они, определяя порядок организации бухгалтерского учета основных средств, в том числе конкретизируя отдельные положения ПБУ 6/01, не могут изменять установленные ПБУ 6/01 общие правила учета основных средств.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, как следует из их абзаца второго пункта 1, распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Со дня принятия Методических указаний редакция второго предложения подпункта «б» пункта 54 этого нормативного правового акта не изменялась. Изложенное в данной норме положение о том, что субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения согласно условиям договора финансовой аренды не выше 3, имеет непосредственную ссылку на то, что это соответствует законодательству Российской Федерации.

На основании абзаца третьего пункта 19 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей на день принятия Методических указаний, годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть применительно к начислению амортизации объектов основных средств способом уменьшаемого остатка и использования коэффициента ускорения ПБУ 6/01 также имело ссылку на законодательство Российской Федерации без конкретизации нормативных правовых актов.

Следует согласиться с утверждениями административного истца, которые поддержаны Минюстом России в его письменном отзыве, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний было основано на положениях статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ и статьи 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ.

Так, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ в статье 31 (в ее первоначальной редакции) предусматривал право сторон договора лизинга по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (пункт 1) и устанавливал, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3 (пункт 3).

Федеральным законом от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге» пункт 3 статьи 31 указанного выше федерального закона исключен, а пункты 1 и 2 данной статьи изложены в следующей редакции: «Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга».

Впоследствии на основании статьи 13 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. N 344-ФЗ приведенное выше законоположение утратило силу с 16 ноября 2014 г.

Право субъектов малого предпринимательства применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, закреплялось статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектам малого предпринимательства предоставлялась возможность списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Указанные законоположения признаны утратившими силу согласно статье 156 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, а в связи с принятием Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ) признан утратившим силу с 1 января 2008 г. и Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ.

В настоящее время Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ и Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ соответственно не содержат положений о применении коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства или в отношении движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных средств. Отсутствуют подобные установления и в иных нормативных правовых актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета и имеющих большую юридическую силу в отношении Методических указаний.

Более того, действующий в настоящее время в редакции приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ абзац третий пункта 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым Методические указания согласно их пункту 1 должны определять порядок организации бухгалтерского учета основных средств, устанавливает, что годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Как указывает Минфин России в своих письменных возражениях, ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, в том числе амортизации основных средств, имеет приоритет и большую юридическую силу над методическими указаниями (л.д. 85). Это следует и из Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ, который признает для указанных в нем целей федеральными стандартами именно ранее утвержденные Минфином России положения по бухгалтерскому учету, а не иные акты.

Действующее законодательство не отождествляет понятия бухгалтерский учет и налоговый учет. Так, в силу статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом (абзацы первый и второй).

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ определяет бухгалтерский учет как формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными данным федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Налоговое законодательство, кроме прочего, предусматривает учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета, использование в целях налогообложения данных бухгалтерского учета (статьи 166, 182, 201, 257, 374, 375 и др. Налогового кодекса Российской Федерации), в то время как для целей бухгалтерского учета применяется согласно статье 4 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Доводы Минфина России о том, что амортизация имущества как экономический метод расчета остаточной стоимости имущества применен в налоговом законодательстве (статьи 256 — 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации) и указывает на связь законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, использующего в таких отношениях экономические объекты, применительно к оценке содержания оспариваемого нормативного положения не имеют правового значения.

Отмеченные статьи Налогового кодекса Российской Федерации регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налога на прибыль (глава 25), правила учета основных средств для целей бухгалтерского учета они не регламентируют. В свою очередь, оспариваемая часть Методических указаний не воспроизводит установленные в статье 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения правила применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации, содержание этих норм различно.

Принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, следует сделать вывод, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний в системе действующего правового регулирования не отвечает общеправовому критерию правовой определенности и вытекающим из него требованиям ясности, недвусмысленности и согласованности правовых норм, так как его содержание не обеспечивает однозначное понимание и толкование нормы, приводит к возможности ее произвольного применения в отношениях, возникающих в бухгалтерском учете в связи с определением годовой суммы амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка.

