Налог на прибыль обособленного подразделения

Особенность уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений состоит в том, что налог нужно распределить между федеральным и региональным бюджетами, на территории которых находятся подразделения.

Напомним, что с 1 января 2017 г. налог на прибыль, исчисленный по ставке 3%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке 17% — в региональные бюджеты субъектов РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).

По месту нахождения головного подразделения организации (ГП) всегда уплачивается налог на прибыль (пп. 1, 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):

  • в федеральный бюджет;
  • в региональный бюджет в части, приходящейся на ГП.

По месту нахождения обособленного подразделения (ОП) надо платить налог в региональный бюджет в части, приходящейся на ОП (п. 2 ст. 288 НК РФ, письма Минфина России от 19.05.16 г. № 03-01-11/28826, от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411).

Если ОП и организация находятся в одном субъекте РФ, налог за ОП можно платить по месту нахождения ГП (письма Минфина России от 25.11.11 г. № 03-03-06/1/781, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).

Когда в одном субъекте РФ находится несколько ОП, платить налог в региональный бюджет можно как по месту нахождения каждого из них, так и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения за все ОП, расположенные в этом регионе РФ (письма Минфина России от 18.02.16 г. № 03-03-06/1/9188, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).

При уплате налога через ответственное ОП или через ГП (централизованной уплате налога) вся сумма налога в бюджет субъекта РФ перечисляется одной платежкой.

Перейти на централизованную уплату налога можно только с начала года. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ если организация выберет такой способ уплаты налога, то его следует указать в учетной политике и уведомить налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего переходу (см. таблицу).

Порядок уведомления налоговых органов о переходе на централизованную уплату налога на прибыль ОП

Ситуация

Форма уведомления

В какую ИФНС подавать (приложение № 3 к письму ФНС России от 30.12.08 г. №ШС-6-3/986)

Переход на уплату налога по месту учета ГП за ОП, находящиеся в том же субъекте РФ Уведомление № 1 ИФНС по месту учета ГП
Уведомление № 2 ИФНС по месту учета ОП
Переход на уплату налога по месту учета ответственного ОП за все ОП, находящиеся в том же субъекте РФ Уведомление № 1 ИФНС по месту учета ответственного ОП
Копия уведомления № 1 ИФНС по месту учета ГП
Уведомление № 2 ИФНС по месту учета ОП, через которые вы не будете платить налог

Для того чтобы платить налог через ответственное ОП или через ГП за новое ОП, следует уведомить налоговые органы в течение 10 рабочих дней по окончании отчетного периода, в котором оно создано:

  • если в регионе, где создано ОП, раньше было только ГП или только одно ОП, следует направить уведомления в указанном порядке;
  • если в регионе, где создано ОП, уже платится налог централизованно, то следует представить уведомление № 2 в ИФНС по месту учета ответственного ОП (ГП) и ИФНС по месту учета нового ОП.

Расчет доли прибыли и налога на прибыль по обособленному подразделению

Для расчета налога на прибыль НК РФ введены специальные правила определения налоговой базы у обособленных подразделений и головной организации.

Налоговая база подразделения определяется исходя из его доли прибыли в базе по всей организации в целом (абзац 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).

При этом при расчете доли прибыли подразделения используются следующие показатели:

  • трудовой показатель (среднесписочная численность работников или величина расходов на оплату труда);
  • остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Сумма уплачиваемого в региональный бюджет налога (авансового платежа), приходящаяся на обособленное подразделение (ОП) рассчитывается по итогам каждого отчетного или налогового периода следующим образом.

1. Выбирается, какой из двух показателей будет использоваться для расчета:

  1. среднесписочная численность работников ОП;
  2. или расходы на оплату труда ОП.

Выбранный показатель следует закрепить в налоговой учетной политике. При этом его нельзя изменять до окончания года (п. 2 ст. 288, ст. 313 НК РФ).

Если используется для расчета среднесписочная численность работников, то следует определить удельный вес среднесписочной численности работников ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:

Удельный вес среднесписочной численности работников ОП = Среднесписочная численность работников ОП/Среднесписочная численность работников всей организации Х 100%.

Отметим, что, по мнению финансистов, показатель среднесписочной численности работников ОП определяется исходя из показателей среднесписочной численности работников, определяемых на основе фактического места осуществления ими трудовой деятельности.

Место фактического осуществления деятельности определяется на основе следующих первичных документов:

  • приказы (распоряжения) о приеме, переводе работника на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);
  • личная карточка работника; табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда и табель учета рабочего времени;
  • расчетно-платежная ведомость.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени, на основании которого устанавливается численность работников. Кроме того, место осуществления трудовой деятельности должно быть зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником.

2. Если для расчета используются расходы на оплату труда ОП, то следует определить удельный вес расходов на оплату труда ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:

Расходы на оплату труда ОП по данным налогового учета/Расходы на оплату труда всей организации по данным налогового учета Х 100%.

В этом случае состав расходов на оплату труда логичнее всего определять в соответствии со ст. 255 НК РФ.

3. Определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП, за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 6.10.10 г. № 03-03-06/1/633):

Средняя стоимость амортизируемых ОС, используемых ОП/Средняя стоимость амортизируемых ОС всей организации Х 100%.

Средняя стоимость ОС, как обособленного подразделения, так и организации в целом, рассчитывается по данным налогового учета (п. 4 ст. 376 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.13 г. № 03-03-06/1/11824) следующим образом.

Средняя стоимость ОС за отчетный период рассчитывается по формуле:

(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1-е число последнего месяца отчетного периода + Остаточная стоимость ОС на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) / (Количество месяцев в отчетном периоде +1 (4, 7 или 10)).

Средняя стоимость ОС за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:

(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1 декабря + Остаточная стоимость ОС на 31 декабря) / 13.

Если ОП было создано в течение года, то остаточная стоимость ОС этого ОП считается по этим же формулам, а за месяцы, когда ОП еще не было создано, остаточная стоимость его ОС в расчете принимается равной нулю (письмо Минфина России от 6.07.05 г. № 03-03-02/16).

4. Определяем долю прибыли ОП за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):

Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) = (Удельный вес среднесписочной численности работников ОП (или Удельный вес расходов на оплату труда ОП) + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП) / 2.

5. Далее определяется сумма налога (квартального авансового платежа), которую надо уплатить по месту нахождения ОП, по формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):

Сумма налога на прибыль по ОП (строка 070 приложения № 5 к Листу 02) = Прибыль в целом по организации (строка 030 приложения № 5 к Листу 02) Х Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) Х Региональная ставка (строка 060 приложения № 5 к Листу 02).

При этом прибыль по ОП (Прибыль в целом по организации Х Доля прибыли ОП) указывается по строке 050 приложения № 5 к Листу 02.

6. После этого рассчитываются ежемесячные авансовые платежи на следующий квартал по формуле (п. 10.8 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.16 г. № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок заполнения декларации), письмо ФНС России от 13.10.11 г. № ЕД-4-3/16970):

Сумма ежемесячного авансового платежа ОП в квартале, следующем за отчетным периодом (строки 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела 1 по ОП) = Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъектов РФ в целом по организации в квартале, следующем за отчетным периодом (строка 310 Листа 02) Х Доля прибыли ОП за отчетный период (строка 040 приложения № 5 к Листу 02).

Пример

Организация, расположенная в г. Москве, имеет два обособленных подразделения, условно ОП 1 и ОП 2.

В качестве трудового показателя при расчете доли прибыли организация использует «расходы на оплату труда». Предположим, что по итогам I кв. 2017 г. налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации составила 200 000 руб.

Расходы на оплату труда по данным налогового учета составили:

по организации в целом — 200 000 руб. по головному офису — 100 000 руб. по ОП 1 — 40 000 руб.; по ОП 2 — 60 000 руб. Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1.04.17 г.:
по организации в целом — 800 000 руб. по головному офису — 400 000 руб. по ОП 1 — 200 000 руб.; по ОП 2 — 200 000 руб.

Распределим налоговую базу организации за I квартал 2017 г. между головным офисом и ее обособленными подразделениями.

Для этого определим:

долю расходов на оплату труда по:

головному офису: 100 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 40 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 20%; ОП 2: 60 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 30%; удельный вес остаточной стоимости по:
головному офису: 400 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 200 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 25%; ОП 2: 200 000 руб. : 800 000 руб. = 25%; долю прибыли по:
головному офису: (50% + 50%) : 2 = 50%; ОП 1:(20% + 25%) : 2 = 22,5%; ОП 2: (30% + 25%) : 2 = 27,5%; налоговую базу за I кв. 2017 г.
по головному офису: 200 000 руб. x 50% = 100 000 руб.; по ОП 1: 200 000 руб. x 22,5% = 45 000 руб.; по ОП 2: 200 000 руб. x 27,5% = 55 000 руб.

Порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль при наличии ОП

Если у организации есть ОП, через которые она платит налог на прибыль, то ей следует (Порядок заполнения декларации, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):

1) заполнять отдельные декларации по каждому такому ОП и представлять их в ИФНС по месту учета ОП;

2) заполнять декларацию по головному подразделению организации (ГП), т. е. по организации в целом.

Особенности заполнения декларации по организации в целом

1. В декларацию надо включить приложения № 5 к Листу 02, заполненные:

по каждому ОП, через которое организация платит налог на прибыль; по организации в целом без учета ОП.

2. В строках 140 и 160 Листа 02 надо поставить прочерки.

3. В строке 200 Листа 02 надо указать сумму показателей строк 070 всех приложений № 5 к Листу 02.

Поэтому полностью заполнить Лист 02 можно только после заполнения всех приложений № 5. В то же время для заполнения приложений № 5 требуются данные, указанные в Листе 02.

Таким образом, Лист 02 и приложения № 5 к Листу 02 формируются параллельно.

