Налогообложение филиала иностранной компании в России

Публикация

Для осуществления деятельности в другом государстве компании нужно постоянно «присутствовать» на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где сформировались наиболее благоприятные условия для сбыта производимой компанией продукции. Необходимостью такого присутствия обусловлено создание деловых подразделений юридических лиц на территории других государств. Открытие таких подразделений и их деятельность регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены, на них распространяется также действие законодательства
государства, где юридическое лицо создано и зарегистрировано.
Иностранной организации для осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации необходима регистрация в виде филиала, представительства или отделения (рис. 1). При этом предпочтение отдается филиалу, поскольку филиал, в отличие от представительства, может заниматься коммерческой деятельностью, извлекать прибыль. Как правило, представительство создают в случае, когда иностранная компания впервые выходит на российский рынок или проводит маркетинговые исследования, а также в целях обеспечения доступа к головной организации, расположенной за рубежом, для российских клиентов.
И филиал, и представительство подлежат аккредитации, их регистрируют в Государственной регистрационной палате. Отделение не аккредитуется, но оно также является налогоплательщиком. Филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ с момента получения аккредитации. Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством1.
Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия Российской Федерации по взиманию налогов регулируются международными налоговыми соглашениями об избежании двойного налогообложения с рядом стран. Данные соглашения определяют только порядок разграничения прав каждого из государств в сфере налогообложения организаций, имеющих объект налогообложения в другом государстве. Методы реализации положений этих соглашений (порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, а также привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения) определяют внутригосударственные нормы налогового права.
Постоянное представительство
Существует также понятие «постоянное представительство иностранной организации» в налоговом смысле. Это любое обособленное подразделение (филиал, представительство, отделение) или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, связанную с:

  • использованием недр и/или других природных ресурсов;
  • проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
  • продажей товаров с расположенных на российской территории складов;
  • осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

В соответствии со ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) существуют три основных признака постоянного представительства:

  1. наличие обособленного подразделения илииного места деятельности на территории РФ;
  2. осуществление иностранной организациейпредпринимательской деятельности на территории РФ;
  3. осуществление такой деятельности на регулярной основе.