Минфин России ни в письменных возражениях и дополнениях к ним, ни в устных объяснениях своих уполномоченных представителей в суде не указал и не представил доказательства соответствия второго предложения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний требованиям действующего законодательства, на наличие которого имеется ссылка в оспариваемой норме, что также подтверждает вывод о правовой неопределенности нормы, используемой для целей бухгалтерского учета, несмотря на изменение законодательства, в соответствии с которым она была принята.

Если оспариваемый акт или его часть вызывают неоднозначное толкование, оспариваемый акт в такой редакции признается не действующим полностью или в части с указанием мотивов принятого решения (пункт 35 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. N 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами»).

По результатам рассмотрения административного дела согласно пункту 1 части 2 статьи 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний подлежит признанию не действующим со дня вступления решения суда в законную силу, поскольку на его основе в том числе реализованы права организаций на применение соответствующего коэффициента ускорения.

Признание оспариваемого нормативного положения с указанной, а не более ранней даты, не может являться препятствием для защиты тех прав, которые административный истец считает нарушенными, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой в конкретном деле нормативный правовой акт в части, признанной не соответствующей иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, применяться не может — вне зависимости от того, с какого момента он признан недействующим (постановление от 6 июля 2018 г. N 29-П).

Согласно части 1 статьи 111 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы.

При подаче административного искового заявления административным истцом уплачена государственная пошлина в размере 4500 (четырех тысяч пятисот) рублей согласно платежному поручению от 22 октября 2019 г. N 568. Данные судебные расходы подлежат взысканию с Министерства финансов Российской Федерации в пользу административного истца.

Руководствуясь статьями 111, 175 — 180, 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации

решил:

административное исковое заявление общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» удовлетворить.

Признать не действующим со дня вступления решения суда в законную силу второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.

Решение суда или сообщение о его принятии подлежит опубликованию в течение одного месяца со дня вступления решения суда в законную силу в официальном печатном издании, в котором был опубликован оспоренный в части нормативный правовой акт.

Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» расходы на уплату государственной пошлины в размере 4500 (четырех тысяч пятисот) рублей.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

Судья Верховного Суда

Российской Федерации

Ю.Г.ИВАНЕНКО

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств являются одним из наиболее существенных в содержательном плане документов, на которые стоит ориентироваться любой организации в вопросах учета ОС. Тому, какие основные принципы и подходы к учету ОС содержат такие методические указания и что при этом важно иметь в виду фирме, посвящена данная статья.

Общие положения методических указаний

Документ, именуемый методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденный приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее — указания № 91н), раскрывает и конкретизирует нормы ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н). Документ закрепляет широкий спектр особенностей учета ОС, которыми должны руководствоваться фирмы в практике ведения такого учета.

Первый раздел методических указаний посвящен общим вопросам. В нем оговариваются некоторые организационные вопросы. А именно прописано, что на основе указаний № 91н компания самостоятельно формирует внутренние регламенты учета, в которых следует закрепить (п. 5 указаний № 91н):

• формы первичных документов, которыми фиксируются факты движения основных средств;
• перечень ответственных за ведение учета специалистов;
• правила и порядок ведения контроля за использованием ОС.

Также в п. 6 указаний № 91н очерчены цели ведения бухучета ОС на предприятии, которые в общей сути аналогичны базовым целям организации бухучета в фирме.

Далее. В документе установлено, что фирма может в учете признать активы как ОС, если одновременно соблюдаются требования (п. 2 указаний № 91н):

• такой актив фирма будет использовать в производстве или для административных целей;
• компания предполагает использовать такой актив более чем 12 месяцев.

При этом п. 7 указаний № 91н оговаривает, что все операции по движению ОС (их поступление, передвижение внутри компании и выбытие) должны быть надлежащим образом отражены в первичных документах.

ВАЖНО! Первичные документы должны содержать обязательно такие реквизиты: наименование фирмы, ОС, содержание факта движения ОС, численные показатели движения, реквизиты ответственных специалистов, а также их подписи. Составлены документы могут быть как на бумаге, так и в электронном виде (пп. 7–9 указаний № 91н).

