Ответственность аудиторов

Ответственность аудитора – это санкции, налагаемые на аудиторскую фирму, обусловленные неисполнением (либо некачественным исполнением) одного или нескольких пунктов договора с заказчиком услуг. Вид ответственности определяется законами РФ – различают три вида:

• Административная.

• Гражданско-правовая.

• Уголовная.

Гражданско-правовая ответственность аудитора

Наиболее распространенная причина наступления гражданско-правовой ответственности аудиторской организации – ее несостоятельность и неспособность выполнить заказанные работы качественно. Однако взыскание убытков с неквалифицированного аудитора не происходит автоматически: клиент аудитора должен доказать наличие связи между халатностью и наступившими негативными последствиями. Доказательством невиновности аудиторской фирмы может быть признано соответствие произведенных работ общепринятым стандартам.

По статье 15 Гражданского Кодекса аудитор должен компенсировать следующие убытки:

• Упущенную из-за ошибки проверяющего выгоду предприятия-клиента.

• Дополнительные расходы (судебные, а также траты на перепроверку).

Административная ответственность аудитора

Основания для наступления административной ответственности следующие:

• Обнаружение недостоверной информации в документах, обязательных для получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

• Регулярные нарушения аудиторской фирмой требований лицензии.

• Незаконность решения о выдаче лицензии.

Основная форма наказания для аудитора – лишение лицензии либо приостановление ее действия. Без лицензии аудитор работать не может – ему грозит взыскание размером до 300 МРОТ.

Решение о приостановке действия лицензии доводится до самой аудиторской компании минимум за три дня до вступления в силу. Лицензирующий орган обязан определить для аудитора срок устранения обстоятельств, вызвавших приостановку лицензии, однако, этот срок не может превышать полугода. Если лицензиат в срок не справляется, лицензия аннулируется совсем, если справляется, то регулирующий орган выносит решение о возобновлении лицензии в течение месяца.

Уголовная ответственность аудитора

Уголовная ответственность не распространяется на организации и наступает за разглашение частными специалистами конфиденциальных сведений. Наказание может быть следующим:

• Если аудитор вопреки задачам профессиональной деятельности, руководствуясь целью получить личную выгоду или нанести вред другому лицу, использует секретные сведения, ему грозит:

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут гражданско — правовую, уголовную и административную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Аудитор несет ответственность за:

1. Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства, связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежащим образом (ГК РФ,ст.401). Ответственность предусмотрена также УК РФ;

2. Аудитор несет ответственность за выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению аудируемого лица, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, (производимую за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета РФ).

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

1. Причиненный заказчику ущерб в результате неквалифицированного проведения аудита.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки и штраф.

В случае выявления при проведении проверки фактов систематического нарушения аудитором требований нормативных актов и федеральных стандартов может быть наложено взыскание вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата, а также аннулирование лицензии.

1. Разглашение коммерческой тайны.

В случае разглашения аудиторской тайны аудируемое лицо вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторов документы клиентов, предоставляются исключительно по решению суда.

1. Составление заведомо ложного заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается Уполномоченный Федеральный орган.

Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами) устанавливает ответственность за использование своих полномочий вопреки целям (задачам) аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц.

Кроме того аудитор несет ответственность, вытекающую из федеральных (правил) стандартов: аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Ответственность аудиторской организации и аудитора возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств. Статья 401 ГК указывает общие основания ответственности за нарушение обязательства по любому заключенному договору. В ней определяется, что лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности). Исключение составляют случаи, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если по характеру обязательства оно приняло все меры для надлежащего его исполнения.

Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее свое обязательство в ходе предпринимательской деятельности, несет ответственность, если оно должным образом не докажет, что надлежащее исполнение было невозможным вследствие обстоятельств непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых в данных условиях). К таким обстоятельствам не относятся нарушение своих обязательств контрагентами должника. Не принимается во внимание и отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

В некоторых случаях в соответствии со ст. 400 ГК предусмотрена ограниченная ответственность, т.е. частичное возмещение убытков, понесенных пострадавшим. ГК предусматривает и полное освобождение от ответственности. Так, обязательство (а следовательно, и ответственность) прекращается полностью (или частично) по следующим основаниям. Допустим, обязательство исполнено. Тогда отпадает и сама возможность ответственности. Обязательство может прекратиться в случае его замены другим обязательством между теми же лицами, когда предусматривается иной предмет или способ исполнения. Обязательство исчезает в случае невозможности его исполнения. Такая ситуация нередко обусловливается обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Оно может быть вызвано и виновными действиями кредитора. Тогда он не вправе требовать исполнения обязательства.

Распространенной формой прекращения обязательства является акт государственного органа. После смерти физического лица обязательство утрачивает силу. То же происходит и при ликвидации юридического лица.

Кроме общих условий ответственности, предусмотренных за невыполнение любого договора, в российском законодательстве существуют и нормы, относящиеся непосредственно к договорам об аудиторской деятельности. Так, в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ΦЗ аудиторские фирмы и аудиторы несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства РФ при осуществлении аудиторской деятельности. Имущественные споры экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются судом общей юрисдикции, арбитражным или третейским судом.