«Место деятельности компании» как отдельное понятие в российском законодательстве отсутствует. Международное понятие «место деятельности компании» (place of business) Модельная конвенция ОЭСР трактует как «любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса»2, причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, отдельные помещения которого находятся в постоянном распоряжении иностранной компании. Таким образом, можно сказать, что постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.
Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ): «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе означает, что компания ведет или намеревается вести деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней, непрерывно или в совокупности за год. В этом случае она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.
Деятельность иностранной компании можно квалифицировать как «приводящую к образованию постоянного представительства» при одновременном наличии указанных признаков. Соответственно, в этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах РФ.
Если иностранная организация не имеет постоянного представительства в России, но осуществляет на ее территории, например, какую-либо сделку, то в этом случае российская организация будет выступать налоговым агентом (лицом, выплачивающим доход иностранной организации).
Бухгалтерская отчетность
Иностранная организация, зарегистрированная и осуществляющая деятельность на территории РФ, обязана вести бухгалтерский учет, что зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»3, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета4 (далее — Положение).
Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (п. 10 Положения). В соответствии с этим филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.
Филиалы и представительства на начало финансового года должны утвердить учетную политику, в которой предусматриваются способы ведения бухгалтерского учета. Требования к составлению учетной политики организации и ее формированию регламентируются ПБУ 1/98, которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Формирование учетной политики, отражающей показатели деятельности и бухгалтерский учет организации, является обязательным.
Также на все иностранные организации распространяется обязанность вести налоговый учет и составлять налоговую учетную политику. Налоговый учет осуществляется в целях получения полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, проведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления налога и его уплаты в бюджет.
В настоящее время обязанность вести налоговый учет, общие требования к организации и ведению налогового учета регламентируются главой 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).
Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации, обязаны отчитываться перед российскими налоговыми органами по месту постановки на учет и представлять в налоговый орган отчетность. Общие вопросы представления налоговой отчетности определены в части 1 НК РФ, а порядок составления и представления налоговых деклараций и налоговых расчетов по конкретным видам налогов — в соответствующих главах части 2 НК РФ.
Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых расчетов. Каждый налоговый расчет подается в соответствующие сроки. Объем отчетности (количество сдаваемых налоговых расчетов) для иностранных организаций может различаться.
Пункт 1 ст. 80 НК РФ определяет, что каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.
Существуют отчетный и налоговый периоды сдачи отчетности и уплаты налогов. По многим налогам отчетным периодом является каждый квартал, а налоговым периодом — календарный год. Если по итогам отчетных периодов в определенных случаях возможно представление налоговой отчетности в упрощенной форме, то по итогам налогового периода налоговые декларации представляются в полном объеме с заполнением всех предусмотренных пунктов.
Достоверность и полноту сведений, указанных в налоговых декларациях и отчете о деятельности, подтверждают подписями главы представительства и главного бухгалтера организации или уполномоченных представителей, а также печатью организации.
Обмен информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами по каналам связи регламентируется Порядком предоставления налоговой декларации в электронном виде5.
Закон «Об электронной цифровой подписи»6 обеспечивает правовую основу для построения деловых отношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками в режиме реального времени. В соответствии с данным законом документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает статус оригинала, что позволяет налогоплательщикам и налоговым органам обмениваться по электронным каналам связи конфиденциальной информацией.
Декларация может быть предоставлена в электронном виде по инициативе налогоплательщика, в случае если у налогового органа имеются технические средства и возможности для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными ФНС. В настоящее время все налоговые инспекции города Москвы имеют возможность принимать бухгалтерскую и налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, а все налогоплательщики — юридические лица города Москвы, в том числе иностранные организации, при желании имеют возможность сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде, отказавшись от ее предоставления на бумажных носителях.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периодов представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, по каждому отделению налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно. В связи с этим каждое отделение сдает отчетность по месту своего нахождения.
Наряду с налоговой отчетностью иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, представляют годовой отчет о деятельности7 вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. В отчете отражаются особенности функционирования иностранного представительства, филиала или отделения на территории РФ.
Налог на прибыль
Для иностранных организаций прибылью признается доход, полученный через постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, которые являются экономически обоснованными. При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы от долевого участия в других организациях в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, от сдачи имущества в аренду (субаренду), в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, и др. (ст. 250 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, отчетными периодами — квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 285 НК РФ). Ставка налога — 20%, распределяется в федеральный бюджет в размере 2% и в бюджеты субъектов РФ в размере 18% (ст. 284 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (которые согласно ст. 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль в РФ), представляют налоговую декларацию8 по итогам налогового (отчетного) периода в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ. Документ заполняется и представляется всеми иностранными организациями, вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности.
Если у иностранной организации нет постоянного представительства, но она осуществляет определенную деятельность, которая приносит ей доход от источников в Российской Федерации, налог с доходов удерживает налоговый агент (российская или иностранная организация), который также подает налоговую декларацию. Налог уплачивается одновременно с перечислением дохода.
Статья 289 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога в порядке, установленном НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
Иностранные организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) через постоянные отделения на территории РФ, являются плательщиками налога на добавленную стоимость на тех же основаниях, что и российские организации. В соответствии с главой 21 НК РФ они исчисляют и уплачивают НДС в бюджет, а также представляют отчетность в налоговые органы на общих основаниях.
Объектом налогообложения признается реализация товаров, услуг, работ на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Налоговый период составляет квартал (ст. 263 НК РФ). Ставка налога составляет 18% (ст. 164 НК РФ). Контроль за правильностью исчисления НДС и своевременностью его уплаты в бюджет осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации. Декларация9 представляется по месту нахождения организации.
Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является налогоплательщиком НДС, даже если не состоит на налоговом учете. Исчисление, удержание и перечисление НДС при этом осуществляет налоговый агент — контрагент иностранной организации, состоящий на налоговом учете в РФ (рис. 2).
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно.
В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг) (ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога учитываются в стоимости работ (услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.
Налог на имущество
В соответствии со ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество являются организации, у которых в собственности находится имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии с законодательством.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, объектом будет движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам, а также имущество, полученное по концессионному соглашению (ст. 374 НК РФ). Для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, объектом будет находящееся на территории РФ и принадлежащее им на праве собственности недвижимое имущество, а также недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению.
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитываемая по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике (ст. 375 НК РФ).
Отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев. Налоговый период — год (ст. 379 НК РФ). Ставка налога составляет 2,2% (ст. 380 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость таких объектов по данным органов технической инвентаризации. Сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, уполномоченные органы и специализированные организации, которые осуществляют учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов.
Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками налога на имущество, обязаны по истечении налогового (отчетного) периода представлять в налоговые органы по местонахождению своих постоянных представительств, а также по местонахождению объектов недвижимого имущества, не относящихся к их деятельности в РФ через постоянные представительства, налоговые декларации по налогу на имущество10.
Страховые взносы
В иностранных представительствах работают физические лица, с которыми заключаются трудовые, гражданско-правовые договоры, по которым производят выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ, оказание услуг. Данные выплаты являются объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ (ПФ РФ), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС)11. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Сумма денежных средств, поступающих за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда, называется «стоимостью страхового года». Данная сумма определяется как произведение МРОТ (установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы) и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз. Тарифы страхового взноса следующие:

  • в ПФ РФ уплачивается 26%;
  • в ФСС — 2,9%,
  • в ФОМС — 5,1%.