Как установлено в пп. 10, 11 указаний № 91н, единицей бухучета ОС в фирме выступает инвентарный объект, которому присваивается соответствующий учетный номер. При этом под таким инвентарным объектом понимается:

• Обособленный объект ОС (со всеми необходимыми приспособлениями), который предназначен для выполнения в фирме определенных функций и задач.
• Либо комплекс сочлененных ОС, которые функционируют как единое целое и как единое целое предназначены для выполнения на предприятии необходимых задач. При этом важно, что обособленно (а не в комплексе) такие ОС теряют свою ценность для фирмы и не могут уже выполнять нужные функции. В качестве примера могут выступать кузов грузовика и его двигатель, которые вместе составляют единый инвентарный объект — грузовую автомашину.

Указания № 91н закрепляют, что относительно флота каждое судно выступает отдельным инвентарным объектом. А вот в авиации порядок иной: каждый авиадвигатель должен быть поставлен на учет как самостоятельный инвентарный объект.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Главное правило, которым должна руководствоваться фирма при разделении ОС на инвентарные объекты, звучит следующим образом: если у единого объекта имеются составные части, срок полезного использования которых различается между собой, такие части должны быть поставлены на учет как самостоятельные инвентарные объекты.

Для ведения учета объектов ОС предусмотрены специальные формы — инвентарные карточки, которые фирма должна завести в отношении каждого имеющегося у нее инвентарного объекта. Если же компания получила ОС в аренду, то такую карточку следует открыть на забалансовом счете.

Кроме того, в общих положениях указаний № 91н расписано, как следует вести учет, если фирма имеет слишком большое или слишком малое количество ОС.

Какие аспекты определения первоначальной стоимости объекта ОС отражены в методических указаниях?

Указания № 91н устанавливают, что ОС фирма может принимать к учету в широком перечне случаев. А именно: при приобретении, сооружении, поступлении в качестве вклада в УК от других компаний и т. д. При этом в любом случае специалисты учета должны будут отразить поступление ОС по его первоначальной стоимости (пп. 22, 23 указаний № 91н).

ВАЖНО! Первоначальной стоимостью ОС выступает сумма, которую фирма фактически затратила на то, чтобы приобрести/соорудить рассматриваемое ОС, за вычетом величины НДС с таких расходов.

При этом под фактическими расходами предприятия в п. 24 указаний № 91н понимается широкий и открытый перечень затрат, которые так или иначе связаны с фактом перехода ОС к компании. А именно:

• плата по договору купли-продажи, подряда (в том числе за предоставленные консультации и информационное обеспечение в отношении приобретения данного ОС) и др.;
• затраты на доставку ОС и на определенные работы (при необходимости), в результате которых ОС становится пригодным для использования на предприятии;
• таможенные платежи, сборы, пошлины, невозмещаемые налоги;
• вознаграждения, уплаченные посредникам;
• иные сопутствующие приобретению ОС расходы.

Бухгалтерам следует помнить, что в группу «Иные расходы» не могут быть включены общехозяйственные или другие схожие затраты.

Кроме того, указания № 91н закрепляют некоторые специфические особенности формирования первоначальной стоимости ОС. В частности:

• Если фирма не приобрела ОС на стороне, а создала своими силами (к примеру, построила здание), то первоначальная стоимость ОС в учете у фирмы будет сформирована как сумма затрат, фактически понесенных на создание такого ОС.
• В ситуации, когда компания вносит ОС в качестве вклада в УК, в учете первоначальная стоимость будет составлять оценочную денежную величину, которую согласовали учредители фирмы.
• Если фирме ОС было подарено, то такой объект к учету принимается по его рыночной цене на дату отражения в учете.
• В ситуации, когда ОС переходит к фирме по договорам, согласно которым компания становится обязанной произвести оплату неденежными объектами, первоначальная стоимость ОС рассчитывается как цена таких (а при невозможности исчисления цены — цена аналогичных) объектов.
• Если в результате инвентаризации фирма выявила у себя ранее неучтенные объекты, то их поставить на учет следует по текущей рыночной стоимости.

Далее. В п. 38 указаний № 91н установлено, что принимать к учету ОС в фирме необходимо на основании специального документа — акта приема-передачи ОС. При этом такой акт должен быть сформирован на каждый отдельный объект ОС. Исключение составляют однотипные объекты, которые фирма принимает к учету в одно и то же время: для них можно составить один общий акт.

