Налоговое планирование

Налоговое планирование в организации



Налоговое планирование может значительно повлиять на формирование финансовых результатов деятельности организации, поэтому при принятии многих управленческих решений задача налогового планирования заключается в анализе всех наступающих налоговых последствий на основе вариантности (т. е. разработки альтернативных вариантов или версий) и оценке степени их влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

Ключевые слова: налоговое планирование, налоговая оптимизация, методы налогового планирования, оценка эффективности налогового планирования

Для начала следует определить, что подразумевает понятие «налоговое планирование».

Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность налогового планирования — признание права налогоплательщиков применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и проблемы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств . в подтверждение этой идеи можно привести слова американского судьи Лирнда Хэнда: «…Нет ничего дурного в том, чтобы осуществлять деятельность, платя минимум налогов. Так поступают все — и бедные, и богатые, — и все поступают правильно, поскольку никто не должен платить более предписанного законом: налог является закрепленным изъятием, а не добровольным пожертвованием».

В случае несоответствия данным нормам (закону) эти мероприятия признаются налоговыми органами как способы уклонения от уплаты налогов.

Значение налогового планирования в организациях увеличивается в связи с появившейся тенденцией в налоговом администрировании Российской Федерации предоставлять в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщиков информацию о прогнозах налоговых платежей в предстоящий налоговый период (год, квартал). Несмотря на то, что подобные запросы налоговых органов не урегулированы законодательством о налогах и сборах, данная практика находит все большее распространение.

Распространению практики налогового планирования в организациях способствует также совершенствование налогового администрирования — осуществление налогоплательщиком контроля за уровнем налоговых рисков в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3–06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»). Данной концепцией установлены общедоступные критерии оценки риска налоговых правонарушений, которые используются налоговыми органами с целью отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок. Налогоплательщики получили возможность самостоятельно оценить свои риски и исправить ошибки при исчислении налогов. Очень важно, если налогоплательщик будет прогнозировать наступление налоговых рисков в рамках налогового планирования, а не только по итогам налогового или отчетного периода.

Необходимо отметить правоприменительный аспект налогового планирования, который заключается в полном и правильном использовании налогоплательщиком всех предусмотренных налоговым законом льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, в оценке позиций налоговых органов по вопросам толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Налоговое планирование может проводится несколькими методами:

– замена налогового субъекта;

– замена вида деятельности;

– замена налоговой юрисдикции;

– использование вариантов учета, отраженных в учетной политике;

– использование налоговых кредитов;

– использование специальных режимов и пр.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании такой организационно- правовой формы (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения, к примеру упрощенная система налогообложения.

Метод изменения вида деятельности предполагает переход на осуществление таких операций, которые облагаются налогами в меньшей степени. В частности, его используют торговые организации, заключая с контрагентами не договоры поставки, а агентские контракты или договоры комиссии.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение, например, в регионах Российской Федерации.

Выбор учетной политики, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, — важнейший метод налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета — например, применение ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств, создание резервов на списание дебиторской задолженности по безнадежным долгам.

В процессе налогового планирования можно использовать все методы оптимизации, а также формировать налоговую политику не только по каждому отдельному налогу, сделке, но и бизнесу в целом.

Оптимизация следующим способом:

– путем использования налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых, размытых положений договора;

– использование нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку.

Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расходования финансовых и товарных потоков.

Одним из важнейших инструментов налогового планирования, являются льготы, их применение в значительной степени зависит от регионального законодательства. Развитие методов налогового планирования приводит к появлению совокупности новых приемов налоговой оптимизации. К примеру, использование механизма тонкой капитализации в налоговом планировании.

На практике с точки зрения налогообложения наиболее выгодно организовать финансирование компании займами (кредитами), а не за счет вкладов в уставный капитал. Значительно реже приносит больше выгоды передача фондов в качестве распределенной прибыли, а не путем выплаты процентов.

Наибольшими возможностями использования механизма тонкой капитализации в целях получения налоговых выгод располагают многонациональные группы компаний.

Так, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, при прочих равных условиях в целом уплачивает меньшие суммы налога в случае перевода прибыли дочерней компании в материнскую в форме процентов, которые подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли дочерней компании, чем в случае выплаты дивидендов, не подлежащих вычету. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинговая компания, базирующаяся в так называемой налоговой гавани, позволяет сочетать это преимущество с отсрочкой (возможно, на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.

Оценить эффективность налогового планирования можно по формуле:

Рассчитывая ежемесячно или ежеквартально коэффициент, организация будет наглядно представлять налогового бремени. Но для более качественного анализа необходимо сгладить эффект колебания выручки. Это можно сделать путем деления налогов на зависимые от выручки (налог на прибыль, акцизы, НДС) и не зависимые от выручки (налог на имущество, страховые взносы, транспортный и земельный) налоги. Далее следует рассчитать коэффициенты по постоянным и переменным налогам.

Необходимо анализировать полученные результаты в разрезе постоянных и переменных налогов. В противном случае может оказаться, что коэффициент эффективности налогового планирования снизился только за счет уменьшения переменных налогов, а в целом применение метода налогового планирования не дало никакого эффекта

В заключение, можно сделать ряд выводов.

1. Налоговые платежи в значительной степени влияют на расходы организации, что приводит к необходимости их планирования, оптимизации.
2. Целесообразно начинать процесс налогообложения в организации с налогового планирования, так как это позволит выбрать наиболее приемлемый режим налогообложения.

Налоговое планирование является неотъемлемой частью управления хозяйственно- финансовой деятельностью организации, включающей:

– управление величиной налоговой базы;

– оптимизацию условий хозяйствования организации с точки зрения налогообложения;

– регулирование сроков налоговых платежей и другие целенаправленные действия.

Содержание этапов и видов налогового планирования свидетельствует о его заметном влиянии на конечный финансовый результат деятельности организации.