Если у иностранной организации есть несколько отделений на территории РФ, каждое из которых имеет свой баланс, расчетный счет, коллектив сотрудников, которым производятся выплаты (зарплата), то такое отделение подает отчетность по месту своего нахождения. Если при наличии нескольких отделений только одно из них имеет свой расчетный счет, баланс (что отражено в положении о представительстве или филиале), то сводная отчетность по всем отделениям подается в головное, которое и отчитывается перед налоговой инспекцией.
Налог на доходы физических лиц
Налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются сами физические лица: резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Резидентами признаются физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом срок нахождения не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст. 207 НК РФ).
Резиденты платят налог по ставке 13%, нерезиденты — 30% (ст. 224 НК РФ).
Объектом налогообложения считается доход, полученный от источников в РФ и за пределами РФ (для физических лиц — резидентов) и от источников в РФ (для физических лиц — нерезидентов) (ст. 209 НК РФ).
Постоянные представительства иностранных организаций в РФ (налоговые агенты) производят исчисление, удержание и уплату налога на доходы физических лиц.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, который начисляется и выплачивается работникам этих обособленных подразделений.
Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц за налоговый период о начисленных и удержанных суммах (ст. 230 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Соответствующую информацию следует представлять по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации по форме 2-НДФЛ, которая подается в конце года, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).
Земельный налог
Земельный налог уплачивают организации (в том числе и иностранные компании) и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения являются земельные участки (ст. 386 НК РФ).
Налоговая база определяется для каждого участка и даже для каждой доли отдельно — это кадастровая стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст. 390 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами — первый, второй и третий квартал календарного года (ст. 393 НК РФ).
Декларация12 представляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Иностранная организация рассчитывает сумму налога самостоятельно и уплачивает в местный бюджет по месту нахождения земельных участков (муниципалитетов или сельсоветов). Сумма земельного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 396 НК РФ). Предел налоговых ставок установлен на федеральном уровне: от 0,3% до 1,5% от кадастровой стоимости земли (ст. 394 НК РФ).
Транспортный налог
Налогоплательщиками признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 358 НК РФ). Объектом являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (ст. 358 НК РФ).
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства (ст. 361 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными — первый, второй, третий кварталы (ст. 360 НК РФ).
Налоговая декларация13 представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств, порядок и сроки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации (ст. 363 НК РФ).
1 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 5 апреля 2012 г. №ММВ-7-6/80@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах»
2 Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. — http://www.oecd.org/dataoecd/43/57/42219418.pdf.
3 С 1 января 2013 г. вступит в силу новый Закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ.
4 Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
5 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. №БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка предоставления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
6 Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи» (в ред. Федерального закона от 8 ноября 2007 г. №258-ФЗ).
7 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 16 января 2004 г. №БГ-3-23/19 «Об утверждении формы годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации».
8 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 5 января 2004 г. №БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению».
9 Приказ Минфина России от 15 октября 2009 г. №104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
10 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 24 ноября 2011 г. №ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм м форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
11 Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
12 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 28 октября 2011 г. №ММВ-7-11/696@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и порядка ее заполнения».
13 Приказ Минфина России от 13 апреля 2006 г. №65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».

Если российская компания принимает решение вывести свой бизнес на международный уровень, первое, что необходимо сделать, — это открыть представительство в иностранном государстве, где организация планирует работать. Так как зарубежное представительство российской компании вынуждено одновременно соблюдать как отечественное законодательство, так и законы иностранного государства, в котором оно находится, бухгалтеры представительств сталкиваются с определенными трудностями. Мы поможем разобраться со спорными вопросами.

Правовая составляющая

Понятие представительства дано в п. 1 ст. 55 Гражданского кодекса. В этой норме сказано, что представительством признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. При этом представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Аналогичные положения содержатся и в ст. 5 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО). Кроме того, в этой норме сказано, что организация открывает представительства по решению общего собрания участников, принятого большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества. Если ООО открывает представительство за пределами РФ, то его создание осуществляется и с учетом законодательства иностранного государства, на территории которого будет находиться представительство, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (п. 1 ст. 5 Закона об ООО).

Руководители представительств назначаются обществом и действуют на основании его доверенности. Пленум Верховного суда РФ в п. 129 постановления от 23.06.2015 № 25 указал, что полномочия руководителя представительства должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о представительстве и тому подобных.

Ответственность за деятельность представительства несет создавшее его общество (п. 4 ст. 5 Закона об ООО).

