Объектами учета затрат являются

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Затраты основного производства могут отражаться в учете двумя способами – полуфабрикатным и бесполуфабрикатным методом.

Технологический процесс изготовления изделия может делиться на отдельные стадии, продуктом которых являются изделия, подлежащие обработке или использованию в последующих технологических стадиях. Эти изделия называются полуфабрикатами.

При бесполуфабрикатном методе изделия, изготовленные в результате отдельных стадий технологического процесса и подлежащие дальнейшему использованию в процессе изготовления готовой продукции, не учитываются на отдельном счете как полуфабрикаты, а учитываются на счете 20 в составе незавершенного производства.

Полуфабрикатный метод предполагает, что произведенные полуфабрикаты приходуются на специальный склад, а затем оттуда передаются другим структурным подразделениям для дальнейшего использования в процессе изготовления конечного изделия.

Данные операции оформляются бухгалтерскими проводками:

Дебет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Кредит 20 «Основное производство» – изготовленные полуфабрикаты переданы на склад;

Дебет 20 Кт 21 – полуфабрикаты переданы для дальнейшей обработки.

Чтобы оприходовать полуфабрикаты на склад, нужно определить их стоимость. Для этого можно после каждой стадии технологического процесса, в результате которой произведены полуфабрикаты, определять их себестоимость, что повышает трудоемкость, особенно в тех случаях, когда процесс состоит из достаточно большого числа промежуточных процессов, по окончании которых приходится рассчитывать себестоимость полуфабрикатов. При определении себестоимости полуфабрикатов можно использовать способы расчета, установленные для оценки незавершенного производства:

¨ по стоимости сырья и материалов, использованных при изготовлении полуфабрикатов;

¨ по сумме прямых затрат;

¨ по фактической или нормативной производственной себестоимости.

Другим способом является оприходование полуфабрикатов по условным учетным ценам, которые устанавливаются на предприятии.

Пример.

Процесс изготовления изделия на предприятии состоит из двух технологических стадий. После завершения обработки в цехе №1 изделия учитываются как полуфабрикаты и затем передаются в цех №2 для окончательной сборки изделия.

За текущий месяц расходы цеха №1 составили: стоимость материалов, переданных в производство – 80 000 руб.; стоимость израсходованных материалов – 75 000 руб.; сумма начисленной заработной платы – 30 000 руб.; сумма начисленного ЕСН – 10 680 руб.; сумма начисленной амортизации основных средств – 1500 руб.; затраты на освещение и электроэнергию – 1500 руб. (без НДС); затраты вспомогательного производства – 3500 руб.

Дебет Кредит Сумма, руб.
Списана стоимость материалов, переданных в производство 20 10 80 000-00
Начислена заработная плата 20 70 30 000-00
Начислен ЕСН 20 69 10 680-00
Начислена амортизация оборудования 25 02 1 500-00
Учтены затраты на освещение и электроэнергию 25 60 1 500-00
Списаны расходы вспомогательного производства 20 23 3 500-00

Определим себестоимость произведенных полуфабрикатов различными методами.

А) По стоимости сырья и материалов.

Стоимость материалов, непосредственно израсходованных на производство полуфабрикатов в текущем месяце, — 75 000 руб. Соответственно, эта сумма и будет являться себестоимостью полуфабрикатов при их оприходовании:

Дебет 21 Кредит 20 — 75 000 руб. – отражена себестоимость изготовленных полуфабрикатов.

Б) По сумме прямых затрат.

При этом способе в себестоимость полуфабрикатов включается стоимость материалов, фактически израсходованных на их производство, а остальные прямые затраты распределяются между изготовленными полуфабрикатами и остатком материалов в производстве (которые могут находиться в разных стадиях обработки и классифицироваться как незавершенное производство).

Общая сумма прямых расходов, кроме стоимости материалов: 30 000 + 10 680 = 40 680 руб.

Доля прямых расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты:

40 680 / 80 000 х 75 000 = 38 137,50 руб.

Общая сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты:

75 000 + 38 137,50 = 113 137,50 руб.