Что важно помнить при последующей оценке ОС?

Главный принцип, который закрепляют указания № 91н в отношении последующей оценки ОС, звучит следующим образом: в дальнейшем стоимость ОС, как правило, не пересматривается.

В этом заключается коренное отличие правил РСБУ от МСФО. Подробнее об учете ОС по МСФО см. в статье «МСФО № 16 Основные средства — особенности применения».

Вместе с тем возможны исключения. В частности, первоначальная стоимость ОС должна быть изменена в учете тогда, когда объект был подвергнут дооборудованию, реконструкции, модернизации, переоценке и частичной ликвидации.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом стоимость модернизации, дооборудования и т. д. может как учитываться совместно с объектом ОС (в той же инвентарной карточке), так и приниматься к учету обособленно (тогда открывается отдельная инвентарная карточка).

Подробнее о модернизации ОС см. в статье «Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет».

Указания № 91н предусматривают, что фирма может не более чем 1 раз в год проводить переоценку ОС по текущей стоимости. При этом под такой текущей стоимостью подразумевается такая величина средств, которую фирма уплатила бы, если бы на эту дату возникла необходимость срочной замены объекта ОС.

Для расчета текущей стоимости п. 43 указаний № 91н предполагает использование различного спектра данных, в том числе:

• статистических данных о ценах;
• сведений о ценах, опубликованных в СМИ;
• информации о ценах из практики фирмы;
• заключений экспертов и др.

Однако компании следует иметь в виду, что если она решит один раз переоценить в учете объекты ОС, то это в дальнейшем придется делать регулярно (п. 44 указаний № 91н).

ВАЖНО! При переоценке пересматривается не только величина стоимости ОС, но и амортизация, которая была начислена за весь период пользования ОС.

Далее. Бухгалтерам компании следует четко понимать, что итоги переоценки ОС в совокупности за год должны быть отражены в бухучете отдельно. При этом важный аспект заключается во влиянии результатов переоценки на величину добавочного капитала фирмы. В общем виде правила следующие:

• Дооценка ОС увеличивает добавочный капитал фирмы, а сумма последующей уценки — уменьшает.
• Если же сначала была проведена уценка ОС, то величина уценки не влияет на добавочный капитал, а относится на прочие расходы. Последующая дооценка сначала включается в финансовый результат фирмы в качестве прочих доходов. А когда величина дооценки превысит совокупную ранее проведенную уценку, то далее дооценка будет формировать добавочный капитал фирмы.
• Когда ОС выбывает, то итоги по переоценке такого ОС переносятся с добавочного капитала на нераспределенную прибыль.

Подробнее о добавочном капитале компании см. в статье «За счет чего формируется добавочный капитал?».

Аспекты начисления и учета амортизации ОС согласно методическим указаниям

Как следует из п. 49 указаний № 91н, амортизацию фирма должна начислять по всем ОС, которые у нее имеются на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (согласно ПБУ 6/01).

В указаниях № 91н прописаны некоторые особенности, в соответствии с которыми отдельным категориям компаний следует начислять амортизацию. А именно:

• Некоммерческие фирмы освобождены от необходимости исчислять амортизацию. Вместо этого они на забалансовом счете должны вести учет совокупного износа ОС за год.
• Любые организации не должны начислять амортизацию на такие объекты, как земельные участки или иные природные объекты, т. е. на те объекты, которые и через 50 лет не утратят своих полезных для потребителей свойств.
• Если ОС сдается в аренду, то амортизацию в учете начисляет, как правило, арендодатель. По договору лизинга объект ОС может учитываться как лизингодателем, так и лизингополучателем в зависимости от того, кто в силу договора выступает балансодержателем. В частности, если в договоре указано, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он и начисляет амортизацию. И наоборот.

В п. 53 указаний № 91н прописаны возможные способы начисления амортизации в фирме. Таковыми являются методы:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет полезного использования;
• в пропорции от объема выпущенной продукции.

При этом компании важно понимать, что, выбрав один из предложенных методов, необходимо будет применять его на протяжении всего срока жизни объекта ОС (группы объектов).