4. В подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 указываются данные только о тех авансовых платежах в региональный бюджет, которые подлежат уплате по месту нахождения ГП.

Эти данные также надо взять из приложения № 5 по ГП. В частности:

в строки 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 переносятся данные из строк 100 и 110 приложения 5 к Листу 02; в строках 220–240 подраздела 1.2 указывается 1/3 величины, указанной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.

Порядок заполнения приложения № 5 к Листу 02

В этом приложении следует указать:

1) в строке 030 — данные из строки 120 Листа 02;

2) в строке 040 — долю прибыли ОП (группы ОП или ГП), по которому составляется приложение № 5 Листа 02;

3) в строке 050 — произведение показателей строк 030 и 040 приложения № 5 Листа 02;

4) в строке 060 — ставку, по которой ОП (ГП) платит налог в региональный бюджет;

5) в строке 070 — произведение показателей строк 050 и 060 приложения № 5 Листа 02;

6) в строке 080 (сумма строк 080 всех приложений № 5 к Листу 02 должна быть равна показателю строки 230 Листа 02):

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — сумму строк 070 и 120 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период. В декларации за I квартал в строку 080 переносятся данные из строки 121 приложения № 5 к Листу 02 декларации за 9 месяцев 2016 г.; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — данные из строки 070 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период.

В декларации за первый отчетный период проставляются прочерки;

7) в строке 100 — разница строк 070 и 080. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;

8) в строке 110 — разница строк 080 и 070. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;

9) в строке 120:

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — произведение строки 310 Листа 02 и строки 040 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. В декларации за год ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк;

10) в строке 121:

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — данные из строки 120 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. Строка 121 заполняется только при составлении декларации за 9 месяцев. В декларациях за другие периоды в этой строке ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк.

Порядок заполнения декларации по ОП

Декларация по ОП состоит из:

титульного листа; одного приложения № 5 к Листу 02; подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1. Приложения № 5 к Листу 02 по каждому ОП уже было сформировано при составлении декларации по организации.

В титульном листе указываются:

в поле «КПП» — КПП ОП; в поле «Представляется в налоговый орган (код)» — код ИФНС по месту нахождения ОП, в которую подается декларация; в поле «По месту нахождения (учета) (код)» — 220; в поле «организация/обособленное подразделение» — полное наименование ОП.

В подразделе 1.1 разд. 1 указываются:

в строках 040 и 050 — прочерки; в строке 070 — данные из строки 100 приложения № 5 к Листу 02; в строке 080 — данные из строки 110 приложения № 5 к Листу 02.

Подраздел 1.2 разд. 1 нужен только тем организациям, которые платят квартальные авансовые и ежемесячные платежи в течение квартала.

При заполнении этого подраздела указываются (п. 4.3.2 Порядка заполнения декларации):

в строках 120–140 — прочерки; в строках 220–240 — 1/3 суммы, отраженной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.

В декларацию за год подраздел 1.2 разд. 1 не включается.

Если у организации есть ОП, но налог на прибыль за них она платит в ИФНС по месту учета ГП, то по таким ОП не надо: сдавать отдельные декла­рации; заполнять приложения № 5 к Листу 02.

Законодательство РФ, стимулируя стремление отечественных компаний к экономическому развитию, не препятствует созданию ими филиалов и представительств. Рассмотрим особенности распределения и расчета налога на прибыль обособленного подразделения (ОП), а также подачи декларации и некоторые другие нюансы, связанные с этими операциями.

Расчет налога на прибыль по обособленным подразделениям

Рассчитывают ННП пропорционально доли прибыли, приходящейся на каждое ОП. Величина прибыли по ним исчисляется средней арифметической суммой удельных весов двух значений:

  • среднесписочной численности (ССЧ) персонала подразделения в этом показателе в целом по компании;
  • остаточной стоимости ОС филиала в общей стоимости.

Пример расчета налога на прибыль обособленного подразделения

Компанией, имеющей 2 филиала, за отчетный период получена прибыль в сумме 2 000 000 руб.

ССЧ фирмы – 55 человек, из них:

  • в ГП – 28 чел.;
  • в филиале А – 15 чел.;
  • в филиале Б – 12 чел.

Остаточная стоимость ОС в целом по предприятию составила 5 600 000 руб., в том числе:

  • по ГП – 3 800 000 руб.;
  • по филиалу А – 1 000 000 руб.;
  • по филиалу Б – 800 000 руб.

Произведем расчет доли налога на прибыль по обособленному подразделению:

В целом по предприятию ННП составил 400 000 руб. (2 000 000 х 20%), в том числе:

в федеральный бюджет – 60 000 руб. (эту сумму полностью уплатит головная компания);

в региональный – 340 000 руб.

Удельный вес ССЧ:

  • По ГП = 28 / 55 х 100% = 50,9%;
  • По филиалу А = 15 / 55 х 100% = 27,3%;
  • По филиалу Б = 12 / 55 х 100% = 21,8%.