За нарушение этических норм аудиторской деятельности могут быть аннулированы лицензии на осуществление аудиторской деятельности выдавшими их органами. Подобная санкция используется в случае представления учредителями аудиторской организации недостоверных сведений для ее получения. Такое же наказание применяется, если фирма занималась деятельностью, не предусмотренной выданной ей лицензией. Аналогично обстоит дело при предоставлении аудиторской фирмой полученных ею в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. То же касается случаев умышленного сокрытия аудиторской фирмой обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта.

Аннулирование лицензий по иным основаниям не допускается.

Аудиторская деятельность юридического лица без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции. Тогда полученные в результате незаконной деятельности доходы изымаются в пользу введенных в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов. Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.

Статьей 202 УК предусмотрена ответственность за использование «частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

Остановимся подробнее на таком весьма распространенном нарушении этических норм аудиторской деятельности, как нарушение принципа конфиденциальности.

За предоставление аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника или руководителя экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ, аудитор или аудиторская фирма могут быть лишены лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью. В этой связи очень важно знать, за разглашение каких именно сведений аудитор может быть подвергнут столь строгому наказанию, кем данное нарушение должно быть установлено, какие сведения составляют коммерческую тайну предприятия, а какие — нет.

Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» регулирует отношения, возникающие при: 1) осуществлении права на поиск, получение, передачу, производство и распространение информации; 2) применении информационных технологий; 3) обеспечении защиты информации. В соответствии с этим Законом, информация — это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.

Статья 129 ГК подчеркивает, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому любым способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав (в том числе информация), нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе. Виды объектов гражданских прав (информация), которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или если нахождение их в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом.

Информация может быть открытой или общедоступной, составляющей государственную тайну, конфиденциальной. Отнесение информации к государственной тайне осуществляется в соответствии с Законом РФ от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне». Причисление информации к конфиденциальной осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ.

Вторая категория информации совершенно изъята из оборота, третья имеет ограниченный оборот. По первой категории никаких ограничений относительно ее оборота данным Законом не установлено. Наша задача состоит в том, чтобы разграничить конфиденциальную и открытую (общедоступную) информацию.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» информация составляет коммерческую или иную охраняемую законом тайну в случае, когда налицо одновременно три условия. Во-первых, информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам. Во-вторых, к этой информации нет свободного доступа на законном основании. В-третьих, обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Сведения, которые не составляют коммерческой тайны, определяются законом и иными правовыми актами. В частности, такой правовой акт был принят, когда в нашей стране начался процесс разгосударствления собственности. Это постановление Правительства РСФСР от 05.12.1991 № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», согласно которому коммерческую тайну экономического субъекта не могут составлять: учредительные документы (решение о создании предприятия или договор учредителей) и устав; документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью документы, подтверждающие факт внесения записей о юридических лицах в Единый государственный реестр юридических лиц, свидетельства о государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, лицензии, патенты); сведения по установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности; документы об уплате налогов и обязательных платежах; документы о платежеспособности экономического субъекта.

В коммерческую тайну не входят также сведения: о численности и составе работающих, их заработной плате и условиях труда; наличии свободных рабочих мест; загрязнении окружающей среды; нарушении антимонопольного законодательства; несоблюдении безопасных условий труда; реализации продукции, причиняющей вред здоровью населения; об участии должностных лиц в иных организациях, занимающихся предпринимательской деятельностью; других нарушениях законодательства РФ и размерах причиненного при этом ущерба.

Руководители экономических субъектов обязаны предоставлять все перечисленные сведения по требованию органов власти, органов управления, контролирующих и правоохранительных органов, других юридических лиц, имеющих на это право в соответствии с законодательством РФ, к каковым относятся и аудиторы фирмы трудового коллектива предприятия.

Действие названного постановления не распространяется на сведения, относимые в соответствии с международными договорами к коммерческой тайне, а также сведения о деятельности предприятия, которые составляют государственную тайну. Отдельные положения указанного постановления явно относятся исключительно к процессу приватизации. Такова, в частности, норма о представлении сведений по требованию трудового коллектива, а также положение, что сведения о заработной плате работников не должны составлять коммерческую тайну.

Информация, составляющая коммерческую или иную охраняемую законом тайну, защищается способами, предусмотренными ГК и другими законами, в частности Федеральным законом «Об информации, информационных технологиях и защите информации». При этом режим защиты конфиденциальной документированной информации устанавливается собственником информационных ресурсов или уполномоченным лицом.