В п. 59 указаний № 91н разъясняется, как следует определять срок полезного использования по объекту ОС. В частности, рекомендуется принимать во внимание следующие факторы:

• ожидаемая производительность ОС или его мощность;
• предположительный физический износ, зависящий, в свою очередь, от условий и интенсивности использования объекта;
• различные условия-ограничения использования такого объекта (к примеру, длительность договора аренды ОС).

Если фирма осуществила достройку или модернизацию ОС, то срок полезного использования следует пересмотреть в объективную сторону.

В пп. 61–64 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств расписан базовый порядок начисления амортизации:

• исчисление начинается с 1-го числа месяца, следующего после месяца, когда ОС было принято фирмой к учету;
• прекращает начисляться амортизация аналогично: с 1-го числа месяца после того, как в предшествующем месяце объект ОС выбыл или полностью амортизировался;
• при длительной консервации (свыше 3 месяцев) или восстановлении (более 12 месяцев) амортизация не начисляется;
• амортизация «накапливается» в учете по методу начисления и отражается в отчетности того периода, к которому фактически относится.

Рекомендации методических указаний относительно содержания и восстановления объектов ОС

Как следует из п. 66 указаний № 91н, предприятие содержит объект ОС для того, чтобы он не утратил свои эксплуатационные качества и в течение продолжительного периода непрерывно приносил пользу фирме. При этом выделяется два способа содержания объектов ОС:

• технический осмотр объекта ОС;
• поддержание такого объекта ОС в состоянии, пригодном для выполнения рабочих задач.

Восстановление же в контексте указаний № 91н означает, что в отношении того или иного объекта ОС, утратившего в некоторой степени свои рабочие свойства, осуществляется одно из следующих действий:

• ремонт ОС;
• такой объект модернизируется фирмой;
• происходит реконструкция ОС.

П. 67 указаний № 91н говорит о том, что расходы на ремонт фирме следует признавать в полном объеме на основании первичных документов. А именно: сюда могут включаться такие затраты, как покупка материалов, зарплата рабочих, приобретение услуг сторонних подрядчиков и т. д.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Если объект фирма ремонтирует, то в соответствующей инвентарной карточке целесообразно сделать об этом отметку. Как только ремонт завершается, соответствующей корректировкой также актуализируются сведения инвентарной карточки.

Для отражения факта модернизации или реконструкции объекта ОС фирме необходимо иметь соответствующий акт.

ВАЖНО! Если ОС состоит из нескольких частей, которые считаются самостоятельными инвентарными объектами, замену таких частей в результате модернизации фирма должна оформлять в учете как выбытие/приобретение соответствующих инвентарных объектов (п. 72 указаний № 91н).

Основные аспекты выбытия ОС

Вопросам отражения в учете выбытия ОС посвящен заключительный раздел указаний № 91н.

Основные моменты, которые фирме важно помнить, следующие.

Выбыть ОС у компании может в результате таких обстоятельств, как продажа, полный износ (списание), передача другой организации в счет вклада в УК, дарение, ликвидация и т. д.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом перемещение объекта ОС из одного подразделения в другое не является выбытием (п. 82 указаний № 91н).

Для любой ситуации стоимость выбывающего ОС должна быть исключена из бухучета фирмы.

При этом, как разъяснено в п. 77 указаний № 91н, компании, прежде чем признать объект подлежащим выбытию (к примеру, вследствие его полного износа), следует сформировать специальную комиссию, которая определит, можно ли такой объект восстановить, целесообразно ли это и т. д. По итогам работы комиссия может принять решение о списании объекта ОС и оформить списание в виде соответствующего акта.

ВАЖНО! Если же при выбытии ОС некоторые его комплектующие могут быть отремонтированы, фирма вновь их примет к учету по текущей рыночной оценочной стоимости одновременно с отражением факта выбытия самого ОС.

Соответственно, в инвентарной карточке выбывшего ОС проставляется соответствующая отметка, после чего фирма должна будет хранить такую карточку в архиве не менее чем 5 лет.

