ПБУ изменение оценочных значений

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

С.А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета

Понятия об оценочных значениях содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 и Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений».

Согласно п. 3 нормативного документа по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 к оценочным значениям относятся суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости матери-ально-производственныхзапасов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В пункте 3 Федерального правила (стандарта) №21 «Особенности аудита оценочных значений» оценочными значениями признаются приблизительно рассчитанные аудируемым лицом на основе профессионального суждения значения показателей, при вычислении которых отсутствуют точные способы их определения:

— оценочные резервы;

— амортизационные отчисления;

— начисленные доходы;

— отложенные налоговые активы и обязательства;

— резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

— убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Как видно, перечень оценочных значений в Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений» является закрытым и в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 не содержит таких оценочных значений, как сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов. Попробуем разобраться, к какому типу оценочных значений относятся сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.

Изменение оценочного значения происходит в результате корректировки стоимости актива или обязательства, обусловленное появлением новой информации, влияющей на экономические выгоды организации в будущем.

На основании пп. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем его перспективного включения в доходы или расходы организации.

Причем, если изменения влияют на показатели отчетного периода, то их необходимо учесть в бухгалтерской отчетности отчетного периода.

Если же изменения оценочных значений влияют как на показатели отчетного периода, так и будущих периодов, то их следует учесть в отчетном периоде в составе будущих периодов.

Поскольку оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности исхода событий, выбор того или иного варианта зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Как правило, изменение оценочных значений может происходить до отчетной даты или после ее наступления до даты подписания бухгалтерской отчетности, и соответственно, логично полагать, что бухгалтерский учет данных изменений зависит от даты признания в бухгалтерском учете факта хозяйственной деятельности, связанного с этим событием.

Поэтому, на взгляд автора, целесообразно выделить две группы изменений оценочных значений:

— которые имеют место после отчетной даты до даты подписания бухгалтерской отчетности;

— которые возникают после отчетной даты и даты подписания бухгалтерской отчетности.

Учитывая требования Положения по бухгалтерскому учету «Событие после отчетной даты» ПБУ 7/98 и Международного стандарта финансовой отчетности «События после отчетной даты» IAS 10,к событиям после отчетной даты относятся:

— подтверждающие события. Они подтверждают существование на отчетную дату хозяйственных условий, влияющих на осуществление деятельности организации;

— свидетельствующие события. Они не подтверждают, а лишь свидетельствуют о возникновении хозяйственных условий после отчетной даты и влияют на осуществление деятельности организации.

События первого типа отражаются в синтетическом учете организации следующим образом: синтетическими и заключительными записями отчетного года, а далее при наступлении события после отчетной даты производится сторнировочная бухгалтерская запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в текущем периоде делается запись, отражающая это событие.

События второго типа не отражаются на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде, а фиксируются в синтетическом учете только после отчетной даты.

Поскольку в ПБУ 7/98 не установлено специальных критериев для определения существенности, организация должна определить, является ли событие после отчетной даты существенным. Уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Об этом сказано в письме Минфина России от 02.11.2004 № 07-05-14/286. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка фи-

нансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Если рассмотренные положения ПБУ 7/98 применить к оценочным значениям, то к первой группе следует отнести суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и прочие резервы, поскольку они создаются в отчетном периоде и при наступлении события после отчетной даты требуют корректировок на счетах бухгалтерского учета как в отчетном, так и в текущем периоде. Например, на основании данных синтетического учета в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность в сумме 200 000 руб. за минусом суммы резерва по сомнительным долгам по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в размере 50 000 руб.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В марте текущего года организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого составляла40 000 руб., признан в феврале месяце банкротом.

Поскольку изменение оценочного значения связано с событием, произошедшим после отчетной даты, бухгалтеру необходимо отразить убыток по состоянию на 31 декабря от списания дебиторской задолженности:

— на сумму списания дебиторской задолженности:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 40 000 руб.;

— на сумму недоначисленного резерва по сомнительным долгам в текущем году делается сторнировочная запись:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы» — 40 000 руб.

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.;

— на сумму корректировки изменения оценочного значения в текущем году:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы» — 40 000 руб.

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.

Ко второй группе оценочных значений, изменения которых отражаются на счетах бухгалтерского учета только в текущем отчетном периоде, могут быть отнесены сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.