Удельный вес ОС:

  • По ГП = 3 800 000 / 5 600 000 х 100% = 67,8%;
  • По филиалу А = 1 000 000 / 5 600 000 х 100% = 17,9%;
  • По филиалу Б = 800 000 / 5 600 000 х 100% = 14,3%.

Доли налога в прибыли компании в процентах:

  • По ГП = (50,9 + 67,8) / 2 = 59,35%;
  • По филиалу А = (27,3 + 17,9) / 2 = 22,6%;
  • По филиалу Б = (21,8 + 14,3) / 2 = 18,05%.

В сумме ННП составит:

  • По ГП = 340000 х 59,35% = 201 790 руб.;
  • По филиалу А = 340 000 х 22,6% = 76 840 руб.;
  • По филиалу Б = 340 000 х 18,05% = 61 370 руб.

Уплата налога будет осуществляться:

  • в сумме 201 790 руб. по месту регистрации ГП;
  • в сумме 76 840 руб. – по месту нахождения филиала А;
  • в сумме 61 370 руб. – по месту нахождения филиала Б.

Так производится распределение налога на прибыль по обособленным подразделениям. При наличии нескольких ОП в одном регионе разрешается не распределять прибыль между ними, а исчислять ее совокупный размер по всем филиалам и уплачивать ННП по выбранному одному ответственному подразделению, уведомив об этом ИФНС до конца года, предшествующего такому порядку расчетов.

Показатели ССЧ и стоимости ОС определяются по фактическим расчетным значениям в учете фирмы. Предприятиям, специализирующимся на сезонной деятельности целесообразнее вместо ССЧ учитывать в расчете доли прибыли по ОП затраты на оплату труда. Законодатели не препятствуют использовать в расчетах этот показатель, но необходимо согласовать вопрос его применения с ИФНС.

Декларация по налогу на прибыль обособленного подразделения

Наличие в компании ОП накладывает обязанность:

  • составления отдельных деклараций по каждому филиалу и подачи их по месту их учета;
  • оформления декларации по компании в целом и представления ее по месту нахождения ГП.

В декларацию ГП обязательно включаются заполненные по каждому филиалу (или их группе) расчеты платежей ННП – приложения № 5 к листу 02. В них фиксируют КПП, присвоенные филиалу и рассчитывают налог, исчисленный от величины прибыли.

В декларациях по ОП заполняют:

  • титул с указанием ИНН основной компании и КПП филиала, полного названия и статуса филиала, кода ИФНС, и плательщика по месту учета (220);
  • подраздел 1.1 первого раздела:

в строке 070 сумму ННП к доплате, равную стр. 100 прил. № 5 декларации ГП;

в строке 080 сумму, уменьшающую ННП, равную стр. 110 прил. № 5 ГП;

  • подраздел 1.2 (при уплате авансовых платежей):

в строках с 220 по 240 по 1/3 платежа, отраженного в стр. 120 прил. № 5 декларации по ГП;

приложение № 5 к листу 02 по зарегистрированному ОП. Детализируем построчное заполнение приложения № 5 (строки 030-070) на основе примера расчета доли прибыли и ННП по филиалу А (по другим строкам информации в примере не приводится):

№ стр. в Прил. № 5 декларации ОП

Соответствует сведениям:

Показатели

120 листа 02

2 000 000 руб.

Доля прибыли по ОП

22,6%

% ННП в региональный бюджет

17%

Произведение значений стр. 030, 040, 060 (2 000 000 х 22,6% х 17%)

76 840 руб.

При уплате кварт. /ежемесячных авансовых платежей

Стр. 070 + стр.120 приложения 5 за прошлый отчетный квартал

Разница строк 070 и 080

Если итог меньше или равен 0, то ставится прочерк

Разница строк 080 и 070

При уплате кварт./ежемесячных авансовых платежей

Стр. 310 листа 02 декларации ГП х стр. 040 приложения № 5

Стр. 120 (при оформлении декларации за 9 мес.)

Закрытие обособленного подразделения: налог на прибыль

После ликвидации филиала и снятия его с учета в ИФНС перечислять авансовые платежи за наступающие отчетные периоды и ННП за текущий год по закрывшемуся ОП не нужно. Уточненные декларации по месту учета ОП сдаются за предшествующий закрытию отчетный период.

Когда ГП принимает решение о ликвидации ОП, то ей следует в трехдневный срок поставить об этом в известность ИФНС. Если дата снятия с учета (о ней уведомит ИФНС) в 1 квартале, то подавать декларацию налогу на прибыль по закрытому обособленному подразделению не нужно ни за 1 квартал, ни за последующие. В декларации по ГП за эти периоды также не нужно заполнять приложение № 5. Если же прекращение деятельности произошло в любой из следующих периодов, то у ГП возникает необходимость представления в ИФНС по месту своего учета:

  • уточненных деклараций по закрываемому филиалу;
  • деклараций за отчетные периоды после ликвидации ОП;
  • декларации за год, когда закрыли ОП.