Итоги

Методические указания по учету основных средств регулируют весь процесс учета объектов ОС и разъясняют в подробностях такие вопросы, как принятие ОС к учету, расчет первоначальной стоимости ОС, действия при последующей переоценке ОС, проведении его модернизации, ремонта. Расписаны также: порядок начисления амортизации по ОС, основные аспекты содержания и восстановления ОС. Кроме того, указаны положения, которыми следует руководствоваться при выбытии ОС из хозяйственной деятельности фирмы. Поскольку нюансов учета в указаниях № 91н разъяснено множество, представляется, что рассматриваемый документ на любом предприятии должен выступать в роли настольной книги ответственного бухгалтера.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Компания решила установить газовое оборудование в служебный автомобиль. Признается ли данная операция модернизацией автотранспорта? Как в бухучете отражается приобретение газового оборудования и его установка в служебный автомобиль? Как учитываются данные расходы при налогообложении? Давайте разбираться.

Судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы настаивают на необходимости увеличения первоначальной стоимости автомобилей на стоимость расходов по установке газобаллонного оборудования (далее — ГБО). Насколько правомерны эти требования? Что говорят суды? Как списывать расходы на топливо в этом случае? В рамках нашей статьи рассмотрим проблемы учета указанных затрат.

Определяемся с видом затрат

Изменение первоначальной стоимости основных средств в общем случае не допускается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Исключение составляют, в частности, случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения объектов основных средств (пп. 14, 27 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01); п. 40, абз. 2 п. 41, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания); п. 2 ст. 257 НК РФ).

Бухгалтерским законодательством четко не определены указанные понятия. Обратимся к нормам налогового законодательства, которые вполне допустимо использовать и для целей бухгалтерского учета, если закрепить это в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, чтобы квалифицировать работы по установке ГБО в качестве «дооборудования» или «модернизации», у объекта должно измениться технологическое или служебное назначение и (или) появиться новые качества. Чтобы квалифицировать работы в качестве «технического перевооружения», должны повыситься некие технико-экономические показатели автомобиля или его отдельных частей.

Как правило, ГБО устанавливается на автомобили с целью удешевления расходов на топливо (по сравнению с бензином). При этом сам автомобиль продолжает выполнять свои функции, как и прежде. Вроде бы ничего и не меняется. Тем не менее вопрос о том, приводит ли перевод автомобиля на иной вид топлива к появлению у него «новых качеств» или к повышению каких-либо «технико-экономических показателей», можно считать открытым. Ведь ни налоговым законодательством, ни иными правовыми нормами не уточняется, что именно следует понимать под другими «новыми качествами» и что именно следует относить к «технико-экономическим» показателям автомобиля. Поэтому в настоящее время можно выделить две позиции в части учета расходов по установке ГБО на автомобиль. Рассмотрим их.

1. Рискованная позиция: не увеличивать первоначальную стоимость автомобиля и учесть рассматриваемые расходы отдельно. Данная позиция идет вразрез с позицией налоговиков, но подтверждается некоторой судебной практикой. Опровергая мнение чиновников о признаках модернизации в части работ по установке ГБО, суды указывают, что установленное оборудование не приводит к изменению нормативных показателей функционирования автомобиля, не меняет его технико-экономические показатели, назначение автомобиля также не изменяет и не создает никаких новых качеств (пост. ФАС УО от 26.07.2007 № Ф09-1460/07-С3, ФАС СКО от 26.10.2010 № А32-23439/2008-26/334-2009-4/914, ФАС ПО от 23.01.2007 № А55-3823/2006-10).

Следуя указанной позиции, расходы на приобретение и установку ГБО учитываются либо в составе материальных затрат (если стоимость ГБО вместе с установкой не превышает 40 000 руб. или срок полезного использования ГБО составит менее 12 месяцев), либо в качестве самостоятельного объекта ОС (если стоимость ГБО вместе с установкой превысит 40 000 руб. и срок полезного использования ГБО составит более 12 месяцев) (пп. 4, 5 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако следование указанной позиции, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми инспекторами. Для снижения налоговых рисков расходы по установке ГБО на автомобиль целесообразно рассматривать в качестве расходов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта основных средств, следуя безопасной позиции.

2. Безопасная позиция: включать стоимость ГБО и работ по его установке в первоначальную стоимость автомобиля, рассматривая их в качестве «дооборудования», «модернизации» или «технического перевооружения».