ОС и НМА

ОС через призму МСФО

Учет ОС по МСФО должен проводиться в строгом соответствии с МСФО 16, за исключением некоторых случаев. Так, ОС, предназначенные для продажи или классифицированные как «прекращенная деятельность», необходимо учитывать в соответствии с IFRS 5, а биологические активы (животные или растения) — в соответствии с МСФО 41. Есть и другие стандарты, которые регламентируют учет основных средств, но более подробно они будут освещены далее.

Определения ОС по МСФО и РСБУ очень похожи и содержат следующие требования к активу для классификации его как основного средства:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
  • объект предполагается использовать в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
  • объект способен приносить фирме экономические выгоды (доход) в будущем (это требование в МСФО выполняется при признании объекта активом);
  • компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта (в соответствии с МСФО объекты, предназначенные для продажи, отражаются отдельно от других объектов).

Таким образом, МСФО не выставляют дополнительных требований к признанию активов в составе ОС по сравнению с РСБУ. Поэтому на практике все активы, входящие в состав основных средств по РСБУ, относятся к ОС и по МСФО.

Первоначальная оценка

В общих случаях первоначальной оценки ОС требования МСФО и РСБУ также значительно не отличаются. Видимо, работа по сближению данных стандартов в этом направлении не прошла даром. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на покупку, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. Если ОС получено по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, то первоначальной стоимостью таких объектов признается справедливая стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче. Единственное отличие состоит в том, что в соответствии с МСФО в первоначальную стоимость ОС должна быть включена предполагаемая сумма затрат на ликвидацию актива. Эта часть будет значительна, например, у предприятий добывающей промышленности, которые должны проводить восстановление земель после окончания добычи полезных ископаемых. На практике для оценки подобных затрат возможно применение метода дисконтирования текущей стоимости данных работ.

Стоит отметить, что в международных стандартах есть ряд специфических требований, которые предъявляются к первоначальной оценке ОС. Например, объекты, переданные участниками как взнос в уставный капитал, должны учитываться по справедливой стоимости полученных за них акций. В случае, если оплата за основные средства происходит с длительной отсрочкой платежа, первоначальная стоимость имущества определяется как его справедливая стоимость. Разница между ней и себестоимостью ОС учитывается как процентный расход. Существует также требование к учету основных средств, которые изначально приобретались для сдачи в аренду. Эти объекты нужно оценивать либо по справедливой стоимости, либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Причем выбирать следует наименьший показатель.

Международные стандарты предусматривают также возможности увеличения балансовой стоимости ОС во время эксплуатации. Если текущие расходы, которые связаны с эксплуатацией объекта, приводят к повышению планируемых экономических выгод от эксплуатации, то МСФО разрешают «поднять» балансовую стоимость объекта ОС на сумму понесенных расходов.

Международная амортизация

Амортизация в соответствии с МСФО должна начисляться в течение всего срока полезной службы основного средства. Стоимость, которая подлежит амортизации, рассчитывается как разница между первоначальной и ликвидационной ценой ОС. Ликвидационная стоимость предполагает текущую оценку выгод от реализации объекта после истечения срока его полезного использования за минусом расходов на его реализацию. Согласно РСБУ при расчете амортизационных отчислений ликвидационная стоимость не учитывается. В российской практике применения МСФО в большинстве случаев она не учитывается при расчете амортизационных начислений по причине своей несущественности для составления отчетности.

Что касается начала срока начисления амортизации, то по международным стандартам — это готовность актива к эксплуатации, а не ввод объекта в эксплуатацию, как предусматривают РСБУ.

В МСФО 16 приведены три способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка и производственный. В РСБУ есть еще один способ — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Стоит отметить, что перечень методов амортизации в МСФО 16 не закрытый, он только указывает на возможные. В то время как выбранный способ по МСФО должен обязательно отражать предполагаемую схему получения экономических выгод от данного объекта ОС. При использовании МСФО для начисления амортизации существует возможность менять способ, в то время как по РСБУ он должен оставаться неизменным на протяжении всего срока эксплуатации ОС. Кроме того, в международных стандартах нет понятия «законсервированный объект». Поэтому амортизация начисляется по всем объектам ОС.