Правовое регулирование и необходимость уголовной ответственности аудиторов

В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон об аудиторской деятельности) аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанным Федеральным законом.
Уголовная ответственность по общему правилу является самым строгим видом юридической ответственности, поскольку предполагает наиболее существенные ограничения прав и свобод граждан в результате совершения преступления. В настоящее время уголовная ответственность аудиторов предусмотрена ст. 202 Уголовного кодекса РФ.
Часть 1 ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства.
За совершение данного преступления предусмотрено наказание в виде штрафа в размере от 500 до 800 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо ареста на срок от трех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В настоящей статье речь пойдет об уголовной ответственности аудиторов как специальных субъектов, или, по терминологии ст. 202 УК РФ, «частных аудиторов». Рассмотрение вопроса об уголовной ответственности аудиторов приобретает особую актуальность, поскольку возрастает число организаций и индивидуальных предпринимателей, прибегающих к услугам аудиторов, а для многих из них законом установлена обязательность ежегодной аудиторской проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность (аудит) – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью проведения аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, которое фиксируется в выдаваемом аудиторском заключении, являющемся официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Пользователями такой отчетности является широкий круг лиц от акционеров, партнеров по бизнесу до государственных органов. Мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, хотя пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководителем данного лица .
Между тем в экономической литературе не раз указывалось на факты так называемого «черного аудита», когда аудиторы за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки. Это — компрометация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики, однако, к сожалению, в условиях нашего криминализованного рынка она имеет место.
Преступление, предусмотренное упомянутой ст. 202 УК РФ, совершается вопреки профессиональному долгу аудитора, целям и задачам аудиторской деятельности, в нарушение профессиональных правил, этических принципов и действующего законодательства, а также полномочий, предоставленных лицензией на осуществление аудиторской деятельности. Поэтому одним из механизмов предупреждения, пресечения и борьбы с таким явлением должен быть действенный механизм реализации уголовно-правовых санкций.
Для привлечения аудитора к уголовной ответственности необходимо установить в совершенных им действиях признаки преступления, т.е. доказать, что аудитор совершил поступок, подпадающий под модель преступления, сформулированную в уголовно-правовой норме (ст. 202 УК РФ). Иными словами, необходимо установить в фактически совершенных аудитором действиях наличие состава преступления, предусмотренного в ст. 202 УК РФ. Признаки любого состава преступления, в том числе и предусмотренного ст. 202 УК РФ, необходимые для привлечения лица к уголовной ответственности, делятся на четыре группы:

• объект преступления — общественные отношения, на которые посягает преступление, чему оно причиняет или может причинить вред;
• объективная сторона преступления — внешнее проявление преступления в объективной действительности. Объективная сторона позволяет определить: какое конкретно общественно опасное деяние (действие или бездействие) совершило лицо (в данном случае – аудитор), каковы общественно опасные последствия его деяния, наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими последствиями;
• субъективная сторона преступления — внутреннее, психическое отношение лица к совершенному преступлению и к его последствиям (в отличие от внешнего проявления преступления, которое соответствует его объективной стороне). При рассмотрении субъективной стороны преступления учитываются вина лица (умышленная или неосторожная), мотив (почему лицо совершило преступление) и цель (для чего и зачем лицо совершило преступление);
• субъект преступления – это конкретное лицо, совершившее преступление, на которое по закону может быть возложена уголовная ответственность. По общему правилу такое лицо должно быть вменяемым и достигшим возраста наступления уголовной ответственности.

Анализ этих четырех признаков, изложенных в ст. 202 УК РФ, позволяет говорить о том, что необходимо совершенствовать законодательную формулировку данной статьи Уголовного кодекса РФ, поскольку ее применение в действующей редакции вызывает ряд вопросов в правоприменительной деятельности судей, следователей, прокуроров, адвокатов и др.

Признаки состава преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ: юридический анализ и проблемы применения

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ, являются общественные отношения, обеспечивающие нормальную (в соответствии с законодательством об аудиторской деятельности) деятельность аудиторов. Дополнительным объектом этого преступления являются права и законные интересы (преимущественно в финансовой области) граждан, организаций, а также охраняемые законом интересы общества и государства.
Исходя из буквального толкования диспозиции ч. 1 ст. 202 УК РФ, объективная сторона этого преступления включает в себя:

• использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности;
• существенный вред правам и законным интересам граждан и организаций либо охраняемым законом интересам общества и государства;
• причинную связь между совершенными аудитором действиями и существенным вредом, причиненным правам и законным интересам граждан и организаций либо охраняемым законом интересам общества и государства.

Однако, во-первых, такая формулировка объективной стороны ст. 202 носит слишком общий характер, который, по сути, размывает ее сущность и не позволяет конкретизировать те действия, за которые аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности. Во-вторых, сформулированная таким образом диспозиция данной уголовно-правовой нормы не согласуется с Федеральным законом об аудиторской деятельности. Дело в том, что в п. 2 ст. 1 Закона говорится: «Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом». Исходя из буквального толкования данной нормы можно прийти к выводу, что Закон об аудиторской деятельности по отношению к иным федеральным законам, регулирующим аудиторскую деятельность, занимает положение «первого среди равных», т.е. primus inter pares. Приоритетное положение данного Закона, с одной стороны, обеспечивает единое правовое регулирование аудиторской деятельности, а с другой – позволяет избежать возможных коллизий между ним и другими актами, принятыми не только на разном, но и на одном иерархическом уровне.
В ст. 11 Закона об аудиторской деятельности прямо указывается на возможность привлечения к уголовной ответственности лица, подписавшего заведомо ложное аудиторское заключение. Заведомо ложное аудиторское заключение – это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.
Кроме того, в Уголовном кодексе РФ следует установить уголовную ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений, поскольку такие действия могут причинить существенный вред аудируемому лицу либо лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги.
В данном случае следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности «аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги». В п. 2 ст. 8 Закона это требование конкретизируется: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами». При этом критерием для определения характера сведений, составляющих аудиторскую тайну, должна являться только профессионально осуществляемая аудиторская деятельность.
В целом аудиторскую тайну можно определить как профессиональное обязательство индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций и иных уполномоченных законом лиц обеспечивать в сохранности информацию, относящуюся к финансовым и иным аспектам деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Поскольку аудиторская тайна является не коммерческой, а профессиональной, т.е. доверенной представителям определенной профессии для защиты прав и законных интересов граждан и организаций, на нее не распространяется механизм защиты, установленный ст. 183 УК РФ (предусматривает ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну), и поэтому ответственность за несохранность аудиторской тайны следует установить в ст. 202 УК РФ.
Следует обратить внимание и на такой фактор, как возможность угрозы или насильственных действий в отношении аудитора со стороны лиц, заинтересованных в получении информации, составляющей аудиторскую тайну. Поэтому представляется также целесообразным ввести уголовную ответственность за причинение вреда при исполнении профессиональных обязанностей, включив соответствующую статью в Уголовный кодекс РФ в главу 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» УК РФ.
Кроме того, законодатель употребляет понятие «причинение существенного вреда» правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства как условие привлечения аудитора к уголовной ответственности. Однако ни в самой ст. 202 УК РФ, ни в примечании, ни в ином документе не разъяснено, что понимать под «существенным вредом». В литературе «существенный вред» определяется как «оценочное понятие, наличие такого вреда устанавливается судом, исходя из конкретных обстоятельств дела, при этом учитывается не только абстрактный характер вреда, но и имущественное состояние организации, количество потерпевших, тяжесть последствий применительно к конкретному потерпевшему и др.». Думается, что необходимо установить конкретные ориентиры для определения «существенности» вреда, возможно, в размере, кратном минимальному размеру оплаты труда.
Таким образом, объективную сторону рассматриваемого преступления, как представляется, должны составлять:

• подписание заведомо ложного аудиторского заключения;
• разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений;
• существенный вред, причиненный аудируемому лицу или лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, либо правам и законным интересам граждан, организаций, общества и государства;
• причинная связь между совершенными аудитором действиями и причиненным вредом.

Субъективная сторона данного преступления характеризуется умышленной формой вины: лицо осознает, что использует полномочия вопреки задачам своей деятельности, предвидит неизбежность или возможность наступления последствий, желает или сознательно допускает их наступление или относится к ним безразлично. Неотъемлемой составляющей субъективной стороны является специальная цель: извлечение выгод и преимуществ для себя и других лиц либо нанесение вреда другим лицам.
Исходя из буквального толкования ст. 202 УК РФ, субъектом преступления является частный аудитор.
Следует отметить, что применительно к определению субъекта преступления также необходимо внести изменения в ст. 202 УК РФ. Во-первых, в ней неверно названы субъекты преступления: в Российской Федерации нет «частных аудиторов». Субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, в которых аудиторы вправе работать в качестве работника на основании трудового договора либо на основании гражданско-правового договора. Как правило, слово «частный» употребляется в противопоставление слову «государственный». Между тем никаких «государственных аудиторов» Законом об аудиторской деятельности не предусмотрено. Более того, в соответствии с п. 4 ст. 1 Закона «аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти».
Вместе с тем в п. 2 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 10.02.00 г. № 6 «О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе» упоминается об аудиторах, состоящих на государственной службе. Они отнесены к представителям власти, наделенным в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся от них в служебной зависимости, либо правом принимать решения, обязательные для исполнения гражданами, а также организациями независимо от их ведомственной подчиненности. Речь идет об аудиторах Счетной палаты РФ.
Так, в соответствии с частью 5 ст. 101, пунктом «и» ст. 102 и пунктом «г» ст. 103 Конституции РФ в ведение Совета Федерации и Государственной думы передано назначение на должность аудиторов Счетной палаты РФ. Аудиторами Счетной палаты РФ являются должностные лица (должности установлены Конституцией РФ), возглавляющие определенные направления ее деятельности, которые охватывают комплекс, группу или совокупность ряда доходных или расходных статей федерального бюджета, объединенных единством назначения.
Аудиторами Счетной палаты РФ могут быть назначены только граждане страны. К ним предъявляются профессиональные требования, определенные Федеральным законом от 11.01.95 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»: они должны иметь высшее образование, обладать опытом профессиональной деятельности в области государственного контроля, экономики, финансов.
На аудитора Счетной палаты как на элемент ее состава полностью распространяется статус постоянно действующего органа финансового контроля. После назначения одной из палат Федерального собрания он приобретает публично-правовые полномочия на совершение действий от имени Счетной палаты РФ. Собственная компетенция аудитора Счетной палаты (ст. 6) состоит прежде всего в том, что он возглавляет определенное направление деятельности Счетной палаты, несет ответственность за ее результаты, самостоятельно решает связанные с этим организационные вопросы .
Однако деятельность аудитора имеет ряд серьезных отличий от деятельности аудитора Счетной палаты РФ, в частности:

• предметом проверки счетных палат являются данные не только финансового, но и управленческого учета, без чего невозможно оценить эффективность и рациональность использования государственных финансов;
• аудиторами счетных палат проверки проводятся не за счет средств объекта проверки, а за счет бюджетных средств, выделяемых на содержание палаты;
• объектами проверок аудиторами палат являются исключительно государственные структуры либо экономические субъекты частного права, использующие государственное имущество, в том числе средства бюджета и внебюджетных фондов, гарантии и поручительства государственных органов;
• проверки Счетной палаты носят более комплексный, системный характер.