Обратите внимание: представительства должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц (п. 5 ст. 5 Закона об ООО).

Что касается акционерных обществ, то в Федеральном законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) в отличие от Закона об ООО содержится гораздо меньше информации в отношении представительств. В статье 5 Закона об АО указано, что общества могут создавать представительства в соответствии с гражданским законодательством РФ. Открытие представительства АО относится к компетенции совета директоров (подп. 14 п. 1 ст. 65 Закона об АО).

Исходя из приведенных выше положений законодательства РФ для открытия представительства компания должна:

— разработать и утвердить положение о представительстве;

— внести соответствующие изменения в учредительные документы, если в них изначально не было предусмотрено создание представительства;

— принять решение о создании представительства;

— издать приказ о назначении руководителя представительства и оформить на его имя доверенность о представлении интересов компании.

Формируем штат представительства

В соответствии с трудовым законодательством РФ работодателями являются физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности (ст. 11 Трудового кодекса). Как мы уже сказали, представительства компании не признаются юридическими лицами. Следовательно, заключать трудовые договоры с работниками представительств, в том числе и с руководителями, могут только организации.

В трудовом договоре с работниками представительства необходимо указать место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения (ст. 57 ТК РФ).

Для работы в зарубежном представительстве российская компания может привлекать иностранных граждан. Возникает вопрос: какому трудовому законодательству они должны подчиняться?

Согласно ст. 13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории России. При этом на основании ст. 11 ТК РФ они распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан.

Однако если трудовые отношения имеют место на территории иностранного государства, то возможность действия норм российского трудового права на правоотношения сторон предусмотрена только в том случае, если это установлено международным договором между РФ и соответствующим иностранным государством. В противном случае трудовые договоры в представительстве должны отвечать требованиям законодательства иностранного государства.

Валютные счета

Вполне возможно, что представительству придется открыть счет в иностранном банке. Об открытии счета и движении средств по нему нужно будет уведомить российские налоговые органы. Дело в том, что на основании п. 1 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ) резиденты РФ имеют право открывать без ограничений счета в иностранной валюте и валюте РФ в банках, расположенных за пределами территории РФ. К резидентам относятся и представительства российских юридических лиц за рубежом (подп. «г» подп. 6 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ). А в пункте 2 ст. 12 Закона № 173-ФЗ сказано, что резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов и об изменении их реквизитов не позднее одного месяца со дня соответственно открытия, закрытия или изменения реквизитов таких счетов. Для этих целей используется форма уведомления, утвержденная приказом ФНС России от 28.08.2018 № ММВ-7-14/507@.

Таким образом, об иностранном счете своего представительства за рубежом головная компания должна отчитываться в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Если головная компания будет пополнять иностранный счет своего зарубежного представительства, то ей в этом случае нужно учесть требование п. 4 ст. 12 Закона № 173-ФЗ. Согласно этой норме переводы юридическими лицами — резидентами средств на свои счета, открытые в банках за пределами территории РФ, со своих счетов или вкладов в уполномоченных банках производятся при предъявлении уполномоченному банку при первом переводе уведомления налоговой инспекции по месту учета юридического лица — резидента об открытии счета с отметкой о принятии указанного уведомления.

Кроме того, компании нужно будет представлять отчеты о движении денежных средств по рассматриваемому счету (п. 7 ст. 12 Закона № 173-ФЗ). Форма отчета и правила его заполнения установлены в постановлении Правительства РФ от 28.12.2005 № 819.

За нарушение порядка уведомления об открытии счета и порядка представления отчетности о движении средств по нему предусмотрена ответственность по п. 6 ст. 15.15 КоАП РФ. Размер штрафа:

— для должностных лиц организации — от 4000 до 5000 руб.;

— для юридических лиц — от 40 000 до 50 000 руб.

Отдельные санкции предусмотрены за повторные нарушения, а также за просрочку представления указанных форм отчетности.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если вышеуказанное условие не соблюдается, то физическое лицо не признается резидентом РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Штатные работники представительств

Как мы уже сказали, сотрудниками представительства могут быть как граждане РФ, так и иностранные граждане. Получаемая ими зарплата за работу в представительстве не относится к доходам, полученным от источников в РФ.

Если сотрудники представительства не являются налоговыми резидентами РФ, то, соответственно, НДФЛ с их доходов удерживать и перечислять в бюджет не надо. В письме от 09.06.2017 № 03-04-06/36291 специалисты Минфина России указали следующее. Если место осуществления деятельности работников, указанное в трудовом договоре, определено за пределами РФ, доходы за выполнение трудовых обязанностей, получаемые такими работниками, не признаваемыми налоговыми резидентами РФ, с учетом положений ст. 209 НК РФ не являются в России объектом обложения НДФЛ. Следовательно, в отношении доходов сотрудников организации в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ.