ОС «на содержании»

Примечание. Раскрыть все карты по основным средствам

В финансовой отчетности по МСФО в обязательном порядке отражается следующая информация, касающаяся основных средств:

  • метод оценки балансовой стоимости и метод начисления амортизации;
  • сроки полезной службы;
  • остатки и изменение балансовой стоимости и амортизации за период;
  • операции по движению ОС.

Кроме того, должна раскрываться информация об ограничении прав собственности на объекты основных средств, затраты на незавершенное строительство, обязательства по инвестициям в объекты.

При учете ОС по методу переоцененной стоимости также должна быть указана информация, касающаяся операции переоценки (сведения об оценщике, дата переоценки, методика оценки, существенные допущения, результат).

Применяя МСФО, компания может выбрать одну из двух возможных моделей учета ОС:

  • оценка по первоначальной стоимости;
  • оценка по переоцененной стоимости.

Первая модель предполагает учет основных средств по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения и является основной. Вторая — альтернативная. Она предусматривает учет ОС по справедливой стоимости при условии, что последняя поддается надежной оценке. По общему правилу дооценка относится на счет резерва переоценки, а уценка списывается на затраты того периода, в котором пересматривалась стоимость объекта.

При дооценке следует учитывать, что если ранее имущество уценивалось, то на счет соответствующего резерва нужно списывать только разницу между проведенной ранее уценкой и суммой дооценки. Остаток относится на финансовый результат. Такое же правило действует при снижении стоимости ОС, по которому ранее была проведена дооценка. В этом случае на финансовый результат относится разница между первоначальной и новой суммами, а также корректируется счет резерва. Очевидно, что применение второй модели требует значительных временных затрат и денежных вливаний, так как надежно установить справедливую стоимость ОС возможно только с привлечением профессионального оценщика, а проводить это необходимо регулярно. Конечно, применение модели по переоцененной стоимости повышает достоверность и прозрачность отчетности для акционеров и инвесторов, но, как правило, цель не оправдывает средства. Большинство крупных компаний в этом вопросе предпочитают принести в жертву точность, зато при этом значительно сократить расходы на ведение учета ОС по МСФО. Поэтому на практике подобная модель используется достаточно редко.

В соответствии с МСФО 36 организация должна на каждую отчетную дату проверять все объекты основных средств на наличие признаков обесценения. Это могут быть как внешние признаки (падение рынка, изменение законодательства, изменение ставки дисконтирования и т.д.), так и внутренние (повреждение актива, экономические выгоды от актива меньше ожидаемых и пр.). Для данной проверки сравниваются балансовая и возмещаемая стоимости одного и того же актива. Возмещаемая стоимость представляет собой меньшее из двух значений: ценности использования актива и справедливой стоимости объекта за минусом расходов на его продажу. Если балансовая стоимость ОС оказалась больше возмещаемой суммы, то фирма обязана немедленно признать убыток от обесценения активов в отчете о прибылях и убытках. Исключением является только случай учета основных средств по справедливой стоимости, тогда возможно списание суммы ранее начисленной дооценки.

МСФО 36 обязывает проверять каждый объект ОС на наличие признаков обесценения. Например, в крупных компаниях на практике выполнить данное требование бывает весьма затруднительно из-за большого числа объектов. Кроме того, невозможно определить возмещаемую сумму для каждого конкретного объекта. Для этих целей рассматриваемый стандарт предусматривает возможность проводить оценку для группы активов, которые объединяются в единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС). ЕГДС — это наименьшая группа активов, которая обеспечивает независимый приток денежных средств.

Если организация планирует продать ОС, то в соответствии с МСФО, его нужно отражать в отчетности отдельно. Учет этого объекта будет происходить уже по правилам, которые закреплены в МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Этот стандарт подразумевает учет основных средств, которые компания планирует продать, по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости ОС за минусом расходов на продажу.