В «уточненках» корректируются суммы авансов по месту нахождения ликвидированного ОП, исчисленные на квартал, в котором он закрылся. Если подразделение прекратило деятельность в отчетном периоде после наступления сроков уплаты авансов по ННП, то корректируются (снимаются) суммы лишь по платежам, срок уплаты которых еще не наступил. Платежи ГП при этом увеличатся.

В заполнение деклараций по ОП вносятся некоторые изменения:

в титульном листе в поле «по месту нахождения (учета)» отражается код 223;

  • вверху формы указывается КПП, присвоенный ИФНС по месту учета ликвидированного ОП;
  • в подразделе 1.1 указывают код ОКТМО филиала;
  • в приложении № 5 листа 02 в графе «расчет составлен» проставляется код 3, соответствующий ОП, закрытому в текущем налоговом периоде.

Все остальные сведения вносятся в декларации в соответствии с принятым порядком заполнения.

Общие положения об обособленных подразделениях

Российские нормативные акты в качестве одного из субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности называют организации, являющиеся юридическими лицами (ст. 48 ГК РФ).

Все субъекты отечественных предпринимательских отношений наделены некоторыми правами, в том числе правом на открытие обособленных подразделений (ст. 55 ГК РФ). Такие создаваемые обособленные подразделения не являются юридическими лицами и лишены правоспособности юридических лиц.

Помимо того, что обособленные подразделения не являются самостоятельными организациями, они не могут находиться по одному и тому же адресу с основной организацией и с иными структурными подразделениями такой организации. Такие структурные подразделения должны иметь стационарные рабочие места, т. е. рабочие места, срок существования которых превышает календарный месяц (ст. 11 НК РФ). Подразделениями компании могут быть филиалы, представительства или стационарные рабочие места (ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ ).

Информация о каждом конкретном подразделении, за исключением стационарных рабочих мест, обязательно содержится в едином государственном реестре юридических лиц. Организация, их создающая, обязана представить налоговикам заполненные заявления по утвержденным формам № Р13001, № Р13002 или № Р14001.

Положениями ГК РФ определяется право обособленного структурного подразделения осуществлять все или только часть функций организации, его создавшей, а также участвовать в деятельности, приносящей доход, а потому подпадающей под обложение налогом на прибыль.

Устанавливая общие понятия, а также функции и цели создания обособленных подразделений, отечественное гражданское законодательство не содержит ответа на вопрос, как рассчитать долю прибыли обособленного подразделения.

Расчет доли прибыли

Порядок расчета и уплаты налога на прибыль компаниями, в состав которых входят структурные обособленные подразделения, отдельно описан и регламентирован положениями отечественного налогового законодательства.

Положения Налогового кодекса РФ в зависимости от бюджета, в который должен быть уплачен налог, содержат разный порядок расчета и уплаты налога на прибыль.

Так, если налог платится в бюджет Федерации, то уплата производится по адресу основной компании и распределение сумм налога по подразделениям не осуществляется (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ предусмотрено правило, согласно которому расчет налога на прибыль по структурному подразделению, в случае если налог платится в пользу субъекта Федерации, осуществляется с учетом доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Указанная доля прибыли рассчитывается по каждому подразделению. Уплата производится в бюджет субъекта как по адресу головной компании, так и по адресу каждого структурного подразделения.

Такую долю следует определять как среднее арифметическое значение удельного веса среднесписочной численности подразделения (расходов на оплату труда) в среднесписочной численности по компании (расходов на оплату труда), а также удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества структурного подразделения в остаточной стоимости имущества основной компании. Во внимание принимаются все имеющиеся подразделения.

Если на территории одного и того же субъекта России находятся сразу несколько обособленных подразделений организации, то распределять налог по таким подразделениям нет необходимости. В этом случае в расчет берется совокупная доля прибыли всех обособленных структурных подразделений основной организации, а уплату налога осуществляет ответственное подразделение, о назначении которого надо уведомить налоговиков до конца года, предшествующего году назначения ответственного подразделения, путем направления налоговикам уведомления № 2 (форма которого рекомендована Письмом ФНС РФ от 30.12.2008 № ШС-6-3/986).

Правилами отечественного фискального нормотворчества (п. 2 ст. 288 НК РФ) определено, что названные выше показатели устанавливаются исходя из фактических показателей. Основная организация самостоятельно разрешает вопрос о том, какой показатель следует применять при расчете доли обособленного подразделения. Избранный показатель используется в течение всего соответствующего налогового периода.

Однако фискальное законодательство России не содержит примера расчета указанной доли прибыли.

Ниже мы попробуем самостоятельно разобраться в порядке, способах и особенностях расчета доли прибыли структурного подразделения с учетом положений фискального законодательства России.

Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения

Перед началом расчета доли прибыли обособленного подразделения нужно определить, какой именно показатель использовать в расчетах.

Если в качестве такого показателя принята среднесписочная численность, то для расчета доли прибыли структурного подразделения необходимо вычислить удельный вес среднесписочной численности.