Литература:

1. Евстигнеев Е. Н., Викторова Н. Г. Налоги и налогообложение. Теория и практикум: учебное пособие. — Москва: Проспект, 2015–520 с.
2. Митюгова Э. С. Налоговое планирование: более 60 законных схем / Э. С. Митюгова. — М.: Издательство АйСи, 2017. — 360 с.
3. Налогообложение организаций: учебник / коллектив авторов; под науч. ред. Л. И. Гончаренко. — М.: КНОРУС, 2014. — 512 с.

7. Методы налогового анализа и планирования.

Вопросы для подготовки к экзамену прогнозирование и планирование

1. Налоговое планирование и прогнозирование как элемент налогового механизма.

Сущность налогового планированиязаключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности хозяйственных объектов с целью минимизации налоговых обязательств без нарушения буквы и духа закона.В основе налогового планирования лежит:

• максимально полное и правильное использование всех разрешенных законом льгот,

• оценка позиции налоговой администрации;

• оценка основных направлений налоговой и инвестиционной политики государства.

Налоговое планирование — это часть управленческой деятельности. Налоговое планирование представляет собой неотъемлемую составную часть управленческой деятельности. Налоговые платежи для любого физического и юридического лица — это одна из самых больших статей расходов, поэтому налоговое планирование так же способствует повышению рентабельности бизнеса, как сокращение издержек производства, транспортировки, хранения, сбыта. Поэтому его можно отнести к планированию расходов. Для предприятия эти расходы близки к накладным, т.е. расходам, увеличивающим издержки производителя и снижающим уровень чистого дохода. Уменьшение налоговых выплат, таким образом, для предприятия равноценно снижению издержек или увеличению доходности.

Налоговое прогнозирование представляет собой оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и основывается на социально-экономическом прогнозировании развития Российской Федерации в целом и ее субъектов. Налоговое прогнозирование включает в себя определение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления за несколько периодов, расчет уровней собираемости налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства и т. д.

Налоговое прогнозирование на государственном уровне – совокупность форм и

методов определения экономически обоснованных (оптимальных) налоговых

параметров и решений соответствующих государственных органов управления,

направленных на реализацию функций налогов и обеспечение максимально

возможного объема налоговых поступлений в бюджетную систему в рамках

заданных параметров налогового потенциала.

Государственное налоговое прогнозирование решает следующие основные задачи:

• формирование правового поля и налогового законодательства;

• построение рациональной налоговой системы исходя из конкретной

социально-экономической ситуации, основанной на оптимальных

параметрах совокупного налогового бремени и структуры системы налогов;

• оптимизацию объектов налогообложения и налоговой базы;

• разработку рациональной системы налоговых скидок и льгот;

• разработку налогового бюджета на предстоящий финансовый год и

среднесрочную перспективу.

В целом процесс налогового планирования на государственном уровне можно

представить в виде следующей последовательности:

1. устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система

налогообложения;

2. разрабатываются методы и конкретные мероприятия по реализации

поставленных целей;

3. разграничиваются налоговые полномочия и доходные источники между

органами власти и управления различных уровней;

4. определяются и устанавливаются конкретные пропорции распределения

налогов между бюджетами различных уровней, составляющих основу

налогового прогнозирования;

5. составляется прогнозный расчет общих сумм налогов, взимаемых в

каждой территории (административной единице), что должно обеспечить

экономически обоснованные плановые показатели; 6

6. определяются общие объемы налоговых поступлений на краткосрочную и

долгосрочную перспективы на основе прогнозных расчетов изменения

доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом на

федеральном, региональном и местном уровнях..

Налоговое прогнозирование служит основой:

во-первых, для выработки прогноза социально-экономического развития

страны, субъектов РФ и муниципальных образований на среднесрочный и

долгосрочный периоды;

во-вторых, своевременного и обоснованного составления проектов бюджетов

всех уровней на предстоящий год;

в-третьих, для принятия необходимых социальных, экономических и

политических решений в ходе исполнения соответствующих бюджетов.

1. Цели и принципы налогового прогнозирования и планирования.

Налоговое прогнозирование на государственном уровне – совокупность форм и методов определения экономически обоснованных (оптимальных) налоговых параметров и решений соответствующих государственных органов управления, направленных на реализацию функций налогов и обеспечение максимально возможного объема налоговых поступлений в бюджетную систему в рамках заданных параметров налогового потенциала.

Государственное налоговое прогнозирование решает следующие основные задачи:

• формирование правового поля и налогового законодательства;

• построение рациональной налоговой системы исходя из конкретной социально-экономической ситуации, основанной на оптимальных параметрах совокупного налогового бремени и структуры системы налогов;

• оптимизацию объектов налогообложения и налоговой базы;

• разработку рациональной системы налоговых скидок и льгот;

• разработку налогового бюджета на предстоящий финансовый год и среднесрочную перспективу.

Принципы взаимоотношений налогоплательщиков и государ-ства как основа налогового планирования. В развитых странах налоговое планирование основывается на общепринятых принципах взаимоотношений налогоплательщиков и государства:

обложение чистых доходов налогоплательщика;

обложение реализованного дохода;

доступность информации для налогоплательщика;

разрешение спорных вопросов при неясности или многозначности трактовок в пользу налогоплательщика.

Принцип налогообложения чистого дохода заключается в том, что в соответствии с законом налогоплательщик имеет право вычитать из полученных валовых доходов расходы, понесенные им в связи с получением этого дохода. При налогообложении доходов от реализации имущества из дохода разрешается вычитать не только первоначальные расходы, связанные с его приобретением, но и расходы по содержанию этого имущества, улучшению или совершенствованию. Как правило, понесенные издержкимогут корректироваться с учетом официального индекса инфляции. Определенная часть видов расходов для целей налогообложения может ограничиваться законодательно установленными нормами и правилами.