По существу основные цели традиционного аудита счетные палаты достигают в ходе расследований. Поэтому на аудиторов Счетной палаты действие ст. 202 УК РФ распространяться не должно.
По смыслу Закона об аудиторской деятельности аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (п. 1 ст. 3 Закона).
Кроме того, индивидуальный аудитор или аудиторская организация, в которой аудиторы работают на основании трудового либо гражданско-правового договора, обязаны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, что регулируется Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.03.02 г. № 190.
Если лицо не отвечает указанным требованиям, оно не может являться специальным субъектом и нести ответственность в соответствии со ст. 202 УК РФ. Так, если некое лицо, объявившее себя индивидуальным аудитором, действует без лицензии и выдало аудиторское заключение без проведения аудиторской проверки, то его действия нельзя квалифицировать по ст. 202 УК РФ .
Кроме того, если в УК РФ говорится о «частных» аудиторах, следовательно, предусматривается существование и «не частных» аудиторов. Это может восприниматься практикой таким образом, что аудиторы, осуществляющие аудиторскую деятельность самостоятельно, будут рассматриваться как «частные аудиторы», а аудиторы, работающие в аудиторских фирмах, – нет. В результате, с одной стороны, ст. 202 УК РФ предусматривает уголовную ответственность не существующих «частных» аудиторов, с другой – выводит за пределы уголовной ответственности те же действия аудиторов, работающих в аудиторских фирмах. Предлагаемое автором изменение ст. 202 УК РФ направлено на распространение нормы о привлечении к уголовной ответственности за злоупотребление полномочиями на всех практикующих аудиторов.
В литературе высказывается мнение о возможности распространения действия ст. 202 УК РФ на работников контрольно-ревизионных служб предприятий и организаций , т.е. на работников внутриведомственных контрольно-ревизионных служб, скрывающих факты противоправной деятельности органов управления предприятия. Думается, что деятельность таких лиц должна квалифицироваться по другим статьям Уголовного кодекса РФ за соответствующие преступления в сфере экономики, в том числе как соучастников в соответствии с главой 7 УК РФ.
Отметим также, что служащий аудиторской организации (в том числе аудитор), выполняющий в ней управленческие функции, в случае совершения вопреки интересам этой организации деяния, предусмотренного ст. 201 и 204 УК РФ, может быть привлечен к ответственности по этим статьям (например, директор аудиторской организации израсходовал средства организации на свои личные цели).
Кроме того, представляется, что не совсем верно устанавливать ответственность за злоупотребление полномочиями нотариусами и аудиторами в одной статье УК РФ, поскольку аудиторская и нотариальная деятельность носят различный характер и имеют разную правовую сущность несмотря на ряд общих черт. Так, деятельность нотариусов направлена «на защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации» (ст. 1 Основ законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г.). Аудиторы же выполняют не защитную, а финансовую и контрольную функцию. Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности. Нотариальная же деятельность «не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли». Поэтому нотариусы и аудиторы должны нести ответственность по разным статьям УК РФ. По-разному также должна быть сформулирована диспозиция этих статей, поскольку различной будет объективная сторона преступлений, которые могут совершить нотариусы и аудиторы.
Часть 2 ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за «то же деяние (т.е. использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства), совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно».
Таким образом, часть 2 ст. 202 УК предусматривает в качестве квалифицирующих признаков злоупотребление полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно. Наличие квалифицирующих признаков, т.е. отягчающих обстоятельств по общему правилу повышает общественную опасность преступления. Однако, в силу того, что в ст. 202 УК РФ речь идет и об ответственности нотариусов, и об ответственности аудиторов, формулировка ч. 2 ст. 202 УК РФ не совсем корректна применительно к установлению уголовной ответственности аудиторов. Дело в том, что сложно представить злоупотребление аудитором полномочиями в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица, поскольку последние не могут быть субъектами предпринимательской деятельности и не вправе вступать в договорные отношения с аудиторами (а аудиторская деятельность осуществляется только в рамках договорных отношений между субъектами аудиторской деятельности и аудируемым лицом или лицом, заключившим договор оказания аудиторских услуг – ст. 6 Закона об аудиторской деятельности).

Предложение по изменению законодательной формулировки ст. 202 УК РФ

Таким образом, представляется, что ст. 202 УК РФ должна быть сформулирована следующим образом:
Статья 202. Злоупотребление полномочиями аудиторами

1. Подписание заведомо ложного аудиторского заключения, разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также незаконное собирание сведений, составляющих аудиторскую тайну, в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред аудируемому лицу или лицу, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, либо правам и законным интересам иных граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества и государства, – наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
2. То же деяние, совершенное неоднократно, – наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Данилевский Ю.А. Проблемы становления аудита — наше общее дело // Бухгалтерский учет. 1998. № 8. С. 9; Гутцайт Е.М., Островский О.М. Об экономических проблемах аудита // Бухгалтерский учет. 1998. № 10. С. 83.
Уголовное право РФ. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М.: Юристъ, 2001. С. 285.
Андреев А.Г., Соменков А.Д. Правовой статус аудиторов Счетной палаты РФ // Финансы. 1998. № 9. С. 49.
Андреев А.Г., Соменков А.Д. Правовой статус аудиторов Счетной палаты РФ // Финансы. 1998. № 9. С. 50.
Белолипецкий В.Г. О совершенствовании государственного финансового контроля в России // Финансы. 1998. № 4. С.
См.: Ашурбеков Т. Проблемы совершенствования надзора за деятельностью экономических субъектов // Законность. 2001. № 10. С. 56.