А будет ли облагаться НДФЛ премия, выплачиваемая работникам зарубежного представительства. Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 23.01.2012 № 03-04-06/6-13. В нем финансисты рассмотрели следующую ситуацию.

Российская компания имеет представительство во Вьетнаме. Трудятся там российские граждане. Работают они давно и уже не являются налоговыми резидентами России. Помимо заработной платы, сотрудникам периодически выплачивают премии.

Компания посчитала, что если работники представительства не являются налоговыми резидентами РФ и ведут свою деятельность за пределами РФ, то вознаграждения за такую деятельность не должны признаваться полученными от источников в РФ. Кроме того, между Правительством РФ и Правительством Вьетнама заключено Соглашение от 27.05.93 об избежании двойного налогообложения. В силу п. 1 ст. 15 Соглашения заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием во Вьетнаме в связи с работой по найму, облагаются налогом только во Вьетнаме, если только работа по найму не ведется в России.

Однако специалисты Минфина России не согласились с такими рассуждениями. Они указали, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Но что следует понимать под «вознаграждением»?

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата включает в себя:

— вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

— компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные подобные выплаты);

— стимулирующие выплаты (оплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, премия, выплаченная компанией своему сотруднику, находящемуся за рубежом, представляет собой стимулирующую выплату. Следовательно, выплаченная премия является для налоговых нерезидентов выплатой, полученной от источника в РФ, и должна облагаться НДФЛ по ставке 30%. Ведь в подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ говорится только о «вознаграждении», а «стимулирующие выплаты» в этой норме не упоминаются.

НДФЛ по ставке 30% придется начислить и с материальной помощи, выплачиваемой сотрудникам представительств. В письме от 02.11.2011 № 03-04-06/6-297 финансисты указали, что материальная помощь, выплачиваемая российской организацией своим сотрудникам, относится к доходам, полученным от источников в РФ, поскольку не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей и ее выплата производится российской организацией — работодателем. Следовательно, материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам организации, по итогам налогового периода не признаваемым налоговыми резидентами РФ в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%. При этом специалисты финансового ведомства отметили, что в соответствии с п. 4 ст. 217 НК РФ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, освобождаются от налогообложения.

Следует сказать, что в отношении налогообложения сумм материальной помощи работникам, которые трудятся за рубежом, высшие арбитры придерживаются аналогичной позиции (Определение ВАС РФ от 25.04.2014 № ВАС-5294/14).

Зачастую компаниям приходится оплачивать работникам представительств аренду жилья, автотранспорта, стоимость лечения. Специалисты Минфина России считают, что оплата указанных расходов не является вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ. Если компенсация выплачивается российской компанией, то она для указанных сотрудников относится к доходам от источников в РФ.

Налогообложение указанных доходов, являющихся доходами, полученными в натуральной форме, производится в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ. Если сотрудники представительства не признаются налоговыми резидентами РФ и получают доход от источника в РФ, то налоговая ставка по НДФЛ будет 30%. При этом российская компания является налоговым агентом по НДФЛ. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 09.06.17 № 03-04-06/36291.

Командированные сотрудники

На практике встречаются ситуации, когда российские компании направляют работников в длительные командировки в свои зарубежные представительства. В письме от 28.04.2010 № 03-03-06/1/304 финансовое ведомство указало, что в случае если большую часть рабочего времени или трудовых обязанностей работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место их работы будет находиться за рубежом, и такие сотрудники вообще не могут считаться находящимися в командировке. Ведь командировка по своей сути — это выполнение отдельного поручения работодателя.

Однако с такой позицией можно поспорить. Ведь Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749) не содержит ограничения по срокам служебной поездки. Поэтому теоретически сотрудник головного офиса может находиться в иностранном представительстве в командировке столько, сколько нужно работодателю. Но тогда возникают другие проблемы.

Начнем с письма Минфина России от 23.01.2014 № 03-08-05/2271. В нем финансисты пришли к следующему выводу. При направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства. Поэтому оно подлежит обложению налогом на территории этого государства и в соответствии с его законодательством. При этом ведомство отметило, что согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ в России налогоплательщик должен представить налоговикам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения. Кроме того, нужно предоставить документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговиками соответствующего иностранного государства.

Для чего это нужно? Проблема в источнике дохода. Если работник официально находится в командировке, то выплаты, производимые командированному работнику, считаются полученными от источников в РФ, ведь место его постоянной работы по-прежнему располагается в России (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Следовательно, работодатель обязан удержать с такого сотрудника НДФЛ. При этом, так как сотрудник не является налоговым резидентом РФ, то с его доходов НДФЛ нужно взимать по ставке 30%.

