Налоговый агент по НДС статья НК РФ

Как получить освобождение от НДС при операциях с ноу-хау и ПО?

Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС при передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. При этом важным условием для получения льготы, особенно если лицензионный (сублицензионный) договор заключается с иностранным лицензиаром (сублицензиаром), считается место предоставления этих прав. От НДС будут освобождаться операции, совершенные исключительно на территории РФ. Минфин также считает правомерным предоставлять налоговую преференцию российским организациям, получающим на территории РФ неисключительные права на программы по лицензионному договору от иностранных лиц (письма от 13.08.2013 № 03-07-08/32852, от 02.03.2012 № 03-07-08/58). Следует отметить, что освобождение от НДС «работает» только в отношении прав на указанные в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ объекты интеллектуальной собственности. Если даже местом реализации услуг признана территория РФ, лицензионный договор составлен по правилам ГК РФ, но по нему передаются права на иные объекты, такие операции подлежат налогообложению по общеустановленным правилам. На льготу по НДС также не смогут рассчитывать и отечественные налогоплательщики, которые заключают лицензионный договор и приобретают на территории РФ услуги по передаче прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК Р у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах. В этом случае покупатель выступает в качестве налогового агента, поэтому обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет страны (статья 161 НК РФ, письмо Минфина России от 15.02.2013 № 03-07-08/4142).

Применяется ли НДС, если российская организация приобретает услуги у иностранной фирмы, но местом их реализации является Россия?

Да, НДС в этом случае применяется. Только уплачивает его не продавец, а приобретать услуги. Если услуги реализуются иностранным лицом, которое не зарегистрировано в России как налогоплательщик, но при этом осуществляются они на территории нашей страны, то НДС в российский бюджет уплачивает налоговый агент, приобретающий эти услуги. Налоговая база при этом составляется из суммы дохода от реализации услуги и суммы НДС, предусмотренной в договоре. Если договор российской организации с иностранной фирмой не предусматривает сумму НДС, то российский агент НДС определяет налоговую базу сам. То есть он увеличивает стоимость услуг на сумму налога. Как налоговый агент, уплативший НДС, российская организация имеет право на налоговый вычет.

Кто признается налоговым агентом по НДС при продаже органами местного самоуправления муниципального имущества?

По п 3 ст 161 НК РФ в случае продажи имущества, составляющего часть муниципальной казны городского или сельского поселения, которое не закреплено за какими-либо учреждениями, налоговыми агентами будут признаны покупатели этого имущества. Именно они обязаны уплатит НДС в бюджет. Исключение составляют физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность. Деньги, вырученные за продажу такого имущества, зачисляются на лицевой счёт органа самоуправления как бюджетные средства, поступающие в его временное распоряжение. Если покупателем муниципальной собственности всё же будет являться физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью, то выплаченная им сумма также зачисляется на лицевой счёт. Сумма налога в этом случае переводится со счёта органа местного самоуправления на счёт органа Федерального казначейства. Это происходит в рамках распределения доходов между бюджетами бюджетной системы РФ. В последствии НДС перечисляется в соответствующий бюджет.

Можно ли засчитать переплату налогоплательщика в счёт уплаты им налога в качестве налогового агента по НДС?

Налоговые агенты также как и обычные налогоплательщики наделены правом на своевременный зачёт или возврат излишне уплаченных сумм. Сумма переплаты по налогам засчитывается в счёт будущих платежей по этому или по иным налогам, либо за её счёт погашаются пени, недоимки и штрафы за налоговые нарушения. Также эта сумма может быть возвращена плательщику. Если налоги делятся на федеральные, региональные и местные, то и переплата засчитывается по соответствующим группам. Однако вопрос — можно ли зачесть переплату налогоплательщика НДС в счёт суммы, подлежащей уплате этим же лицом в качестве налогового агента, — является спорным. Официальной позиции по этому поводу нет, поэтому мнения экспертов делятся на две группы. По одному из мнений переплата налогоплательщика по НДС не может быть зачтена в счёт суммы уплаты им налога в качестве агента. Обосновывающие эту позицию судьи ссылаются на разграничение обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков. Они считают, что если законодательством прямо не предусмотрена возможность такого зачёта, то и осуществить его лицо как налоговый агент не вправе. Поэтому, как налоговый агент, организация или предприниматель должны отчислять НДС в бюджет независимо от своих функций налогоплательщика. Но есть и противоположное мнение, по которому подобный зачёт излишне уплаченного налога считается допустимым. Приверженцы этой позиции отмечают, что НДС в российском законодательстве представлен как налог, пополняемый различными способами. Он может удерживаться с налогового агента или уплачиваться самим налогоплательщиком. И так как не существует прямой нормы, запрещающей такой взаимозаменяемый зачёт, то его осуществление некоторыми судами допускается. Практика применения судами как одной, так и второй позиции достаточно обширна, поэтому приведенный вопрос остаётся открытым и спорным.

Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 302-КГ17-6458 по делу N А19-19133/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу, что полученные налогоплательщиком в 2011-2013 годах субсидии не являются денежными средствами, направленными на возмещение расходов в связи с применением государственных регулируемых цен и тарифов на авиаперевозки или в связи с авиаперевозками льготной категории граждан, определенных в качестве таковых российским законодательством, в связи с чем подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований и признавая ненормативный акт в оспоренной части законным, суды трех инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 23, 143, 146, 153, 154, 157, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, принимая во внимание Закон Забайкальского края от 18.12.2009 N 312-ЗЗК «Об организации транспортного обслуживания населения на маршрутах пригородного и межмуниципального сообщения на территории Забайкальского края», постановление Правительства Забайкальского края от 16.02.2010 N 49 «Об утверждении Порядка предоставления юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям субсидий на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения части затрат или недополученных доходов в связи с оказанием транспортных услуг населению, возникающих при выполнении социально значимых перевозок» (действующее в проверяемый период), исходили из того, что полученные налогоплательщиком в 2011-2013 годах субсидии не являются денежными средствами, направленными на возмещение расходов в связи с применением государственных регулируемых цен и тарифов на авиаперевозки или в связи с авиаперевозками льготной категории граждан, определенных в качестве таковых российским законодательством, в связи с чем подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 304-КГ17-6784 по делу N А46-1826/2016 Требование: О пересмотре судебных актов по делу о признании недействительными решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения об отказе в возмещении частично суммы налога. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку суд пришел к выводу о неправомерном исключении заявителем из налоговой базы по НДС спорных денежных средств, так как фактически предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве платы за реализацию им работ (услуг), являются его выручкой и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суд апелляционной инстанции руководствовался положениями статей 39, 143, 146, 153, 154, 162, 166, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», и пришел к выводу о неправомерном исключении обществом из налоговой базы по НДС спорных денежных средств, поскольку фактически предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты за реализацию им работ (услуг), являются его выручкой и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263 по делу N А19-273/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления обществу спорных сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов.

Суды трех инстанций, руководствуясь положениями статей 143, 169, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», принимая во внимание установленные обстоятельства, пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления обществу спорных сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов.

Определение Верховного Суда РФ от 19.05.2017 N 301-КГ17-4612 по делу N А82-18433/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о законности решения налогового органа.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 143, 146, 171, 172, 246, 247, 249, 252, 274 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды исходили из законности решения налогового органа за исключением выводов инспекции о доначислении налогов исходя из рыночной стоимости объекта недвижимого имущества, а не фактически примененной сторонами цены сделки, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 24.04.2017 N 306-КГ16-5259 по делу N А55-12019/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку судебные инстанции пришли к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые основания для доначисления предпринимателю к уплате НДС в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 11, 143, 146 Налогового кодекса, судебные инстанции пришли к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые основания для доначисления предпринимателю к уплате НДС, в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Определение Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 301-КГ17-2140 по делу N А29-9761/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как предприниматель документально не подтвердил затраты, связанные с приобретением и реализацией имущества.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и установив, что предприниматель документально не подтвердил затраты, связанные с приобретением и реализацией имущества, руководствуясь положениями статей 112, 143, 146, 153, 210, 221, 229, 252, 346.26 Налогового кодекса, пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления предпринимателю спорных сумм налогов, пени и налоговых санкций, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 31.03.2017 N 304-КГ17-1926 по делу N А75-946/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку, отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из того, что реализация предпринимателем объекта незавершенного строительства подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, так как данный объект по своим функциональным характеристикам изначально не предназначен для использования в личных целях (приобретен заявителем, использовался и подлежал продаже при осуществлении предпринимательской деятельности).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 143, 146, 154, 164, 169, 171, 172 Налогового кодекса, статьей 549 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», исходили из того, что реализация предпринимателем объекта незавершенного строительства подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку данный объект по своим функциональным характеристикам изначально не предназначен для использования в личных целях (приобретен заявителем, использовался и подлежал продаже при осуществлении предпринимательской деятельности).

Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2017 N 304-КГ17-1550 по делу N А02-2207/2015 Требование: О пересмотре судебных актов по делу о признании недействительными решений государственного органа. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку заявителем создан «искусственный» документооборот с целью необоснованного возмещения налога из бюджета и занижения налога, подлежащего к уплате в бюджет, путем включения в цепочку взаимоотношений взаимозависимого лица (контрагента), который реально не оказывал услуги и не выполнял работы, установленные договором.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды руководствовались статьями 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 20, 105.1, 143, 146, 169, 171, 172 Налогового кодекса, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и исходили из того, что обществом создан «искусственный» документооборот с целью необоснованного возмещения налога из бюджета и занижения налога, подлежащего к уплате в бюджет, путем включения в цепочку взаимоотношений взаимозависимого лица ООО «ЕвроСтройПроект» (контрагента), который реально не оказывал услуги и не выполнял работы, установленные договором.

Определение Верховного Суда РФ от 02.03.2017 N 309-КГ17-161 по делу N А60-61847/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как заявителем был создан фиктивный документооборот с контрагентами, не имеющими возможности осуществлять хозяйственные операции.

Рассматривая спор, суд апелляционной инстанции, повторно исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 143, 146, 169, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришел к выводу о законности оспариваемого решения инспекции.

Определение Верховного Суда РФ от 23.01.2017 N 304-КГ16-18877 по делу N А81-6564/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании частично недействительным решения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу об отсутствии у заявителя прав на вычеты по НДС.

Исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 143, 148, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, суды трех инстанций пришли к выводу об отсутствии у общества прав на вычеты по НДС, поскольку реализация заявителем в адрес JOGMEC геологической информации является операцией, не подлежащей обложению НДС.

7 (247)-2010

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Положения Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусматривают обязанность в отдельных случаях восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако налоговые органы не всегда правомерно, по мнению налогоплательщика, требуют такого восстановления. Рассмотрим спорные ситуации, связанные с необходимостью восстановления НДС.

Пунктом Зет. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Так, налогоплательщик должен восстановить НДС при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

В этом случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Указанные суммы не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном гл. 21 НК РФ порядке. При этом сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Также налогоплательщик обязан восстановить НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2ст. 170 НК РФ, кроме операции, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 170 НКРФ.

Налог на добавленную стоимость должен быть восстановлен и при дальнейшей передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.

В этих двух случаях восстановлены должны быть суммы в размере, ранее принятом к вычету. При этом для основных средств и нематериальных активов предусмотрено специальное правило — восстановить НДС следует в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Также следует отметить, что для указанных случаев суммы восстановленного НДС налогоплательщиком учитываются в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ, т. е. уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Также необходимо учесть, что восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные актив и иму-

щественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2ст. 170 НК РФ.

Следует отметить, что в п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых налогоплательщики должны сумму НДС, предъявленного продавцом, учесть в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

Также подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ предусмотрен порядок восстановления НДС при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ).

В этих случаях, поскольку с момента перехода на указанные специальные налоговые режимы организации и индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС и не должны отчитываться по указанному налогу, принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены в налоговом периоде, который предшествует переходу на специальный налоговый режим.