Вторая группа Ответственность включает девять стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В этих стандартах рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.  

Ответственность аудиторов и аудиторских фирм  
Административная ответственность. Основная форма административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм — приостановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.  
Административная ответственность. Основная форма административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм — приостановление действия или аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Основания, по которым лицензия может быть аннулирована, рассмотрены в разд. 3.3.  
Такое действие норм Гражданского Кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом.  
В Германии и Франции аудиторской фирмой может называться только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом. За неправомерное использование названия аудиторская фирма в Германии определена уголовная ответственность. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.  
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРОВ. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) о бухгалтерской отчетности экономического субъекта — это документ, который а) является результатом аудиторской проверки, представляет мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности этой отчетности б) имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов гос. власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов  
Внешний аудит проводится независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами на основе договора с проверяемым предприятием о предоставлении аудиторских услуг. Внешний аудит регламентируется юридически и позволяет внешним группам наблюдать и потенциально контролировать деятельность организации и ее руководства. Правовой статус внешних аудиторов определяет требования их ответственности за свой отчет, критерии, на которых этот отчет базируется, полномочия проверяющих, правила их назначения и отстранения, уровень их квалификации, размер вознаграждения и нормы поведения.  
Аудиторы и аудиторские фирмы несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторской деятельности.  
В договоре на проведение аудиторской проверки стороны по настоянию аудиторской фирмы зафиксировали следующий пункт Аудитор и аудиторская фирма не несут материальной ответственности за достоверность аудиторского заключения . Оцените ситуацию  
Важность и ответственность работы аудиторских организаций требует полного сосредоточения его сотрудников на этом виде деятельности. Поэтому законодательство РФ оговаривает, что аудиторы и аудиторские фирмы могут заниматься только этой предпринимательской деятельностью.  
Более того, установлена финансовая, административная и уголовная ответственность за качество работы аудиторов и аудиторских фирм.  
Какую ответственность несут аудиторы и аудиторские фирмы за неправильную выдачу заключения  
Аудиторская проверка не может проводиться а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов) б) аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.  
Аудиторы и аудиторские фирмы несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторской деятельности. Имущественные споры экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются судом, арбитражным или третейским судом.  
Аудиторы, уполномоченные аудиторской фирмой, обязаны высказать компетентное, ответственное и независимое мнение или заключение о финансовом положении фирмы, определить правомерность (или установить неправомерность) совершенных ею операций, действий или деятельности, подтвердить правильность показателей, приводимых в балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках, расчетов и платежей, связанных с уплатой налогов.  
Конкуренция между аудиторскими фирмами заставляет их очень активно бороться за качество своих услуг, щепетильно относиться к престижу фирмы. Возлагаемая юридическая ответственность за результаты проверок не позволяет аудиторам выдавать необъективную информацию, предопределяет необходимость страхования аудиторов и аудиторской деятельности. Аудиторские фирмы работают на основе разработанных и принятых ими уставов. Вместе с тем их деятельность, как правило, координируется и направляется централизованной аудиторской администрацией. В 1991 г. в нашей стране была создана Аудиторская палата. Деятельность ее направлена на более активное, упорядоченное становление и дальнейшее развитие института аудиторов, повышение качества их работы, в том числе и посредством адаптации к международным правилам и требованиям.  
Аудиторские фирмы могут создаваться в форме единоличного владения, товарищества и профессиональной корпорации. В типичной аудиторской фирме имеются партнеры, менеджеры, контролеры, старшие или ответственные аудиторы и помощники. , f г,..  
Следовательно, необходимо рассмотреть сущность, характер и потенциальные источники возникновения предпринимательской ответственности аудитора и его клиента и только в частности юридической ответственности аудиторов. Они характерны для международной аудиторской практики и в наши дни становятся все более актуальными для России. При исследованиях, очевидно, следует использовать и международный опыт, и соответствующие российские законодательные акты по аудиту. В частности, важно описать и проанализировать такие виды законных, легитимных действий, которые могут быть предприняты аудиторско-бухгал-терскими фирмами как профессиональными организациями, так и отдельными лицами, занимающимися аудитом без образования юридического лица, для уменьшения вероятности привлечения к необоснованной судебной ответственности, разумеется, без нарушения интересов общества.  
Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде (см. п. 2.13), письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его полу-  
Ответственность аудиторских организаций. Ответственность аудиторской фирмы и аудитора возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств на основании ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая гласит При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с  
Согласно ст. 407, 408, 414, 416, 417, 418, 419 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по следующим основаниям (в соответствии с этим и ответственность аудиторских фирм и аудиторов)  
В Уголовном кодексе Российской Федерации предусмотрена ответственность аудиторов (физических лиц, предпринимателей и сотрудников аудиторских фирм). Согласно ст. 202 использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и закон-  
Договор должен быть направлен на выработку единого с заказчиком мнения относительно того, что считать неквалифицированным проведением проверки , а возможно, и какую сумму убытка считать существенной, а какую — нет. Следует предупредить также попытки отдельных аудиторских фирм сузить свою ответственность различными путями, например, установлением предела ответственности аудиторской фирмы (аудитора), которым служит общая стоимость всех работ по договору.  
Если же опыт аудитора недостаточен, либо он отсутствует, стандартом допускается привлечение эксперта на договорных началах. Но и в этом случае аудитор должен иметь достаточное представление о компьютерной системе клиента в целом, чтобы правильно планировать, регулировать и контролировать работу эксперта, сохраняя главенствующее положение. Следует понимать, что эксперт оценивает систему обработки, а аудитор — достоверность информации, содержащейся в отчетности, формируемой с помощью этой системы. Аудиторская фирма полностью несет ответственность за составленное аудиторское заключение на основе отчетности проверяемого экономического объекта. Привлечение к процессу аудита дополнительных специалистов увеличивает риск утечки информации. Именно поэтому аудиторские фирмы стараются иметь библиотеку наиболее распространенных программ бухгалтерского учета и ориентируют своих специалистов на изучение особенностей их практического применения. Соблюдение коммерческой тайны способствует созданию условий для повышения квалификационного уровня аудиторов в области компьютеризации.  
Ответственность аудиторских фирм и аудиторов определяется либо действующим законодательством, либо стандартами и нормами, либо оговаривается в соответствующем договоре, либо в соответствии с правилами делового обычая за нанесение материального и морального ущерба государству, юридическим и физическим лицам.  
В соответствии с установившейся практикой ответственность аудиторской фирмы и аудитора может быть  
К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности, но и включают её в договор, стремясь уменьшить свою ответственность перед клиентом и обеспечить себе право проведения выборочной проверки отчётности. Однако по российским и международным стандартам аудитор независим в выборе методики проверки и ответственен только за свое заключение. Поэтому клиенту нельзя предоставлять право на выбор существенности. Существенность определяет риск аудитора, и он не должен передоверять их определение клиенту. Обсуждение планируемой существенности с клиентом связано еще и с непониманием предназначения такого расчёта. Аудитор задаёт существенность, чтобы разделить все операции на проверяемые (превышающие предельный уровень существенности) и непроверяемые (ниже такого уровня). В действительности аудитор планирует существенность в двух целях  
А.п. не может проводиться а) аудиторами, когда они являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов) б) аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, которые являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудитор-  