Легко предположить, что раз работник стал налоговым резидентом иностранного государства, то иностранные налоговики получают право взыскать с него местный подоходный налог. Вот тут и понадобится справка от иностранных налоговиков. И если между РФ и страной, куда отправился сотрудник, нет договора об избежании двойного налогообложения (а такие страны еще есть), то налоги с одного и того же дохода ему придется платить в двух государствах одновременно.

Далее возникает проблема со средним заработком. В письме от 26.03.2018 № 03-04-05/18898 Минфин России отметил, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка. Чиновники подчеркнули, что в период нахождения за пределами РФ компания должна выплачивать сотруднику сумму среднего заработка. Эти выплаты среднего заработка не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относятся к доходам от источников в РФ. И если сотрудник, находящийся в командировке, потерял статус налогового резидента РФ, работодатель должен удерживать из указанных сумм среднего заработка НДФЛ по ставке 30%.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 18.01.2018 № 03-04-05/2325, от 11.10.2017 № 03-04-06/66426.

Страховые взносы

Ситуация с начислением обязательных страховых взносов в иностранных представительствах российских компаний принципиально иная, чем с НДФЛ. Решающую роль здесь играет не статус налогового резидента, а гражданство сотрудника.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для компаний признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках трудовых отношений.

К числу застрахованных лиц относятся граждане РФ, работающие по трудовым договорам. Об этом сказано:

— в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

— в п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;

— в ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Работники — граждане РФ, занятые в представительстве российской организации в иностранном государстве, являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ. Поэтому на выплаты в их пользу российскому работодателю нужно начислять страховые взносы.

Именно такой позиции придерживается Минфин России (письмо от 09.06.2017 № 03-04-06/36291).

А вот выплаты в пользу иностранных сотрудников представительства не облагаются обязательными страховыми взносами в силу прямого указания п. 5 ст. 420 НК РФ.

Следует отметить, что особенности зарубежного страхового законодательства могут потребовать начисления страховых взносов на доходы как иностранных, так и российских сотрудников представительства. В такой ситуации начисленные суммы страховых вносов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом специалисты Минфина России сообщили в письме от 16.02.2015 № 03-03-06/1/6868.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской компанией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами.

Вполне возможно, что организации нужно будет уплатить налог с доходов, полученных представительством, в бюджет иностранного государства. То есть может получиться, что компании придется заплатить налог дважды (и в России, и за рубежом). Чтобы это исключить, страны заключают договоры об избежании двойного налогообложения. Поэтому, для того чтобы не платить налог два раза, нужно заглянуть в такой договор с государством, где находится представительство, и изучить правила налогообложения.

Также следует обратить внимание на положения п. 3 ст. 311 НК РФ. В нем сказано, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:

— для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

— для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Специалисты Минфина России в письме от 28.04.2017 № 03-03-06/1/26257 отметили, что для зачета в России иностранный налог должен быть фактически уплачен или удержан. При этом, учитывая положения ст. 270 НК РФ, суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченные российской организацией (удержанные с доходов российской организации) в иностранном государстве, не могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль организаций.

А в письме от 05.05.2015 № 03-08-05/25712 финансисты разъяснили, что если российская компания налог на прибыль в России не уплачивает, то база для применения налогового вычета иностранного налога у нее отсутствует как таковая. В таком случае налог с дохода уплачивается только в одной стране, и зачесть его в России нельзя.

Иностранный НДС

В некоторых ситуациях зарубежные представительства российской компании должны начислять и уплачивать в соответствии с иностранным законодательством налог (аналог нашего НДС) на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Конечно же, вычет в России по такому налогу получить нельзя, а вот учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль — можно. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43473). Приведем аргументацию финансистов.

Как мы уже сказали, в соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

На этом основании чиновники делают вывод, что если представительство получило выручку, в составе которой находится иностранный НДС, то эта сумма является доходом представительства.

Согласно п. 2 ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных в главе 25 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном в НК РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

Так как в ст. 270 НК РФ не содержится нормы, согласно которой налоги и сборы, уплаченные на территории иностранных государств согласно их законодательству, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Перейдем к рассмотрению вопроса о вычете «входного» налога (аналога НДС), который представительство заплатило в стоимости приобретенных на территории иностранного государства товаров (работ, услуг).

Ранее специалисты Минфина России считали, что косвенные налоги (аналог российского НДС), которые представительство уплачивает при покупке за рубежом товаров, работ или услуг, учесть при расчете российского налога на прибыль нельзя. Эти суммы нужно «извлечь» из стоимости покупки и погашать «за свой счет». Такая позиция содержится в письме от 12.11.2010 № 03-03-06/1/708.