УВОП = СРОП / СРОР, где:

УВОП – удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения;

СРОП – среднесписочная численность сотрудников соответствующего подразделения за соответствующий период;

СРОР – среднесписочная численность сотрудников компании в целом за соответствующий период.

Если же таким показателем избраны расходы на оплату труда, то для расчета доли прибыли подразделения надо определить удельный вес таких расходов для соответствующего подразделения.

УВРТ = РТОП / РТК, где:

УВРТ – удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;

РТОП – расходы на оплату труда подразделения. Показатель следует взять согласно данным налогового учета;

РТК – расходы на оплату труда всей компании. Показатель следует взять согласно данным налогового учета.

Важно помнить, что для окончательного расчета доли прибыли подразделения надо выбрать только один из двух вышеуказанных показателей.

Вторым показателем, который необходим для расчета доли прибыли подразделения, является удельный вес остаточной стоимости имущества.

Расчет такого показателя выглядит следующим образом:

УВОС = СОСОП / СОСОР, где:

УВОС – удельный вес остаточной стоимости;

СОСОП – средняя остаточная стоимость имущества обособленного подразделения;

СОСОР – средняя остаточная стоимость имущества основной организации.

При расчете показателей СОСОП и СОСОР необходимо принимать во внимание ст. 376 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 02.10.2009 № 3-2-10/24@, Письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824. При этом данные, необходимые для расчета показателей стоимости имущества, надо получать из налогового учета.

Расчет доли прибыли обособленного подразделения выглядит следующим образом:

ДПОП = (УВОП или УВРТ + УВОС) / 2, где:

ДПОП – доля прибыли обособленного подразделения;

УВОП или УВРТ – удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения или удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;

УВОС — удельный вес остаточной стоимости.

Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения может выглядеть так.

Рассчитываем УВОП:

СРОП за I квартал 2016 года = (4 + 4 + 4) / 3 = 4.
СРОР за I квартал 2016 года = (15 + 18 + 18) / 3 = 17.
УВОП = 4 / 17 = 0,24.

Рассчитываем УВОС:

На 01.01.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.

На 01.02.2016 остаточная стоимость подразделения = 105000 р., в целом по компании = 290000 р.

На 01.03.2016 остаточная стоимость подразделения = 95000 р., в целом по компании = 310000 р.

На 01.04.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Порядок исчисления налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Напомним, что согласно данной статье организация по итогам каждого отчетного и налогового периода для исчисления авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих уплате в бюджет субъектов РФ, должна определять долю прибыли, приходящейся на головное и каждое обособленное подразделение.

При этом доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется по коэффициенту, который рассчитывается по формуле:

Усч. + Уос.
К = ————,
2

где Усч. — удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в среднесписочной численности организации за отчетный (налоговый) период;

Уос. — удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств организации за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес Усч. и удельный вес Уос. определяются следующим образом:

СЧподр. ОСподр.
Усч. = ——-, Уос. = ——-,
СЧорг. ОСорг.

где СЧподр., СЧорг. — соответственно среднесписочная численность работников подразделения и организации за отчетный (налоговый) период;

ОСподр., ОСорг. — соответственно остаточная стоимость основных средств подразделения и организации за отчетный (налоговый) период.

Среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период, как указано в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ для исчисления среднегодовой стоимости имущества — налоговой базы налога на имущество.

Данный метод распределения прибыли между головным и обособленными подразделениями никаких затруднений не вызывает, если только обособленные подразделения действуют в течение всего налогового периода. Если же какое-либо обособленное подразделение ликвидировано в течение налогового периода, то распределение прибыли между головным и оставшимися обособленными подразделениями следует осуществлять согласно рекомендациям Минфина России (Письма от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258 и от 04.10.2005 N 03-03-04/1/245): поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, то после ликвидации обособленного подразделения налоговая база, подлежащая в последующие периоды распределению между головным и оставшимися обособленными подразделениями, должна быть определена за вычетом налоговой базы ликвидированного подразделения.

Таким образом, вопрос о распределении прибыли после ликвидации обособленного подразделения можно считать урегулированным.

Однако на практике нередки случаи, когда обособленное подразделение создается в течение налогового периода. Не возникает ли в этом случае каких-либо затруднений? Казалось бы, их не должно быть.

Удельный вес Усч., Уос. и коэффициент К после создания обособленного подразделения определяются в обычном порядке.

Среднесписочная численность обособленного подразделения СЧподр. рассчитывается так, как это установлено Постановлением Росстата N 69 (в месяцы налогового периода, предшествующие месяцу создания обособленного подразделения, его среднесписочная численность принимается равной нулю).

Так же следует поступать и при расчете остаточной стоимости основных средств ОСподр.: в месяцы, предшествующие созданию подразделения, стоимость его основных средств принимается равной нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

Вместе с тем при создании обособленного подразделения в течение налогового периода этот метод распределения прибыли не во всех случаях может дать приемлемый результат.

Дело в том, что при данном методе распределению между головным и обособленными подразделениями подлежит и та прибыль, которая получена до создания обособленного подразделения.