Правило реализованного дохода выражается в том, что налоговые обязательства для налогоплательщика могут возникать только в тот момент, когда налогоплательщик становится собственником дохода или

имущества или получает право реально распоряжаться им. Как правило,

никакие ожидания, намерения или обещания не являются основанием

для возникновения налоговых обязательств.

В соответствии с принципом полной и достаточной информиро-

ванности налогоплательщика на налоговые органы возлагается обя-

занность по информированию налогоплательщика о его обязанностях и

правах. Вся информация о нормах налогового права должна быть дос-

тупной как реальным, так и потенциальным налогоплательщикам. На

практике применение этого принципа, в частности, выражается в запре-

те для государства и его органов проводить какие-либо изменения норм

налогового законодательства в течение налогового периода. 10

Одним из важнейших принципов взаимоотношений налогопла-

тельщиков и государства в экономически развитых странах является

разрешение спорных вопросов при неясности или неоднозначности

норм налогового права в пользу налогоплательщика. Трактовать

нормы налогового права могут только суды. Если по какому-либо кон-

кретному вопросу нет четкого и ясного обоснования обязанностей нало-

гоплательщика или какая-либо формулировка допускает возможность

неоднозначного трактования, то такие положения, нормы и статьи прак-

тически не могут быть использованы налоговыми органами. Все инст-

руктивные материалы налоговых органов не имеют юридической силы,

если они ограничивают права налогоплательщика или увеличивают его

налоговые обязательства.

1. Элементы и этапы налогового прогнозирования и планирования.

1. Виды и способы налогового планирования и прогнозирования.

Виды и формы налогового планирования

Налоговое планирование подразделяется на:

1) планирование в рамках одного предприятия (корпоративное на-

логовое планирование);

2) налоговое планирование в рамках системы (группы) предприятий;

3) индивидуальное или семейное, личное (налоговое планирование

для физических лиц).

Первое и второе имеют своей целью обеспечить выживание пред-

приятий (фирм), третье – сохранность состояний граждан.

В зависимости от того, выходит экономическая деятельность за

пределы одной страны или ограничивается территорией отдельно взятого государства, налоговое планирование подразделяется на национальное и международное.

Рис. 1.1. Налоговое планирование на макро- и микроуровнях5

Налоговое планирование может осуществляться в трех различных

формах:

а) мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия;

б) налоговое планирование и текущий финансовый контроль за на-

логовыми обязательствами предприятия силами специализированного

отдела (группы);

в) привлечение внешних консультантов либо для налоговой экспертизы новых проектов (новых инвестиций), либо для контроля над

текущими налоговыми платежами фирмы вплоть до составления налоговой отчетности и представления ее налоговым органам.

Основные формы организации налогового планирования

К основным видам деятельности по налоговому планированию относятся:

сбор и систематизация информации по проблемам налогообложения (мониторинг налогового законодательства, мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового

отдела предприятия);

текущее налоговое планирование и текущий контроль за выполнением налоговых обязательств;

экспертиза экономических проектов, планов и управленческих

решений с точки зрения налогового законодательства;

разработка и осуществление мероприятий по оптимизации налоговых обязательств в соответствии с изменениями национального законодательства или норм международного налогового права.

1. Классификация налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов.

классификация на уровне хозяйствующих субъектов 2) в зависимости от вида хозяйствующего субъекта 2.1 в коммерческих организациях 2.2 в некоммерческих организациях В свою очередь имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях, таких как производственные, торговые, научные, финансовые посредники и т.д. 3) в зависимости от цели деятельности хозяйствующих субъектов 3.1 налоговое планирование организаций, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли 3.2 налоговое планирование организаций, не имеющих такой цели 4) в зависимости от ОПФ имеется специфика налогового планирования в 4.1 акционерных обществах 4.2 производственных кооперативах 4.3 частных предприятиях и т.д. 5) в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия 5.1 на стадии создания предприятия 5.2 в период существования предприятия, в т.ч. экономического роста или спада, реорганизации и преобразования 5.3 на стадии ликвидации предприятия в т.ч. в процессе банкротства и конкурсного управления 6) с точки зрения временной определённости 6.1 долгосрочное налоговое планирование (более 1 года) 6.2 годовое / краткосрочное (1 год) 6.3 оперативное (квартал, месяц, декада) 7) исходя их направленности на перспективу 7.1 стратегическое 7.2 текущее / оперативное 8) с точки зрения учёта различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия 8.1 динамическое 8.2 статическое 9) в зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых предприятиях 9.1 малых предприятиях 9.2 средних предприятиях 9.3 крупных предприятиях, в т.ч. холдингах и прочих объединениях 10) в зависимости от полноты охвата объектов 10.1 полное 10.2 тематическое / фрагментарное 11) в зависимости от объекта налогового планирования 11.1 налоговое планирование деятельности предприятия в целом 11.2 по структурным подразделениям 11.3 по отдельным центрам ответственности 11.4 по конкретным операциям 12) в соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование 12.1 внешнее – инициируется учредителями 12.2 внутреннее – инициируется исполнительными органами организации 13) в соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование 13.1 работниками бухгалтерии или финансового отдела предприятия 13.2 силами специализированного отдела предприятия 13.3 внешними консультантами, в т.ч. представителями из аудиторских и консалтинговых фирм 14) исходя из критерия территориальности 14.1 местное 14.2 международное 15) в зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование 15.1 оптимистическое 15.2 пессимистическое 15.3 реалистичное

1. Налоговое законодательство, его использование в целях налогового планирования.

Анализ налогов является важнейшим элементом финансово-экономического

исследования. Его роль в управлении государственными финансами и финансами

субъектов хозяйствования, а также в регулировании социально-экономических

процессов в обществе значительно возрастает в условиях свободного

предпринимательства и рыночной конкуренции. Налоговая система России требует

пристального изучения и анализа не только как одного из институтов рыночной

экономики, но и как активного инструмента ее государственного регулирования.