Но сейчас финансовое ведомство изменило свою точку зрения и допускает возможность учета таких сумм на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43473).

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются компании, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. По общему правилу объектами налогообложения для российских компаний признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Если имущество расположено на территории иностранного государства и при этом учитывается на балансе компании, то налоговая база определяется в соответствии со ст. 375 НК РФ. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике компании.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения самой компании.

Обратите внимание: никакого исключения для имущества, находящегося за пределами России, в Налоговом кодексе нет.

С некоторых объектов компании нужно будет заплатить налог на имущество на территории иностранного государства. На основании ст. 386.1 НК РФ фактически уплаченные российской компанией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской компании и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой компанией в РФ в отношении указанного имущества.

Для зачета налога российская компания по месту своего нахождения должна представить налоговикам налоговую декларацию, заявление на зачет налога, а также документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговиками соответствующего иностранного государства. Об этом сказано в письме Минфина России от 25.05.2016 № 03-05-05-01/29886.

Немало компаний полагают, что выгоднее и статуснее иметь здание, в котором находится представительство компании за рубежом, в собственности, чем арендовать. Но такая собственность может стать настоящей «головной болью». Дело в том, что в наше кризисное и санкционное время российская собственность за рубежом легко может быть заблокирована властями иностранного государства. Юридически она есть, а фактически пользоваться ею невозможно.

В письме от 10.11.2017 № 03-05-05-01/73988 Минфин России указал, что в Налоговом кодексе не предусмотрена возможность освобождения от уплаты налога на имущество при невозможности подтверждения уплаты налога на имущество за пределами территории РФ в случае неопределенности законодательства другого государства, а также при утрате контроля над имуществом, находящимся в другом государстве.

Так что арендовать помещение под представительство за границей сейчас все-таки гораздо безопаснее, чем владеть им.

Бухгалтерский учет

То, что представительство находится за границей, не освобождает его от ведения бухгалтерского учета по правилам российского законодательства.

Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и п. 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность компании должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.

В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» нет положений о том, что представительство российской компании за рубежом может не вести российский бухгалтерский учет. Следовательно, бухгалтерский учет по деятельности представительства российской компании в целях составления отчетности, представляемой ею на территории РФ, ведется в общем порядке, точно так же как и по деятельности обособленного подразделения, расположенного на территории РФ.

А налоги, которые представительство вынуждено уплачивать за границей, могут быть учтены как расход по обычным видам деятельности на основании п. 4, 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Что касается ведения бухгалтерского учета по правилам иностранного государства, то это зависит только от норм местного законодательства.

Организация внутренней работы филиала иностранной компании, функционирующей на территории РФ, должна соответствовать противоречивым требованиям. С одной стороны, представительству необходимо формировать отчетные показатели для головного отделения, работающего по законодательным требованиям другого государства.

С другой – быть готовым к тому, что российская налоговая может потребовать первичные документы и расчеты, подтверждающие факты и объекты налогообложения. Как филиалу зарубежной организации адаптироваться к российским реалиям и эффективно вести бизнес, не нарушая законодательство обеих стран, читайте в публикации.

Как исчисление налогов зависит от вида деятельности иностранной компании

Наличие постоянного представительства порождает целый комплекс налогово-правовых последствий для иностранной компании. Мы говорим именно о постоянном представительстве, потому что, как разъясняется в письме Минфина от 24.10.2005 № 03-03-04/4/66, если иностранный филиал только лишь «осуществляет представительские функции» и не ведет предпринимательскую деятельность, он, соответственно, не является плательщиком НДС и налога на прибыль.

Итак, в статье 306 НК РФ перечисляются виды деятельности, занимаясь которыми, филиал зарубежной организации становится постоянным представительством. По сути компания может осуществлять любую работу за исключением той, которая перечислена в пункте 4 этой же статьи:

  • использование помещений только для хранения (содержания запаса), демонстрации и поставки товаров;
  • совершение только лишь закупок товаров данной зарубежной компании;
  • если функционал филиала сводится исключительно к сбору, обработке и распространению информации; ведению бухучета, маркетинга, а также к изучению рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной компанией. Но при условии, что все это не является главной деятельностью организации.
  • в случае, когда представительство просто подписывает контракты от имени зарубежной организации – в соответствии с детальными письменными инструкциями головного отделения.

Словом, от взаимодействия с налоговой освобождаются только те филиалы, в функционале которых исключена любая предпринимательская инициатива. Следовательно, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а в первую очередь – классификационное, определяющее обязанность иностранной компании уплачивать налог на прибыль.