Дебет 21 Кредит 20 — 113 137,50 руб. – отражена себестоимость изготовленных полуфабрикатов.

В) По сумме фактических затрат.

При этом способе в себестоимость полуфабрикатов включаются суммы прямых расходов, приходящихся на изготовленные полуфабрикаты, а также косвенные расходы в сумме, пропорциональной сумме прямых затрат.

Общая сумма косвенных затрат: 1500 + 1500 + 3500 = 6500 руб.

Общая сумма прямых расходов: 120 680 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты: 113 137,50 руб.

Доля косвенных расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты:

6500/120 680 х 113 137,50 = 6093,75 руб.

Общая сумма расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты:

113 137,50 + 6093,75 = 119 231,25 руб.

Дебет 21 Кредит 20: 119 231,25 руб. – отражена себестоимость изготовленных полуфабрикатов.

Основным недостатком полуфабрикатного метода является трудоемкость расчетов себестоимости на каждом промежуточном этапе. Кроме того, при использовании этого метода значительно возрастают обороты по счету 20, особенно при большом количестве стадий технологического процесса, так как себестоимость полуфабрикатов каждой последующей стадии в этом случае складывается из затрат этого этапа обработки и себестоимости полуфабрикатов, рассчитанной на предыдущем этапе. Таким образом, одни и те же затраты несколько раз учитываются при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях. Отражение расходов на изготовление полуфабрикатов в налоговом учете

Пунктом 4 статьи 254 НК РФ установлено следующее: если в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов используется продукция собственного производства, а также если в состав материальных расходов включаются результаты работ или услуг собственного производства, то оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ, то есть на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках (в количественном выражении) полуфабрикатов и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Чтобы определеить суммы прямых расходов, приходящихся на изготовленные в текущем месяце полуфабрикаты, нужно сложить сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на начало месяца, и сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, и вычесть сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец месяца.

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

В целях налогового учета к прямым расходам относятся: стоимость материалов – 80 000 руб.; заработная плата рабочих – 30 000 руб.; сумма начисленного ЕСН – 10 680 руб.; сумма амортизации основных средств 1500 руб.

Общая сумма осуществленных прямых расходов: 80 000 + 30 000 + 10 680+ 1500 = 122 180 руб.

Остаток материалов в незавершенном производстве: 80 000 – 75 000 = 5 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП: 122 180/80 000 х 5 000 = 7 636,25 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленные полуфабрикаты:

122 180 – 7 636,25 = 114 543,75 руб.

Как видно, стоимость изготовленных полуфабрикатов, принимаемая в целях налогообложения прибыли (114 543,75 руб.), отличается от их себестоимости, рассчитанной для целей бухгалтерского учета исходя из суммы прямых расходов (113 137,50 руб.). Это объясняется различным подходом к формированию состава прямых расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Подключить бератор

Здесь следует остановиться на терминологии. Данный термин можно перевести и как объекты учета затрат, и как объекты калькулирования, которые в российской учетной практике различаются. Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Объекты калькулирования – это виды продукции (работ, услуг), имеющие определенную потребительную стоимость. На заре применения функционального метода продукт зачастую рассматривался как единственный объект соотнесения затрат, на который и распределялись все издержки, формируя в результате полную производственную себестоимость. В этом случае продукт выступал как объект калькулирования.

Однако это лишь один из возможных подходов к функциональному методу учета затрат. Объекты соотнесения затрат – это то, между чем распределяются затраты по видам деятельности. Они могут быть чем угодно в зависимости от желаний разработчика. Типичными объектами соотнесения затрат являются: продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приведенному перечню объектов соотнесения затрат, в данной ситуации они ближе к объектам учета затрат согласно российской терминологии. По функциональный метод тем и отличается от традиционных систем, что ему присуще утверждение, что возникновение затрат вызывается приобретением и использованием ресурсов. Мы будем использовать понятие объекты соотнесения затрат (или объекты соотнесения затрат второго этапа, чтобы отделить от видов деятельности).

Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью. Затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов. А для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве систем АВС затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется. Тем не менее существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а следовательно, и вызываемых ими видов деятельности.

В большинстве организаций функционирует огромное количество видов деятельности. Было бы непрактично прослеживать их все, необходимо разработать некоторое упрощение. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Один из путей такого упрощения – сгруппировать виды деятельности в иерархию. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности – желательно с минимальными потерями в точности.

В большинстве систем АВС принято выделять следующие основные типы видов деятельности – связанные с продукцией и с предприятием в целом. Некоторые компании выделяют еще один тип видов деятельности – связанные с потребителем.

Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии.

Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции. Например, это деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции.

Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта, независимо от того, из скольких единиц она состоит. Например, это наладка оборудования.

Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано. Пример – проектирование продукта.

Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия, могут рассматриваться и как самостоятельный тип видов деятельности, и в качестве четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и линии продуктов.

Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В системе АВС существует два различных подхода к учету таких расходов. Первый аналогичен традиционному подходу, применяемому в западной учетной практике, где административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода. Согласно второму подходу они все-таки включаются в себестоимость продукции. «Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы». Такой же подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение счета 26 «Общехозяйственные расходы» между основным и вспомогательным производствами.

Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня (от низшего к высшему): уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Например, компании могут иметь несколько каналов распространения, такие как оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т.п., каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня. Функциональный метод позволяет измерять и документировать вклад каждого потребителя в прибыль компании. Очевидно, что если будет возможно выделить потребителей, которые приносят наибольшую прибыль, менеджеры приложат все усилия, чтобы эти потребители получили лучшее обслуживание. Не приносящих же прибыль потребителей будут стараться сделать прибыльными, в противном случае их не станут удерживать. Основная практическая сложность измерения рентабельности каждого потребителя заключается в том, что в большинстве учетных систем деятельность, связанная с потребителем, не измеряется.

Целесообразно разделять виды деятельности разного уровня, поскольку затраты на них изменяются в зависимости от различных факторов. Распределение затрат только между единицами продукции предоставляет информацию, которая может быть неверно истолкована. Когда затраты, относящиеся к уровню партии или продуктовой линии, делятся на количество произведенных единиц, создается ошибочное впечатление, что эти затраты изменяются вместе с изменением количества единиц. Но такие ресурсы не изменяются на уровне единицы и, следовательно, не могут контролироваться на этом уровне.

Следует отметить, что применение функционального метода дает реальную возможность соотнести все расходы с продукцией, используя иерархию видов деятельности. Однако на практике из себестоимости продукции исключаются некоторые производственные затраты (например, на свободные производственные мощности) и включается лишь часть непроизводственных затрат. Единственный случай, требующий учета и рассмотрения всех функциональных затрат, – это их анализ по ответственному лицу, поскольку, как правило, все затраты компании сходятся в каком-то одном центре планирования.

Прямые затраты

До сих пор мы рассматривали издержки, которые напрямую не связаны с объектами соотнесения затрат (косвенные – согласно традиционной терминологии) и включаются в себестоимость через двухэтапное распределение с помощью приемлемых носителей затрат. Для некоторых организаций сферы услуг такой подход характерен для всех расходов. У большинства же производственных предприятий существуют и прямые затраты. В системе АВС, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, которые могут быть прямо прослежены до соответствующих объектов. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы затрат по видам деятельности.

При высокой степени автоматизации и механизации производственного процесса, единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материалы. На автоматизированных предприятиях основные производственные рабочие скорее заняты на наладке, управлении машинами, обслуживании оборудования, ликвидации аварий, контроле и т.п., чем непосредственно на производстве продукта. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких продуктов, что делает невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования.

С другой стороны, функциональный учет может выделять и два и три элемента прямых затрат: прямые материалы и прямой труд, к которым иногда могут добавляться прямые технологии. Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса.

Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Затраты на технологии, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные и трудовые затраты.

  • Керимов В. Э. Управленческий учет: учебник. М.: Издательско- книготорговый центр «Маркетинг», 2001. С. 230.

Оставьте комментарий