Анализу должны подвергаться и налоговая система сама по себе, и ее влияние на

различные стороны общественно-экономической жизни.

Под анализом налоговых отношений понимается метод исследования и

контроля налогов путем разложения и расчленения всей совокупности налоговой 8

системы и налоговых отношений, налогового механизма и элементов налога на

составные части, сопоставления и группировки этих частей, установления между

ними связей и взаимосвязей, степени влияния с целью эффективного управления,

планирования и прогнозирования.

Цели анализа достигаются в результате решения конкретных задач. К

таковым в налоговом анализе относятся:

1) научная и практическая обоснованность вводимых налогов, сборов и пошлин;

2) экономическая и фискальная целесообразность и эффективность тех или иных

налогов и налоговой системы в целом;

3) анализ налогов по элементам;

4) соблюдение общепринятых и научно обоснованных принципов налогообложения;

5) выявление налогового потенциала плательщиков, регионов и страны в целом, а

так же потребности государства в денежных средствах, их сопоставление и анализ;

6) оценка обоснованности установления плановых цифр поступления налоговых

платежей в бюджеты разных уровней, нормативов отчислений от регулирующих

налогов;

7) выявление и измерение факторов, повлиявших на отклонение фактических

данных от плановых и определение резервов;

8) изучение уровня собираемости налогов и факторов, влияющих на нее;

9) определение влияния налоговой системы в целом и конкретных налогов по

отдельности на поведение субъектов производственного процесса, на потребление и

сбережения домохозяйств, на спрос и предложение, инфляцию;

10) анализ контрольной работы налоговых органов в сфере налогов;

11) оценка организации управления налогами, их учета и отчетности;

12) подготовка аналитической информации для принятия оптимальных

управленческих решений.

Предметом анализа являются экономические и денежные отношения,

возникающие между государством с одной стороны и физическими и

юридическими лицами с другой по поводу перераспределения ВВП и мобилизации

денежных средств в бюджет.

Можно выделить следующие методы анализа налогов:

— горизонтальный (временной)- это сравнение каждой позиции налоговой

отчетности с предыдущим периодом;

— вертикальный (структурный) — предполагает определение структуры итоговых

показателей по налогам с выявлением влияния каждой позиции отчетности на

результат в целом;

— трендовый – это сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих

периодов и определение тренда (основной тенденции налогообложения). Данный

метод позволяет рассчитывать прогнозные значения на ближайшую перспективу;

— коэффициентный анализ (анализ относительных показателей) предполагает расчет

отношений между отдельными позициями отчетности или позициями различных

форм отчетности и определение взаимосвязей показателей;

— сравнительный (пространственный) — это оценка и сопоставление работы разных

отделов внутри одной налоговой инспекции или разных налоговых инспекций

одного региона; 9

— факторный анализ — это определение влияния отдельных факторов или причин на

результативный показатель с помощью детерминированных приемов исследования

(например, на объем налоговых поступлений в бюджет влияют такие факторы как

ставка налога, налоговая база, льготы, уклонения от уплаты налогов и т.д.);

— исторический анализ (ретроспективный);

— международный анализ — анализируются механизмы налогообложения разных

стран.

Информационной базой для анализа служат формы отчетности налоговых

органов, финансовых отделов, казначейства, счетной палаты, расчеты ФНС России.

Налоговый анализ можно классифицировать по следующим видам:

1) времени проведения: предварительный, текущий, перспективный;

2) полноте охвата данных: полный, частичный, тематический, комплексный;

3) степени охвата данных: сплошной, выборочный, комбинированный;

4) глубине проведения: сквозной, локальный;

5) по характеру материала: документальный, фактический;

6) по периодичности проведения: систематический, разовый;

7) по отношению к плану: плановый, внеплановый;

8) по предназначению результатов анализа: внутренний, внешний;

9) по объекту анализа: управленческий (анализ работы налоговых органов),

непосредственный (анализ налоговой системы и ее воздействия общественного

производства);

10) по субъекту проведения: анализ, проводимый государственными органами

власти, включая налоговые органы; анализ, проводимый аудиторскими службами;

анализ, проводимый налогоплательщиками

> Налоговое планирование в организации

Общие категории и понятия налогового планирования

Налоговое планирование — это действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств. В отличие от уклонения от налогов, которое связано с нарушением действующего законодательства, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои заработанные деньги. В то же время один неверный шаг, и нарушается грань, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налогового планирования.

Вместе с тем налоговое планирование вполне реальная вещь, если пользоваться ею разумно. Сама возможность налогового планирования определена современным налоговым законодательством, которое изначально предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика. Налоговое планирование и заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений.

По сути, налоговое планирование можно определить как возможность выбора между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, которые направлены на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В идеале такое планирование должно быть перспективным.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Также следует соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечивать гармоничную увязку результатов деятельности организации, ее интересов с пополнением государственной казны налогами. На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента.

Итак, целью налогового менеджмента является минимизация расходов, связанных с налоговыми платежами организации. Для реализации своей цели налоговый менеджмент участвует в разработке учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами.

Рис. 4.1. Принципы безопасной налоговой оптимизации

Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей, рассчитанную на очередной планируемый год при данном объеме продаж. При этом по каждому объекту налогообложения менеджмент организации разрабатывает и реализует мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей при данном объеме продаж.

Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым учетом и налоговым планированием. Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования предприятия, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. План мероприятий по налоговому планированию включает в себя совокупность мер, направленных на снижение налоговых обязательств путем перевода предприятия в благоприятный режим налогообложения с использованием законных способов и методов.