Существует отдельный стандарт, который регламентирует учет ОС в сельском хозяйстве, — МСФО 41. Согласно ему основные средства в сельском хозяйстве (биологические активы) должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Отдельный стандарт разработан и для учета инвестиционной собственности — МСФО 40. Он определяет требования к учету ОС, которые предназначены для получения дохода от аренды или выгод от повышения стоимости капитала. В большинстве случаев компания должна учитывать объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Исключение допускается только тогда, когда фирма не может с достаточной степенью достоверности ее определить. В соответствии с МСФО 40 при применении модели учета основных средств по справедливой стоимости прибыль или убыток от ее изменения относится на прибыль или убыток текущего периода. Стоит напомнить, что МСФО 16 требует относить прибыль на счет резерва переоценки.

Примечание. Главные ориентиры

Учету ОС и НМА по МСФО посвящено сразу несколько стандартов:

  • МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
  • МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
  • МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
  • МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»;
  • МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
  • МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Иностранный регламент для НМА

Учет нематериальных активов по МСФО в основном регламентируется МСФО 38. Стандарт определяет НМА как идентифицируемый нематериальный актив, не имеющий физической формы. Для отнесения актива к таковому по международным стандартам достаточно выполнения следующих условий:

  • нематериальность актива;
  • его идентифицируемость;
  • контроль компании над этим активом;
  • способность актива приносить материальные выгоды.

Данное определение и приведенные критерии признания формально соответствуют РСБУ за исключением одного существенного факта. По российским правилам для признания НМА требуется правовая основа. Это может быть патент, свидетельство и т.д. МСФО таких требований не содержит. В связи с этим в соответствии с международными стандартами понятие «нематериальный актив» несколько шире.

Существует заблуждение, по которому деловую репутацию (гудвилл) также относят к НМА. В то же время главное отличие нематериального актива от деловой репутации — это его идентифицируемость. Хотя в соответствии с РСБУ гудвилл необходимо включать в состав НМА.

Стоимость НМА на первом этапе

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы должны признаваться в балансе по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа приобретения. Наиболее просто установить первоначальную стоимость при покупке НМА. В данном случае она будет равна сумме понесенных затрат. Учет здесь практически такой же, как и в случае с основными средствами.

При объединении компаний нематериальные активы должны быть учтены по справедливой стоимости, причем отдельно от деловой репутации. Главный критерий признания НМА в данном случае — идентифицируемость. В результате на балансе организации может появиться актив, который не учитывался до объединения.

Наибольшую сложность в признании и оценке представляют собой НМА, созданные внутри компании. Согласно МСФО 38 все они должны делиться на две группы:

  1. Нематериальные активы, в отношении которых проводятся исследования.
  2. Активы, находящиеся на этапе разработки.

Затраты, понесенные фирмой на первом этапе, признаются расходами периода и не капитализируются, так как пока нет уверенности в том, что созданный НМА способен в будущем приносить материальные выгоды. Затраты второго этапа — это, как правило, проектирование, тестирование, опытная эксплуатация — уже необходимо капитализировать и включать в стоимость НМА. При этом компания должна выполнить ряд условий:

  • доказать техническую осуществимость проекта;
  • надежно оценить затраты на разработки;
  • доказать возможность получения материальных выгод от проекта;
  • иметь намерение закончить разработки;
  • иметь способность использовать актив.

Из-за сложностей учета внутренне созданных НМА существует практика признания в балансе только приобретенных активов. Затраты на собственные разработки в этом случае списываются на расходы периода, и нематериальным активом данные результаты деятельности не признаются. В РСБУ проведение исследований и разработок, которые не оформлены в соответствии с требованиями законодательства, не считается процессом создания НМА. Зато РСБУ признают в качестве таковых организационные расходы, связанные с созданием предприятия. Международные стандарты подобные затраты обязывают относить на расходы периода.

НМА как на ладони

В финансовой отчетности должна отражаться следующая информация по НМА:

  • срок полезной службы;
  • метод амортизации;
  • информация о движении и остатках нематериальных активов, а также накопленном износе;
  • причины, по которым определить срок службы по НМА невозможно;
  • отдельные существенные НМА;
  • затраты на исследования и разработку, которые включены в расходы периода.