При равномерном приросте прибыли в течение налогового периода этот недостаток метода, как правило, не сказывается на конечном результате. А вот если прибыль прирастает неравномерно, то распределение прибыли может быть искажено, вследствие чего будет искажено и распределение налога на прибыль между региональными бюджетами.

Пример 1. Организация за I квартал 2007 г. получила прибыль — 1 000 000 руб. Квартальные авансовые платежи составили: в федеральный бюджет — 65 000 руб., в региональный бюджет — 175 000 руб. В апреле 2007 г. организация открыла обособленное подразделение. По результатам работы за полугодие получена прибыль — 2 000 000 руб.

Среднесписочная численность за полугодие составила:

СЧорг. = 100 чел.,

СЧподр. = 25 чел.

Остаточная стоимость основных средств:

ОСорг. = 100 000 руб.,

ОСподр. = 25 000 руб.

Удельный вес Усч. и Уос. и коэффициент К составят в этом случае:

СЧподр. 25
Усч. = ——- = — = 0,25;
СЧорг. 100
ОСподр. 25
Уос. = ——- = — = 0,25;
ОСорг. 100
Усч. + Уос. 0,25 + 0,25
К = ———— = ———— = 0,25.
2 2

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение:

2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.

Доля прибыли, приходящаяся на головное подразделение:

2 000 000 руб. — 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

По результатам полугодия в бюджеты регионов будут начислены суммы (17,5% от соответствующей доли прибыли):

  • в бюджет региона обособленного подразделения — 87 500 руб.;
  • в бюджет региона организации — 262 500 руб. (в том числе 175 000 руб. — за I квартал, 87 500 руб. — за II квартал).

В данном примере прибыль прирастает равномерно, поэтому полученный результат вполне адекватен.

Теперь рассмотрим пример с неравномерным приростом прибыли.

Пример 2. Прибыль за I квартал составила 1 800 000 руб., а прибыль за полугодие — 2 000 000 руб. (как в предыдущем примере).

Обособленное подразделение также создано в апреле, удельный вес Усч., Уос, коэффициент К имеют те же значения, что и в примере 1.

По результатам I квартала организацией начислены квартальные авансовые платежи: в федеральный бюджет — 117 000 руб. (6,5% от суммы 1 800 000), в региональный бюджет — 315 000 руб. (17,5% от суммы 1800 000).

По результатам полугодия получаем следующее распределение прибыли:

  • доля обособленного подразделения:

2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.;

  • доля головного подразделения:

2 000 000 руб. — 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

Таким образом, за полугодие обособленное подразделение должно начислить в бюджет своего региона 87 500 руб. (17,5% от 500 000 руб.); а головная организация — 262 500 руб. (17,5% от суммы 1 500 000 руб.).

Получается, что головная организация должна показать в налоговой декларации за полугодие возврат из своего регионального бюджета сумму в 52 500 руб. (315 000 руб. — 262 500 руб.), поскольку по результатам расчета долей прибыли за полугодие ею получен убыток в сумме 300 000 руб. (1 800 000 руб. — 1 500 000 руб.).

Безусловно, полученный результат не отражает действительного положения дел, так как в данном случае прибыль II квартала составляет 200 000 руб. В получении этой прибыли принимала участие и головная организация, вследствие чего никакого возврата из бюджета быть не должно.

Как было отмечено выше, это искажение возникает вследствие того, что данный метод распределяет между головной организацией и обособленным подразделением и ту прибыль, в получении которой обособленное подразделение не участвовало (прибыль I квартала — 1 800 000 руб.).

Избежать этого недостатка можно было бы, распределяя в подобном случае между головной организацией и обособленным подразделением прибыль, полученную в виде разности между прибылью отчетного (налогового) периода, по результатам которого проводится распределение, и прибылью отчетного периода, предшествовавшего созданию обособленного подразделения. Справедливости ради следует отметить, что в этом случае и величины СЧподр., ОСподр. для сопоставимости результатов пришлось бы считать в особом порядке, отличном от установленного (не средними за отчетный либо налоговый период, а средними за квартал(ы), в течение которого действовало обособленное подразделение).

Безусловно предложенный метод распределения прибыли следует рассматривать не как призыв использовать его на практике, а лишь как попытку обратить внимание на проблему, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Ю.Кочинев

Д. э. н.,

директор по аудиту

ООО «Аспект-Аудит»

г. Санкт-Петербург

Лизинг или приобретение основных средств?
Стоимость товаров при особых условиях оплаты

>Расчет доли прибыли по обособленному подразделению: пример

Как рассчитать долю прибыли обособленного подразделения

Если у организации есть обособленное подразделение (ОП), и при этом она является налогоплательщиком в рамках общей системы налогообложения, то основной ее налог – налог на прибыль она должна будет рассчитывать с учетом ряда особенностей.