Наоборот, отсутствие налогового планирования в организации может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации и, как следствие, сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Осуществление налоговой оптимизации обусловлено тем, что предприятиям дается свобода в выборе организационно-правовой формы хозяйственной деятельности, а внутри предприятия, например, в выборе поставщика, при этом предоставляется возможность согласовывать с ним условия поставки и выбирать форму расчета. В зависимости от условия работы предприятия ему также предлагается выбор системы налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей. При этом право выбора строго регламентируется Гражданским кодексом РФ, Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ и т.д.

Налоговое планирование является непрерывным процессом хозяйственной деятельности предприятия, поскольку налоговое законодательство очень изменчиво. При осуществлении налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налогового планирования с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи налогового планирования наилучшим образом. Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Таким образом, налоговое планирование — это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и минимизация налогов.

Сущность налогового планирования основана на законном праве и заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет возможность использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Как известно, налоговые льготы не могут быть индивидуально направленными, носить адресный характер, а применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов. Налоговая оптимизация же является более широким понятием и включает в себя кроме применения льгот и минимизацию налогообложения.

Основными целями налогового планирования являются:

• • оптимизация налоговых платежей;
• • минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;
• • увеличение объема оборотных средств предприятия и, как результат, повышение реальных возможностей для дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы.

За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и дальнейшего эффективного развития производства.

При осуществлении налогового планирования должны соблюдаться принципы налогового планирования, которые представляют собой основные правила, лежащие в основе налогового планирования.

Базовые принципы налогового планирования следующие:

• • принцип законности — при осуществлении налогового планирования должны соблюдаться все нормы действующего законодательства;
• • принцип выгодности — при осуществлении налогового планирования в организации должны быть снижены налоговые обязательства;
• • принцип реальности и эффективности — те или иные инструменты планирования должны быть применимы к данному предприятию;
• • принцип альтернативности — при осуществлении налогового планирования должно рассматриваться несколько альтернатив, из которых в дальнейшем будет выбран наиболее оптимальный для данной организации;
• • принцип оперативности — в условиях изменения законодательства корректировка налогового планирования должна осуществляться в кратчайшие сроки;
• • принцип понятности и обоснованности — схема налогового планирования должна быть читаема и соответствовать законодательству.

Этапы и фазы налогового планирования. Налоговое планирование различается в зависимости от того, действующая это организация или вновь создаваемая. Для вновь создаваемой организации учредители рассматривают варианты и принимают решение о выборе места расположения организации, ее организационно-правовой формы, направлений деятельности и др.

В соответствии с избранным профилем деятельности принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения самой организации и ее управляющих органов (производства, цеха, конторы и т.п.), а также филиалов и дочерних компаний. При этом учитываются особенности налогового режима, предоставляемого местным законодательством юридическим лицам в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица. Очевидно, что налоговые обязательства организации определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции она расположена и ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

Как следует из вышеизложенного, налоговое планирование должно начинаться в рамках бизнес-плана еще до регистрации организации как таковой, поскольку даже на выбор организационно-правовой формы предпринимательства оказывает влияние налоговая система. С момента регистрации организации в налоговых органах вопросы налогообложения становятся составной частью практически каждого проекта, каждой сделки, так как даже форма договора влияет на сумму налоговых платежей.

В зависимости от характера и масштабов задач, решаемых руководством, налоговое планирование можно подразделить на текущее (тактическое) и перспективное (стратегическое).

Текущее, или тактическое, налоговое планирование играет важную роль в текущей деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования — минимизация налоговых обязательств организации при данном объеме продаж. К тактическому налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в нем.

К сфере стратегического налогового планирования относятся прежде всего вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, выбора амортизационной политики. Стратегическое налоговое планирование определяет долговременный курс организации в области легального снижения налоговых расходов.

Как уже говорилось ранее, способов налоговой оптимизации очень много, поэтому представим их классификацию.

Область предпринимаемых мер:

• • метод в пределах одной операции;
• • вся предпринимательская деятельность организации или вид гражданско-правовых обязательств.

Согласно применяемым способам:

• • разработка приказа об учетной политике;
• • замена правоотношений;
• • изменение количественных характеристик;
• • применение льгот и освобождений.

Период действия налоговой оптимизации:

• • стратегическая налоговая оптимизация;
• • налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций.

Стратегическая налоговая оптимизация подразумевает следующие

действия:

• • обзор проектов нормативных правовых актов;
• • обзор судебной налоговой практики;
• • прогноз возможного развития событий;
• • разработка схем управления финансовыми, товарными, документарными и информационными потоками;
• • составление графика исполнения налоговых обязательств;
• • прогноз эффективности применяемых способов налоговой оптимизации;
• • оценка риска применяемых способов;
• • проработка возможных неблагоприятных последствий оптимизации.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора:

• • оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению;
• • определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (передачи имущества, оплаты товара и т.д.).

Оперативное налоговое планирование базисно может состоять:

• • из составления еженедельных прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам;
• • составления графика соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов компании;
• • анализа результатов налоговых новаций.

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации налогового планирования. Инструменты налогового планирования — налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежание двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

Укрупненно, в качестве основных инструментов налогового планирования, можно выделить следующие группы:

• • налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством;
• • оптимальная форма договорных отношений с позиций налоговых последствий;
• • корректировка цены сделок;
• • проработка отдельных элементов налогообложения;
• • специальные налоговые режимы и особые системы налогообложения (например, система налогообложения в свободных экономических зонах);
• • льготы, предусмотренные соглашениями об избежание двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
• • элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения.

Налоговая оптимизация (легальное уменьшение налогов) — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы, с юридической точки зрения, не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Итак, мы можем выделить главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т.е. не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не являются налоговым преступлением или правонарушением и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Зачастую предприятие, в силу неопытности бухгалтера, осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, к примеру, аудиторов, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что, естественно, приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Уменьшение налогов в любом виде, будь то уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация (налоговая минимизация), вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. Естественно, от того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства. В лучшем случае вы можете столкнуться с откровенным неодобрением вашей «налоговой политики» (при налоговой оптимизации), в худшем — возможно применение всего репрессивного механизма в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности (при уклонении от налогов). Ошибки налогоплательщика, а также недооценка возможностей налоговых органов могут привести вместо налоговой экономии к огромным финансовым потерям, банкротству или лишению свободы.