При учете НМА по методу переоцененной стоимости должна раскрываться информация, касающаяся операции переоценки (дата переоценки, методика оценки, существенные допущения, результат переоценки).

Амортизация и срок полезной службы

МСФО 38 предполагает разделение НМА на активы с ограниченным и неограниченным сроком полезной службы. Кроме того, существуют нематериальные активы, по которым такой срок установить невозможно. Когда компания будет устанавливать срок полезной службы, она должна учитывать ряд факторов: срок действия прав на НМА, возможность контроля над этими активами, динамику жизненного цикла и т.д.

По активам с ограниченным сроком службы начисляется амортизация. Здесь в основном применяется линейный метод. Если нематериальный актив имеет неограниченный срок службы или его вовсе нет, то амортизация не начисляется. Однако такие объекты проверяются на обесценение ежегодно либо при наличии соответствующих признаков. Что касается российских правил бухгалтерского учета, то согласно им амортизация начисляется по всем НМА без исключения.

В последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты, хотя предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.

А.Кирсанов

Директор по финансам

ОАО «Днепрометиз»

Довериться банку и приумножить капитал
Юридический розыгрыш

Организация бухгалтерского учета в упрощенной форме

Возможность ведения бухгалтерского учета в упрощенной форме необходимо закрепить в учетной политике организации. Кроме того, в учетной политике организации следует закрепить: рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемые формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, правила документооборота и технологию обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями.

Также следует разработать способы и методы ведения бухгалтерского учета в упрощенной форме.

Упрощенный план счетов

Организации вправе сократить количество синтетических счетов бухгалтерского учета, закрепив данное положение в учетной политике в виде рабочего плана счетов бухгалтерского учета:

а) все производственные запасы можно учитывать на счете 10 «Материалы» (вместо счетов 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме»);

б) все затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), можно учитывать на счете 20 «Основное производство» (вместо счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);

в) готовую продукцию и товары можно учитывать на счете 41 «Товары» (вместо счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция»);

г) дебиторскую и кредиторскую задолженность можно учитывать обобщенно на счете счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (вместо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).

д) для учета денежных средств в банках можно применять счет 51 «Расчетные счета» (вместо счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»);

е) для учета капитала можно применять счет 80 «Уставный капитал» (вместо счетов 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал»);

ж) для учета финансовых результатов можно применять счет 99 «Прибыли и убытки» (вместо счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»).

Регистры бухгалтерского учета

Упрощенную форму бухгалтерского учета можно применять с ограниченным перечнем бухгалтерских регистров.

Методы учета доходов и расходов

Организация может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов.

Кассовый метод означает признание доходов (выручки) и расходов по мере поступления денежных средств от покупателей и заказчиков, по мере оплаты (погашения задолженности) за приобретенные товары, работы, услуги.

Кассовый метод можно рекомендовать организациям, применяющим специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН).

Если же организация применяет общий режим налогообложения, то применять кассовый метод нецелесообразно, так как в этом случае правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут существенно различаться.

Перечень ПБУ, которые организация вправе не применять

Организация вправе отказаться от применения отдельных ПБУ:

Наименование ПБУ Норма ПБУ От чего освобождается организация
1 2 3
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» Пункт 3 Может не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, др.)
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Пункт 2.1 Может признавать доходы и расходы по договору строительного подряда в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» Пункт 2 Может отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов. То есть можно не учитывать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» Пункт 3.1 Может не формировать и не раскрывать информацию о прекращаемой деятельности.
ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» Пункт 3 Может не формировать и не раскрывать информацию о связанных сторонах.
ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» Пункт 2 Может не формировать информацию по сегментам и не раскрывать ее в отчетности.

При этом следует учитывать, что резерв по сомнительным долгам организации создавать все равно необходимо, поскольку это требование установлено не ПБУ 8/2010, а п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Оставьте комментарий