В то же время законодатель оговаривает, что при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ) действуют правила, установленные подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии сгл. 26.1 НК РФ.

Это подтверждается и п. 8ст. 346.3 НК РФ, согласно которому при переходе на ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели не обязаны восстанавливать суммы, ранее принятые к вычету в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

Еще один случай восстановления НДС — это перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В этом случае следует отметить, что на основании п. 12ст. 171, п. 9ст. 172 НК РФ покупатель вправе принять к вычету НДС, перечисленный в составе аванса.

При этом такая сумма должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Следовательно, при принятии товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счетов-фактур, что является основанием для принятия НДС к вычету, налогоплательщик должен восстановить НДС по авансам.

Также может возникнуть ситуация, когда изменяются условия договора либо договор вообще может быть расторгнут, и продавец должен возвратить аванс. В этом случае суммы НДС, принятые к вычету по авансам, должны быть восстановлены.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Также еще одно основание для восстановления НДС содержится в п. бет. 171 НК РФ: восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В этом случае есть исключение — не восстанавливается НДС по основным средствам, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Кроме случаев восстановления НДС, предусмотренных гл. 21 НК РФ, на практике налоговые органы могут привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности и постановить восстановить НДС и в других, по мнению налоговых органов, обоснованных случаях.

Например, в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 предусматривалась обязанность налогоплательщиков восстановить принятый к вычету НДС по недостаче товара, выявленного в результате инвентаризации, поскольку, по мнению налогового органа, такие товары не используются в операциях, облагаемых НДС.

В то же время необходимо отметить, что решением ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 признан недействующим абз. 13 разд. «В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации РФ» приложения к письму ФНС России от

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

19.10.2005 № ММ-6-03/886.

Как указал суд, недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. Зет. 170 НК РФ, не относятся.

Таким образом, оспариваемый абзац приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 содержит

правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о наличии оснований к признанию положения, содержащегося в абз. 13 разд. «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от

19.10.2005 № ММ-6-03/886, недействующим.

В постановлении от27.02.2010 № КА-А40/1259-10 ФАС Московского округа указал, что в п. 2ст. 170 НК РФ указаны случаи, при которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости такихтоваров (работ, услуг). В пункте Зет. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению.

Учитывая, что перечень случаев восстановления НДС, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим, и в нем не указаны такие основания, как списание материалов и других затрат в составе расходов по аннулированным заказам, суды правомерно пришли к выводу о том, что правовых оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету, не имеется.

В постановлении от 28.01.2009 № Ф09-10210/08-С2 ФАС Уральского округа указал, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу таких случаев, перечисленных в п. Зет. 170 НК РФ, не относится.

В постановлении от 22.01.2009 № Ф09-10369/08-С2 ФАС Уральского округа указал, что п. Зет. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Уничтожение (повреждение) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с уничтожением (повреждением).

В постановлении от03.09.2009№А56-5351/2009 ФАС Северо-Западного округа установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик при исчислении НДС должен был включить в состав восстановленных сумм НДС ранее принятые к

вычету суммы НДС по приобретенным товарам, списанным в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, перечень оснований для восстановления НДС, указанный в п. Зет. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи. Поскольку выбытие товарно-материальных ценностей по указанным причинам не меняет изначальной цели их приобретения, то у ИФНС России отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС, а следовательно, для доначисления налога.

В постановлении от 12.03.2009 № АЗЗ-11756/07-Ф02-818/09 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что, по мнению ИФНС России, предприниматель обязан был восстановить НДС, включенный ранее в налоговые вычеты по приобретенным товарно-материальным ценностям, списанным впоследствии в результате порчи, лома, боя.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача (порча) товара к числу случаев, перечисленных в указанной норме права, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по товарам, пришедшим в негодность.

В постановлении от 11.12.2008 № А55-3673/2008 ФАС Поволжского округа установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик — покупатель продукции в случае возврата ее обратно продавцу из-за выявленного брака обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа необоснованной, п. Зет. 170 НК РФ определяет случаи, обязывающие налогоплательщика восстановить НДС в бюджет. Приведенные в указанной норме случаи не относят возврат бракованной продукции к обстоятельствам, при которых налогоплательщик обязан произвести восстановление сумм НДС в бюджет.