Ставка налога на прибыль составляет 20%. При этом 2% уплачиваются в федеральный бюджет, а 18% – в бюджет субъекта федерации. Причем, эта региональная составляющая перечисляется по месту нахождения как самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений. Распределение суммы налога происходит исходя из доли прибыли обособленного подразделения в общей сумме доходов компании.

Так как же рассчитывается доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения? Как и само вышеописанное правило, принцип расчета для данной ситуации прописан в пункте 2 статьи 288 Налогового кодекса.

Она определяется, как средняя арифметическая между удельным весом среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельным весом остаточной стоимости амортизируемого имущества ОП в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества соответственно в целом по организации.

В зависимости от того, какой из двух представленных в Налоговом кодексе вариантов расчета (по численности работников или по расходам на оплату труда) будет использовать компания, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, может несколько отличаться.

Рассмотрим более подробно эти варианты расчета прибыли по обособленному подразделению на примере.

ООО «Альфа», применяющее общую систему налогообложения и расположенное в г. Москва, имеет обособленное подразделение в г. Тула.

Среднесписочная численность работников организации составляет 52 человека, из них 18 приходится на ОП в г. Тула. Расходы на оплату труда в целом по организации в отчетном периоде составили 4 234 350 рублей, из них 1 340 500 рублей – расходы на оплату труда работников ОП.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации – 1 280 000 рублей, по ОП – 468 000 рублей.

Общая сумма прибыли за отчетный период составила 3 550 000 рублей.

Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения исходя из численности работников будет выглядеть следующим образом.

Удельный весь прибыли ОП в общих показателях по организации составит:

Таким образом прибыль ОП:

Распределение налога на прибыль в данном случае будет следующим:

  • в бюджет Тульской области: 1 263 445 х 18% = 227 420 рублей;
  • в бюджет г. Москвы: (3 550 000 – 1 263 445) х 18% = 411 580 рублей;
  • в федеральный бюджет: 3 550 000 х 2% = 71 000 рублей.

Итого 710 000 рублей.

Расчет доли обособленного подразделения исходя из затрат по заработной плате:

Удельный вес прибыли ОП в общих показателях по организации составит:

  • (1 340 500 /4 234 350 + 468 000/1 280 000) / 2 х 100 = 34,11%

Таким образом прибыль ОП:

Распределение налога на прибыль в данном случае будет следующим:

  • в бюджет Тульской области: 1 210 905 х 18% = 217 963 рубля;
  • в бюджет г. Москвы: (3 550 000 – 1 210 905) х 18% = 421 037 рублей;
  • в федеральный бюджет: 3 550 000 х 2% = 71 000 рублей.

Итого 710 000 рублей.

Как видно из примеров расчета доли прибыли по обособленному подразделению, показатели распределения по среднесписочной численности работников или по сумме расходов на оплату труда могут слегка отличаться. В то же время компания вправе сама выбирать, какой из способов расчета она будет применять. Выбранный вариант компания должна прописать в своей учетной политике для целей налогообложения. В течение года изменять данный способ нельзя, то есть и авансовые платежи, и сам годовой налог на прибыль должны рассчитываться по одинаковым принципам.

Если обособленное подразделение только что создано

Расчет прибыли обособленного подразделения предполагает использование в формулах показателей в целом за отчетный период. Но как быть, если обособленное подразделение было открыто недавно, в текущем отчетном квартале?

В этом случае данные по среднесписочной численности работников, суммам оплаты их труда и остаточной стоимости основных средств определяются с момента создания такой структуры. О таком подходе говорится, в частности, в письме Минфина России № 03-03-06/1/40 от 30 января 2013 года.

Еще один важный момент в распределении прибыли между обособленным подразделением и головной компании касается определения принадлежности имущества, остаточная стоимость по которому определяется в целях проведения расчетов по налогу на прибыль.

Прежде всего стоит отметить, что тут важна не официальная постановка основных средств на баланс ОП или самой компании. Отдельный баланс не всегда имеется даже в филиалах и представительствах, не говоря уже об обычных ОП в виде стационарных рабочих мест.

В подобных ситуациях при определении остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения принимать во внимание нужно показатели по тем ОС, которые фактически используются в деятельности обособленного подразделения. Такую точку зрения работники Минфина высказали в письме № 03-03-06/1/11824 от 10 апреля 2013 года, призывая игнорировать тот факт, что используемое в обособленном подразделении имущество стоит на балансе головной компании.

А вот если одно и то же ОС используется как в главном офисе, так и в дополнительном, то есть определить конкретное фактические место его использования невозможно, то в контексте расчета доли прибыли ОП считается, что объект принадлежит головной компании (письмо Минфина № 03-03-06/1/3007 от 23 января 2017 г.).

И наконец, у обособленного подразделения вообще может не быть отдельного используемого им в работе имущества – в этом случае показатель остается нулевым, то есть доля прибыли определяется лишь на основании показателей среднесписочной численности работников либо же по расходам на оплату труда. Об этом представители финансового ведомства рассказали в своем письме № 03-03-06/1/11551 от 9 апреля 2013 года.

Оставьте комментарий