Бухучет и НК РФ: что иностранное представительство обязано соблюдать, а в чем имеет право выбора

Бухгалтерский учет филиала иностранной компании, соответствующий российским стандартам, не является обязанностью (пп .2 п. 2 ст .6 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Но это лишь в том случае, как поясняется в письме Минфина РФ от 17.04.2013 № 07-01-06/13053, если подразделение ведет учет доходов и расходов согласно законодательству о налогах и сборах.

В то же время в приказе Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета…» уточняется, что филиалы зарубежных компаний могут вести бухучет, исходя из правил, установленных в стране нахождения организации, но только, если они «не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности».

То есть, ведите учет, как хотите, главное – правильно исчисляйте и вовремя уплачивайте налоги. Представительство иностранной компании признается налогоплательщиком по большинству видов налогов. Перечисление средств в российский бюджет – обязанность, а не право выбора.

Статья 246 НК РФ закрепляет за иностранными представительствами обязанность исчислять налог на прибыль. Но по факту функционирование филиала на территории РФ является основанием для:

  • исчисления НДС в соответствии с российским законодательством (ст. 148 НК РФ)
  • определения порядка уплаты налога на имущество организаций (ст. 374 НК РФ).

Согласно статье 373 НК РФ постоянное представительство подает налоговую декларацию в отношении движимого и недвижимого имущества по месту его нахождения.

Однако главным объектом налогообложения постоянного представительства является, естественно, его прибыль, которая в свою очередь зависит от особенностей определения расходов и доходов филиала.

Особенности определения доходов и расходов иностранного представительства

Налоговая юрисдикция государства ограничена той частью доходов, которую компания получает на его территории. То есть работа постоянного представительства определяет степень присутствия иностранной компании в государстве, налоговым резидентом которого не является, но с территории которого извлекается определенный доход.

Подробности налогообложения филиалов зарубежных компаний представлены в статье 307 НК РФ. Здесь перечислены виды доходов, которые облагаются налогами, а также особенности определения налоговой базы в зависимости от специфики деятельности компании.

Так, объектами налогообложения являются:

  • доход, полученный представительством в результате своей деятельности в России, уменьшенный на величину расходов. При этом необходимо учитывать положения пункта 4 этой же статьи, где уточняется, как рассчитывается налогооблагаемая прибыль в организациях со структурными особенностями. Например, если у компании на территории РФ несколько филиалов, налоговая база определяется по каждому отдельно. Зарубежная организация сама вправе решить, какое из представительств будет вести налоговый учет и, соответственно, представлять налоговые декларации по налогу.
  • доходы иностранной организации от владения, пользования или распоряжения имуществом своего постоянного представительства в РФ за вычетом соответствующих расходов;
  • другие доходы, извлекаемые представительством в РФ и указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ. В их числе проценты от долговых обязательств, доходы от использования прав на интеллектуальную собственность и пр.

Статья 247 НК РФ уточняет, что именно является прибылью для иностранного представительства – это доход, уменьшенный на величину произведенных в процессе осуществления деятельности расходов.

Какие именно расходы будут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли, уточняется в статье 252 НК РФ. Это обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, – убытки. К последним, например, относятся расходы на содержание имущества, переданного налогоплательщику по договору аренды или лизинга.

Все расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованными – оценивая рациональность затрат, инспекторы не терпят формализма. Чтобы убедиться, что налог на прибыль исчислен верно, налоговики тщательно разбираются, насколько необходимы для деятельности филиала те или иные траты.

Как налоговая нагрузка связана с адаптацией бизнеса к российским реалиям

Постоянное представительство в юридическом смысле по сути является исключительным явлением: государство получает право распространять свою налоговую юрисдикцию на иностранную организацию. По факту постоянное представительство принимает «правила игры» другой страны, уже будучи в зоне риска – ему предстоит вести бизнес в новых экономических и социальных реалиях.

Справедливости ради нужно сказать, что в пункте 9 статьи 307 НК РФ это отчасти учитывается. В ней говорится: определение доходов представительства, подлежащих налогообложению в РФ, производится с учетом выполняемых филиалом функций, «используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков».

Специалисты 1C-WiseAdvice более 10 лет не просто оказывают бухгалтерские услуги для филиалов и представительств зарубежных компаний, но и помогают адаптировать бизнес к российским реалиям. Мы предупредим и сведем к минимуму все ваши финансовые и налоговые риски.

Материальную ответственность за свою работу мы несем в течение 3-х лет после сдачи отчетности – даже в случае расторжения договора. К вашим услугам – высокопрофессиональная команда англоговорящих бухгалтеров и налоговых экспертов. Персональный ассистент будет всегда с вами на связи и поможет решить любые вопросы, связанные с обслуживанием вашей компании.

Заказать услугу

Оставьте комментарий