В постановлении от 11.06.2008 № А09-8521/2007-3 ФАС Центрального округа установил, что, по мнению налогового органа, в периоде конфискации продукции налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно при-

нятые к вычету при ввозе вина на территорию РФ, поскольку данная продукция изъята из оборота и передана судебным приставам для уничтожения.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, он не представил доказательств того, что у налогоплательщика выполнялись условия, предусмотренные п. Зет. 170 НК РФ для восстановления сумм НДС, в частности, что вино приобреталось налогоплательщиком не для осуществления облагаемых НДС операций. Между тем среди перечня оснований для восстановления НДС конфискация товара в данной норме не указана.

Следует отметить, что определением ВАС РФ от 10.09.2008 № 11033/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В постановлении от 04.12.2008 № А12-5819/08-С38 ФАС Поволжского округа, руководствуясь положениями п. 2 ст. 171, подп. 2п. Зет. 170НКРФ, пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан восстанавливать в бюджет НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при уничтожении остатков алкогольной продукции производства республик Молдовы и Грузии в связи с признанием их опасными для жизни и здоровья граждан.

Переход на специальные налоговые режимы. Еще один вопрос, который является актуальным для налогоплательщиков — это восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы в виде УСН и ЕНВД. Так, отдельные налогоплательщики полагают, что могут снова принять к вычету сумму НДС, который был восстановлен при переходе на указанные специальные налоговые режимы, при возврате на общий режим налогообложения. Но такая позиция налогоплательщиков является неправомерной.

Так, в письме от 27.01.2010 № 03-07-14/03 Минфин России разъясняет порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при его переходе на УСН, а также об отсутствии оснований для принятия к вычету восстановленных сумм НДС при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Суммы налога по недвижимому имуществу, подлежащие восстановлению, в его стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Минфин России в письме от 30.06.2009 № 0311-06/3/174 отмечает, что при возврате налогоплательщика с уплаты единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения указан-

ные суммы налога к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Минфин России в письме от 10.06.2009 № 0311-06/2/99 делает вывод о том, что при переходе налогоплательщика с 01.01.2009 на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, ранее принятые к вычету по объекту капитального строительства, следует восстановить в последнем налоговом периоде 2008 г. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по данному объекту, производится исходя из остаточной стоимости этого объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Минфин России в письме от 29.01.2009 № 0307-11/23 разъясняет, что согласно подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Суммы налога, подлежащие восстановлению, в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. В связи с этим при возврате налогоплательщика с уплаты единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Переход на ЕНВД. Еще одной проблемой, связанной с восстановлением НДС, является восстановление НДС при переходе науплату ЕНВД.

Согласно положениям гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД переводится только та деятельность, которая предусмотрена п. 2ст. 346.26 НК РФ и соответствующими решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Следовательно, организация, которая ведет несколько видов деятельности, некоторые из которых переведены на ЕНВД, может применять общий режим налогообложения и соответственно уплачивать НДС в отношении остальных видов деятельности. Но в этом случае у налогоплательщика

может возникнуть вопрос о том, в каком порядке следует восстановить НДС, если основные средства и нематериальные активы будут использоваться и в осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, и в отношении операций, не подлежащих обложению НДС ввиду применения ЕНВД.

Так, ФНС России в письме от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462 раскрывает порядок восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату ЕНВД.

В случае если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной вп.4ст. 170 НКРФ.

Данное разъяснение согласовано с Минфином России (письмо от 13.04.2006 № 03-04-15/77).

В постановлении от 23.07.2008 № А49-6433/2007 ФАС Поволжского округа установил, что с 01.10.2006 налогоплательщик начал осуществление розничной торговли продукцией. Данный вид деятельности налогоплательщика подпадает под налогообложение ЕНВД для отдельных видов деятельности, установленным гл. 26.3 НК РФ.

Одновременно налогоплательщик продолжал осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение в общем режиме, включая и НДС.