Главным и единственным критерием отличия налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права и умысла. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь в зависимости от конкретных обстоятельств уголовную или налоговую ответственность. Налоговая оптимизация в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может.

Рис. 4.2. Различия в подходах налогового планирования

При всей кажущейся простоте указанного критерия для правильного определения того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требуется учитывать сразу нескольких моментов.

Действующее законодательство Российской Федерации и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с этим сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственное желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, анализировать цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, осуществляющим по поручению и за счет этого предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись его клиентами. При этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, т.е. торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.

Действия налогоплательщика не должны противоречить нормам законодательства. Юридическая составляющая принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы в правовом регулировании, разнообразные «лазейки» в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками ошибок законодателя, следствием чего становятся издание подзаконных разъяснений (писем, обзоров) о неправомерности соответствующих действий, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом. В результате, при формальной правоте налогоплательщика, на момент совершения действий по налоговой оптимизации экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным. С учетом высоких расходов на судебные споры либо перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.

Таким образом, при оценке правовой основы той или иной схемы налоговой оптимизации целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее. Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии правомерности или неправомерности. Поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика должны признаваться правомерными. Поскольку, в соответствии с и. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Отмечаем, что

уменьшение налогов требует соответствующих комплексных и специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное требование обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, т.е. уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и соответствующих подразделений органов внутренних дел. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

Принципы, этапы и уровни налогового планирования на предприятии

Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности — это выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, сочетания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства.

Назовем основные принципы налогового планирования, которые можно сформулировать следующим образом:

• 1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;
• 2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация;
• 3) перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;
• 4) этапность планирования;
• 5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации);
• 6) индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов;
• 7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации — это:
  • — совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
  • — постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации;
  • — постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.

Процесс налогового планирования на предприятии можно разбить на несколько этапов.

• 1. Принятие решения. На основе подготовленной информации первый руководитель или его заместители осуществляют акт решения;
• 2. Подготовка решения. Комплексная подготовка решения с привлечением указанных в матрице подразделений или должностных лиц;
• 3. Участие в подготовке решения, заключающегося в подготовке отдельных вопросов или информации по поручению подразделений или должностного лица, ответственного за подготовку решения;
• 4. Обязательное согласование на стадии подготовки решения или его принятия;
• 5. Исполнение решения;
• 6. Контроль исполнения решения.

Помимо создания адекватной сегодняшним экономическим реалиям структуры налогового планирования, определения полномочий и требований к участникам процесса планирования налоговых платежей, для успешной постановки деятельности по планированию налогов необходимо наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.

Материально-технические ресурсы, задействованные в процессе налогового планирования, определяются до создания группы планирования мероприятий по оптимизации налогового портфеля, и формируются из двух частей: первая часть состоит из элементов материально-технической базы, находящейся в распоряжении тех подразделений предприятия, сотрудники которых заняты планированием налоговых платежей; вторая часть создается специально в целях функционирования налоговой группы. Среди всего перечня материально-технических ресурсов, необходимых для успешного осуществления функций налогового планирования, существенное место должны занимать: обеспечение налоговой группы современными информационно-вычислительными комплексами, необходимыми для применения статистико-математических методов определения вариантов распределения мероприятий по налоговой оптимизации; использование в процессе работы обширного библиотечного фонда, состоящего из нормативной, научной, практической и периодической литературы; применение баз данных законодательства РК, облегчающих поиск необходимой документации нормативно-правового характера.

Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.

В целях повышения интеллектуального уровня специалистов системы налогового планирования составляется график участия в тематических семинарах, конференциях, учебных курсах, курсах повышения квалификации, на что отводятся дополнительные финансовые ресурсы. Указанный график также входит в налоговый план предприятия.

В зависимости от характера управленческих решений налоговое планирование разделяют на:

• 1) текущий налоговый контроль — мероприятия ежедневного мониторинга изменения законодательной базы
• 2) контроль правильности вычисления и перечисления налоговых обязательств, а также исследование причин разных изменений среднестатистических показателей предприятия;
• 3) текущее налоговое планирование — мероприятия из текущей оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и реализации соглашений;
• 4) стратегическое налоговое планирование (вариационно-налоговый анализ) — составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на предприятие.

В зависимости от инструментов, которые используют в налоговом планировании, оно может базироваться на:

• 1) использовании налоговых льгот — полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции,
• 2) использовании налоговых лазеек — отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством,
• 3) использовании специально разработанных схем, оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются основным инструментом налогового планирования.

Налоговое планирование может базироваться и на прямых нарушениях налогового законодательства, но тогда оно перестает отвечать основным принципам, которые лежат в основе этого планирования.

В зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно использования возможных инструментов, оно делится на пассивное и активное. В основе пассивного налогового планирования лежит альтернативная оптимизация. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существует две и больше альтернативных нормы, а целесообразность использования какой-либо из них решает специалист предприятия или физическое лицо — налогоплательщик. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства. К активному налоговому планированию относят специфические методы планирования деятельности предприятия с использованием специально разработанных оптимизационных схем.

Налоговая схема деятельности каждого предприятия в общем, как и реализации каждого отдельного соглашения в частности, является индивидуальной и требует предварительного планирования и расчетов. Элементы налогового планирования, даже если оно специально не организовывается и не реализуется, присутствуют в деятельности каждого предприятия и каждого предпринимателя. Человек, который только-только становится на путь предпринимательской деятельности и решает, в какой форме эту деятельность осуществлять — быть предпринимателем без создания юридического лица или регистрировать предприятие — уже занимается налоговым планированием, поскольку, просчитывая затраты, связанные с приобретением патента или регистрацией предприятия, он одновременно считает и налоги, которые будет платить в первом и во втором случаях.