Согласно законодательству, аудит кредитных организаций могут осуществлять как аудиторские фирмы, так и самостоятельно работающие аудиторы, имеющие лицензию Банка России. В случае необходимости после согласования с банком к аудиторской проверке могут привлекаться эксперты и иные специалисты. При этом ответственность за аудиторскую проверку несет фирма, заключившая договор с банком,  
Полное фирменное наименование аудитора — юридического лица или фамилия, имя, отчество аудитора — физического лица. Подписи ответственных лиц аудиторской фирмы или аудитора (если аудитор работает самостоятельно и имеет соответствующую лицензию), осуществивших проверку финансового положения эмитента, печать и дата.  
Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, если даже они не заняты непосредственно аудитом.  
Ответственность за достоверность данных, представляемых аудитору по его запросу, несет руководитель предприятия. Аудитор отвечает только за квалифицированное выполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством и заключенным с заказчиком договором. За ущерб, причиненный предприятию некачественным проведением аудиторской проверки, аудитор несет имущественную ответственность в размере, предусмотренном в договоре, с учетом ограничения ответственности, установленного законодательством. Свою ответственность аудиторы могут страховать за счет средств аудиторской фирмы, а индивидуальные аудиторы — за свой счет. В мировой практике проблема ответственности аудиторов решается через аудиторские стандарты, обязательные для соблюдения всеми аудиторскими компаниями. Применяются стандартизированные методы статистической выборки, используемые аудиторами в ходе проверок. Действует и принцип существенности, в соответствии с которым степень ответственности аудитора определяется в зависимости от цены допущенной им ошибки. Зарубежный опыт регулирования аудиторской деятельности представляется полезным для России и в отношении ответственности аудиторских фирм в случае неквалифицированного осуществления аудиторских услуг — она носит, как правило, не административный (лишение лицензии на осуществление аудиторской деятельности), а имущественный характер.  
Ф- аудитор должен сохранять все документы, полученные им при осуществлении аудиторской проверки, переписку, связанную с проверкой, и документы, составленные им самим. Свою ответственность аудитор может страховать за счет средств фирмы, а индивидуальный аудитор — за свой счет.  
Более детальные рекомендации по сокращению «разрыва ожиданий» сводятся к тому, что 1) аудиторы не должны оказывать других услуг клиенту 2) профессиональные органы должны проверять независимость аудиторских фирм 3) при смене компанией аудитора должен быть представлен отчет профессиональному органу, который до назначения другого аудитора должен принять соответствующее решение 4) директора фирм не могут выносить решения о выборе аудитора, так как этот вопрос находится в компетенции общего собрания акционеров 5) отношения, складывающиеся между различными сторонами, ответственными за представление финансовой отчетности, должны регулироваться соответствующими профессиональными органами, однако ни аудитор, ни директор фирмы-клиента не имеют права работать в них б) в годовом отчете заработная плата аудиторов должна быть показана в конце (после всех затрат), так как аудит не является частью нормальной деятельности фирмы 7) заключение должно включать положение о независимости аудитора, обосновывающее его способность представить верное и объективное мнение.  
Административная ответственность налагается на конкретного аудитора или руководство аудиторской фирмы. Она заключается в штрафе размером 50-И 00 ММОТ.  
СТРАХОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ АУДИТОРА (АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ) — один из важных моментов деятельности аудитора (аудиторской фирмы), который может иметь место в связи с некачественным оказанием аудиторских услуг и дачей не соответствующих действующему законодательству рекомендаций (предложений) экономическому субъекту независимо от организационно-правовых форм и видов собственности организаций (союзов, ассоциаций, концернов и др.), учреждений, банков и кредитных учреждений, их союзов и ассоциаций, страховых организаций, товарных и фондовых бирж, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность.  
Страхование ответственности аудитора (аудиторской фирмы) осуществляется в соответствии с Правилами страхования ответственности аудитора (аудиторской фирмы), утвержденными Российской государственной страховой компанией 21 марта 1994 г. Договоры заключаются страховыми фирмами и их филиалами, учредителем которых является Российская государственная страховая компания (Росгосстрах), сроком на один год. Страхователем является аудитор (аудиторская фирма), занимающийся оказанием аудиторских и консультационных услуг и имеющий на это соответствующую лицензию. Договор страхования может быть заключен на любую страховую сумму, размер ее определя-  