Подпунктом 5 п. Зет. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НКРФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Налогоплательщик восстановил НДС по товарам, реализованным в сентябре в розничной торговле, в октябре того же года, тогда как, по мнению налогового органа, должен был восстановить сумму НДС в этом размере в сентябре при подаче налоговой декларации за август в соответствии с правилом, установленным подп. 5п.З ста. 170 НК РФ.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд руководствовался положениями п. Зет. 170,п. 7

ст. 3, подп. 3 п. 111 НК РФ, разъяснениями ФНС России. При этом суд исходил из того, что поскольку налогоплательщик наряду с осуществлением розничной торговли, подпадающий под обложение ЕНВД, продолжал осуществлять деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения, подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ неправомерно применен налоговым органом крассматриваемой ситуации, поскольку данная норма содержит правило, применимое к случаям полного перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы. Кроме того, со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 28.01.2001 № 5 суд пришел к выводу о неправомерном наложении на налогоплательщика штрафных санкций без учета сумм переплаты по НДС за предшествующие налоговые периоды.

В постановлении от 02.03.2009 № А65-4711/2008 ФАС Поволжского округа, признавая неправомерным отказ в налоговых вычетах, сделал вывод о соответствии налоговому законодательству применявшейся предпринимателем методики раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Предприниматель осуществлял два вида деятельности: розничную торговлю, переведенную на ЕНВД, и оптовую торговлю. Предметом реализации являлся один и тот же товар, приобретаемый у одних поставщиков, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету, за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а значит, являющегося объектом обложения ЕНВД. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (т. е. подлежащим обложению ЕНВД), но оплаченным ранее, сумма налога в составе цены которых была принята к вычету, НДС восстанавливался в бюджет на основании п.З ст.170 НК РФ.

Передача вклада в уставный капитал. В письме Минфина России от 21.04.2009 № 03-07-11/109 отмечается, что согласно п. 5 постановления № 914 при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал в журнале учета полученных счетов-фактур у принимающей организации хранятся документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером в порядке, установленном вышеуказанным п. Зет. 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии. При этом п. 8 постановления № 914 предусмотрено, что указанные документы подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Передача вклада в уставный капитал дочерней организации. В письме Минфина России от 12.11.2009 № 03-07-11/301 раскрывается порядок применения НДС в отношении операций по передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации. В частности, делается вывод о том, что, рассматривая в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 146, ст. 149 и 170 НК РФ, передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается НДС.

Следует отметить, что правопреемник реорганизованной организации не освобождается от обязанности восстановить НДС, который был принят к вычету реорганизованной организацией, если имущество будет использоваться в осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС.

В письме от 07.09.2009 № 03-07-11/221 Минфин России рассматривает вопрос об отсутствии оснований для признания объектом налогообложения НДС операций по передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается НДС.

Доверительное управление. Минфин России в письме от08.10.2008№03-07-07/101 делает вывод о том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по недвижимому имуществу, передаваемому в доверительное управление, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке.

Так, восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Что касается принятия к вычету восстановленных сумм НДС после окончания или расторжения договора доверительного управления, то, как указано выше, данные суммы налога учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организаций и к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Амортизируемое имущество. Минфин России в письме от 29.01.2009 № 03-07-11/22 рассмотрел вопрос о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации.

Так, по мнению Минфина России, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В постановлении от 19.02.2007 № АЗЗ-8478/06-Ф02-375/07 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик обязан восстановить НДС в недоаморти-зированной части при списании основного средства по причине его полного физического износа.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Из смысла п. Зет. 170 НК РФ следует, что данной нормой регулируются восстановление и уплата в бюджет НДС, ранее неправомерно, т. е. при наличии оснований для отнесения его к стоимости товара (работы, услуги), предъявленного налогоплательщиком к вычету.

В свою очередь, налоговым органом не представлены доказательства и нормативное обоснование для восстановления налога, ранее правомерно возмещенного из бюджета, при списании налогоплательщиком основного средства с бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

2. Письмо Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/22.

3. Письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-07-07/101.