Таким образом, эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей.

> НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

В результате изучения материала данной главы студент должен: знать

• • содержание налогового планирования;
• • цель, задачи и основные принципы налогового планирования;
• • основные этапы и инструменты налогового планирования; уметь
• • определять основные налоговые проблемы;
• • разрабатывать и планировать налоговые схемы; владеть
• • способами расчета налоговых обязательств перед бюджетами различных уровней;
• • навыками разработки системы мер по обеспечению оптимального налогового бремени.

Налоговое планирование — это совокупность плановых действий налогоплательщика, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом согласно действующему законодательству.

Налоговое планирование предполагает выбор оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Последнее предусматривает различные налоговые режимы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях экономического кризиса налоговое планирование позволяет предприятию существенно сократить затрат.

Налоговое планирование в организации является составной частью финансового планирования — управления финансами. Налоговое планирование осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь но конкретному налогу или но совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы.

Налоговое планирование также можно рассматривать как легальный способ снижения налоговой базы, налоговых платежей и минимизации налоговых рисков. Налоговое планирование обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в НК РФ, а также способов и приемов бухгалтерского учета, закрепленных в законодательных и нормативных актах, в стандартах бухгалтерского учета (ПБУ).

Налоговое планирование должно начинаться на стадии подготовки к заключению любого договора, так как уже тогда компания или предприниматель должны учитывать, какие налоги и в каком объеме придется заплатить впоследствии.

Поэтому налоговое планирование следует рассматривать как составную часть стратегии управления организацией, обеспечивающей ее оптимальное финансовое состояние.

Эффективное налоговое планирование включает в себя:

• — определение основных принципов;
• — анализ проблем и постановка задач;
• — определение основных инструментов, которые может использовать организация;
• — создание налоговой схемы;
• — осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

• — соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;
• — снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;
• — использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;
• — рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;
• — своевременная корректировка в целях учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;
• — понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

В качестве задачи налогового планирования может выступать:

• • минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;
• • минимизация налоговых потерь но совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);
• • минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов налогового планирования относятся:

• — предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;
• — оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;
• — цены применяемых сделок;
• — дифференциация налоговых ставок но видам налогов;
• — специальные налоговые режимы и системы налогообложения;
• — льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
• — порядок формирования налогооблагаемой базы.

Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации но бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.

Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы ограничений. Критерием оптимизации налогового бремени может быть максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений. В качестве ограничений могут служить производственная программа, объем продаж и т.д. Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования.

Организационно-правовая форма организации имеет большое значение для минимизации налогового бремени, так как в налоговом законодательстве для отдельных организационно-правовых форм предусмотрены существенные льготы по уплате отдельных налогов. Не менее важно правильно определить вид деятельности.

При налоговом планировании следует также оптимизировать организационную структуру предприятия, поскольку она влияет на объем льгот. Например, от НДС освобождена внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг).

Важно определить состав и величину взносов в уставный капитал отдельных учредителей, а также форму внесения взносов. В частности, для субъектов малого предпринимательства имеет значение доля другого юридического лица, не являющегося малым. Она не должна превышать 25%. Необходимо правильно выбрать форму покрытия своей доли в уставном капитале. Так, например, если вносят нематериальные активы, по которым срок службы определяется самостоятельно, варьируя им, можно регулировать экономию на соответствующих налогах.

Для оптимизации налогового бремени имеет значение формирование учетной политики организации:

• • начисление амортизации основных средств: линейный способ, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• • начисление амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• • списание товарно-материальных ценностей: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по методу FIFO (но себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных ценностей);
• • списание накладных, комплексных расходов, сроки уплаты налогов и сборов. Например, начисления на заработную плату в социальные внебюджетные фонды перечисляются до выдачи ее работникам;
• • определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

При использовании этих методов оптимизации необходимо как можно более четко прописать правовые основы оптимизации, чтобы избежать претензий налогового органа и доначисления налогов.

Налоговая политика государства, выбранный налоговый режим влияют на такие аспекты предпринимательства, как:

• — виды выпускаемой продукции или услуг (например, существуют налоговые льготы при выпуске конкретных видов продукции и услуг);
• — политика ценообразования (чаще всего налоги закладываются в стоимость продукции и услуг, ярким примером может служить беспошлинная торговля в магазинах Duty Free во всех международных аэропортах, где цены на товары существенно ниже, чем во всех остальных магазинах);
• — стратегия маркетинга и производства;
• — инвестиционная политика (инвестирование в определенных областях производства тоже может служить основанием для получения налоговых льгот);
• — структура организации.

Задачей налогового планирования является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту.

Порядок налогового планирования на уровне организации может включать в себя следующие этапы:

• — анализ хозяйственной деятельности;
• — определение основных налоговых проблем;
• — разработка и планирование налоговых схем;
• — подготовка и реализация налоговых схем;
• — включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Формализованное описание налогового планирования достаточно сложно, потому что налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы. Тем не менее, при правильной организации налогового планирования, предприятие получает практическую возможность:

• — не выходить за рамки правового поля и прежде всего налогового законодательства;
• — правильно рассчитать налоги и сборы и тем самым минимизировать налоговые обязательства;
• — максимально увеличить прибыль;
• — разработать структуру взаимовыгодных соглашений со своими контрагентами;
• — эффективно руководить денежными потоками;
• — избегать штрафных санкций.

Налоговое планирование, в зависимости от характера управленческих решений, включает в себя:

• — текущий налоговый контроль;
• — контроль правильности начисления налогов и своевременности их перечисления в соответствующие бюджеты;
• — текущее налоговое планирование;
• — стратегическое налоговое планирование.

В зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно применения возможных налоговых инструментов оно делится на пассивное и активное налоговое планирование.

Пассивное налоговое планирование предполагает альтернативную оптимизацию. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существует несколько альтернативных норм, а целесообразность использования какой-либо из них решает специалист предприятия или налогоплательщик — физическое лицо. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на УСН субъекта малого предпринимательства.

Активное налоговое планирование включает в себя специфические методы планирования деятельности предприятия с использованием специально разработанных оптимизационных схем.

На основании анализа зарубежного опыта можно выделить следующие стратегии налоговой оптимизации: использование офшорных зон для размещения предприятий; применение особых льгот и преимуществ конкретной юрисдикции; использование преимущества трансфертного ценообразования; применение возможности по налоговому кредиту, отсрочке налогового платежа и др.

Анализ российской практики показывает, что существует три основных вида налоговой оптимизации: классическая оптимизация, минимизация налогов и противозаконная оптимизация.

Классическая налоговая оптимизация — важное направление финансово-экономической деятельности предприятия, призванное обеспечить корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов.

Налоговый кодекс РФ предоставляет организациям возможность отсрочек платежей для переноса текущих налоговых платежей на будущее.

Поэтому предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей. Предприятие иногда может пойти и на задержки налоговых платежей, но для этого нужно четко представлять последствия подобных действий и варианты урегулирования возможных спорных вопросов с налоговыми органами. При минимизации налогов налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

Основная ошибка предпринимателей заключается в том, что они сначала разрабатывают организационную и финансовую схему бизнеса, и только потом начинают думать о минимизации налогов. Разрабатывать схемы налоговой оптимизации необходимо с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.

В настоящее время налоговые органы очень тщательно контролируют схемы оптимизации налоговых платежей, применяемые хозяйствующими субъектами. Если налоговое планирование выходит за рамки законных способов, оно становится уклонением от уплаты налогов, которое также называют «использованием налоговых схем». Граница между налоговым планированием по оптимизации налогообложения и злостным уклонением от уплаты налогов определяется рамками налогового законодательства. Если оптимизация налогов проводится в рамках возможностей, предоставленных налоговым законодательством, — это законные способы получения налоговой выгоды, позволяющие снижать налоговую нагрузку. Если оптимизация проводится за рамками правового поля, то применяемые при этом налоговые схемы свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды.

Во избежание незаконных способов применения налоговой оптимизации налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика на получение разъяснений от государственных органов. Налогоплательщики вправе получать письменные разъяснения (информацию) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, при этом налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться или не воспользоваться полученным от налогового органа разъяснением, т.е. данное разъяснение не является для налогоплательщика обязательным.

При организации налогового планирования необходимо соотносить мотивы планирования со стратегическими приоритетами предприятия. И, конечно, эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами и риском на его проведение. В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме (достичь нулевого налогообложения, конечно же, нельзя). Чтобы снизить налоговую нагрузку, руководители хозяйствующих субъектов должны следовать следующим золотым правилам выживания:

• 1) принцип разумности. Разумность означает, что все хорошо в меру, в том числе стремление снизить налоговое бремя. Какую-то сумму заплатить придется. Применение грубых налоговых инструментов в конечном счете приведет либо к рискам налоговых проверок и налоговым санкциям, либо к уголовному преследованию;
• 2) цена вопроса. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения;
• 3) комплексный подход. Выбрав инструмент снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей;
• 4) индивидуальный подход. Только зная все тонкости предприятия, можно рекомендовать тот или иной инструмент снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя;
• 5) юридическая чистота. Необходимо уделить внимание документальному оформлению операций, гак как небрежность в оформлении может привести к применению более сурового порядка налогообложения;
• 6) заблаговременность. Налоговое планирование необходимо осуществлять не после проведения какой-либо хозяйственной операции или завершения налогового периода, а заблаговременно;
• 7) стратегическое налоговое планирование в реальной практике хозяйствующих субъектов может выглядеть следующим образом:
  • — обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;
  • — обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;
  • — составление прогнозов налоговых обязательств организации;
  • — предварительное планирование вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;
  • — составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;
  • — обязательная оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;
  • — составление прогноза эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может включать в себя следующие мероприятия:

• — еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;
• — составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;
• — составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов организации;
• — прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Очевидно, что для этой работы хозяйствующим субъектам необходимы правовые системы, которые должны обновляться не реже одного раза в месяц, а также сопровождение специалистов и экспертов.

Способы законного (легального) уменьшения налогов существуют по разным причинам. Во-первых, в силу законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает полезным с точки зрения минимизации налогообложения. Во-вторых, по причинам системного характера. В современной динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит, всегда будут существовать возможности таких действий, которые более выгодны налогоплательщику.

Таким образом, возможности применения различных налоговых схем позволяют вносить свои коррективы в процесс налогового планирования, минимизировать налоговые риски и, следовательно, повышать уровень экономической безопасности хозяйствующего субъекта.

Практикум

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. В чем заключается налоговое планирование?
• 2. Чем отличается оптимизация налогообложения от уклонения от уплаты налогов?
• 3. Какие этапы налогового планирования считаются основными?
• 4. Перечислите инструменты налогового планирования.
• 5. Охарактеризуйте принципы, которые используются при осуществлении налогового планирования.

Практические задания

Задание 1. Изучите предложенные мероприятия и определите, какие из них относятся к стратегическому планированию, а какие — к текущему планированию: 1) обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий; 2) обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики; 3) еженедельный мониторинг нормативных правовых актов; 4) составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;

5) составление прогнозов налоговых обязательств фирмы; 6) составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации; 7) обязательная оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации; 8) составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы; 9) составление прогноза эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Задание 2. Заполните таблицу.

Золотые правила выживания