Страхователям, которые непрерывно страховали ответственность аудитора (аудиторской фирмы) перед юридическими и другими лицами в течение двух, трех и более лет и не выплачивали страховое возмещение, годовая сумма страховых платежей уменьшается соответственно на 20 и 30%.  
АУДИТОР — это независимый эксперт, который осуществляет свою деятельность под собственную ответственность. Он может работать самостоятельно, имея именную личную (на физическое лицо) лицензию и зарегистрировавшись в налоговом органе как предприниматель а может осуществлять свою деятельность от независимой аудиторской фирмы (юридического лица), имеющей лицензию. При этом сам аудитор, имея личную лицензию, обязан иметь квалификационный аттестат.  
Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. Отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитив-ный характер. Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, а это означает, что ими следует руководствоваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в договоре установлена определенная ответственность, то и наступает только та ответственность, которая установлена договором.  
АУДИТОР (аудиторская фирма) (auditor) — (в некоторых странах ревизор ) — физическое (аудитор) или юридическое лицо (аудиторская фирма), проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности акционерных обществ, банков, страховых организаций и др. А. самостоятелен и осуществляет свою деятельность под собственную ответственность. Основная задача А. — дать заключение о финансовом положении проверяемой фирмы. Для этого А. имеет право производить проверки, но без вмешательства в управление обществом. А. заверяет правильность описи эксплуатационного счета, счета убытков и доходов, баланса общества. Аудиторы и аудиторские фирмы помимо осуществления самих аудиторских проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственной деятельности, оценке состояния активов и пассивов экономического субъекта, консультационные услуги в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации. В соответствии с российским законодательством А. имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований законодательства и условий заключенного договора проверять всю финансово-экономическую документацию проверяемого хозяйствующего субъекта получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения получать по письменному запросу необходимую информацию от третьих лиц отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым субъектом необходимой документации. А. обязан строго и неукоснительно соблюдать требования законодательства квалифицированно проводить проверки обеспечивать сохранность документов, получаемых в ходе проверки соблюдать тайну сведе-  
АУДИТОРЫ (auditors) — (в некоторых странах они зовутся «ревизоры») — должностные лица, проверяющие состояние финансово-хозяйственной деятельности акционерных обществ. В большинстве капиталистических стран А. не рассматриваются в качестве органа акционерного общества. Они самостоятельны и осуществляют свою деятельность под собственную ответственность, А. могут быть отдельными лицами или аудиторскими фирмами в виде гражданских профессиональных обществ. Никто не может исполнять функции А., не будучи предварительно внесенным в специальный список. Как правило, А. назначаются общим собранием акционеров на определенный срок и освобождаются от своих обязанностей также общим собранием. Гонорары А. выплачивает акционерное общество. Основная задача А. — дать заключение о финансовом положении проверяемой фирмы. Для этого они имеют право в любое время производить любые проверки, какие сочтут необходимыми, но без вмешательства в управление обществом. А. могут затребовать любые документы, которые сочтут нужными для своей работы, в том числе контракты, бухгалтерские книги, ведомости и т.д. А. заверяют правильность описи эксплуатационного счета, счета убытков и доходов, баланса общества. Выводы по результатам проверки А. докладывают общему собранию, а об обнаруженных злоупотреблениях, влекущих за собой уголовную ответственность, сообщают прокурору. Законодательством капиталистических стран четко определяется круг лиц, которые не могут быть А. общества. Так, например, во Франции это а) учредители, вкладчики имущества, администраторы, лица, пользующиеся особыми привилегиями, члены наблюдательного совета и директората общества б) родственники лиц, указанных в пункте а) вплоть до четвертого поколения в) администраторы, члены директората или наблюдательного совета какой-либо фирмы, которая владеет 1/10 и более капитала данного общества г) лица и помощники лиц, которые получают от лиц данного общества, упомянутых в пункте а) или другого общества, упомянутого в пункте в), ставку или какое-либо вознаграждение за исполнение каких-либо функций, помимо аудиторских.  
Гражданско-правовая ответственность. Ответственность аудиторской фирмы и аудитора возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств на основании ст. 431 Гражданского кодекса РФ, которая гласит «При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом» или ст. 307 ГК РФ «В силу обязательства одно лицо… обязано совершить в пользу другого лица… определённое действие, как-то … выполнить работу,… и т.п., либо воздержаться от определённого действия…».