Правильность данных рассуждений подтверждается, например, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, в котором указано, что в результате существенного изменения продолжительности периода полезного использования нематериального актива корректировки, возникающие в сумме амортизации, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, т. е. после отчетной даты.

Однако в отличие от ПБУ 7/98 в ПБУ 21/08 не указано, что изменения оценочных значений необходимо показывать в отчетности исходя из критерия существенности. Следовательно, можно сделать вывод, что даже если событие после отчетной даты не является существенным, например стоимостная оценка события после отчетной даты составляет 5 % и менее по отношению к общему итогу баланса соответствующих данных за отчетный год, но происходит это событие в результате изменения срока полезного использования нематериального актива (оценочное значение), то в любом случае его необходимо отразить в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, изменение оценочного значения второй группы необходимо учесть в текущем году (1 января) после отчетной даты.

Для того чтобы разобраться в вопросе отражения на счетах бухгалтерского учета корректировок в суммах амортизации нематериальных активов, образованных в результате изменения их сроков полезного использования, следует разделить оценочные значения второй группы на те:

— которые влияют на величину капитала организации и отражаются в результате их переоценки на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

— которые не влияют на величину капитала организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Некоторые авторы предлагают учитывать данные изменения на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», ссылаясь при этом на нормы МСФО «Нематериальные активы» IAS 38. Действительно, в международном стандарте финансовой отчетности речь идет об отражении на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», т. е. за счет чистой прибыли суммы уценки активов в результате их переоценки. В пункте 85 IAS 38 сказано, что если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком «прирост от переоценки».

Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке организации в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу.

В данном стандарте не содержится информации о том, как отражаются изменения оценочных значений за счет корректировки срока полезного использования нематериального актива.

В качестве доказательств правильности приведенных рассуждений о том, что изменения оценочных значений, обусловленные корректировкой сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», можно привести следующие аргументы.

1. На основании Плана счетов по бухгалтерскому учету часть прибыли отчетного года направляется на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, на покрытие и создание резервного капитала.

2. В соответствии со ст. 63 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» распределение чистой прибыли организации осуществляется на основании протокола собрания акционеров. К компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы:

— определение приоритетных направлений деятельности общества;

— созыв годового и внеочередного общих собраний акционеров;

— утверждение повестки дня общего собрания акционеров;

— определение даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и другие вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества и связанные с проведением общего собрания акционеров;

— увеличение уставного капитала общества путем размещения обществом дополнительных акций в пределах количества и категорий (типов) объявленных акций, если уставом общества в соответствии с настоящим Федеральным законом это отнесено к его компетенции;

— размещение обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— определение цены (денежной оценки) имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг;

— приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг в случа-

ях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

— образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества это отнесено к его компетенции;

— рекомендации по размеру выплачиваемых членам ревизионной комиссии (ревизору) общества вознаграждений и компенсаций и определение размера оплаты услуг аудитора;

— рекомендации по размеру дивиденда по акциям и порядку его выплаты;

— использование резервного фонда и иных фондов общества;

— утверждение внутренних документов общества, за исключением внутренних документов, а также иных внутренних документов общества, утверждение которых отнесено уставом общества к компетенции исполнительных органов общества;

— создание филиалов и открытие представительств общества;

— одобрение крупных сделок;

— утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с ним;

— иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом № 208-ФЗ и уставом общества.

Анализируя данные компетенции, можно сделать вывод, что в их состав не входит вопрос о списании изменений оценочных значений за счетчистой прибыли организации. Следуеттакже отметить, что в бухгалтерском учете нет ни одного положения, которое бы регулировало учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В пункте 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 26.03.2007), указано, что в составе собственного капитала организации учитываются:

— уставный (складочный) капитал;

— добавочный капитал;

— резервный капитал;

— нераспределенная прибыль;

— прочие резервы.

Поэтому логичнее отражать в составе прочих расходов организации изменения оценочных значений второй группы, которые происходят за счет корректировки сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов. Тем более, что перечень прочих расходов в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 является открытым.

Таким образом, изменения оценочных значений в результате корректировок сроков полезного использования основных средств или нематериальных активов целесообразно отражать записью:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

или

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Литература

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.04.2008).

2. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: Приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2006 № 143н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07: Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/08: Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (вред, от 18.09.2006 № 115н).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

* * *

3.2. Изменение оценочных значений в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (на примере учета нематериальных активов)

В отечественном бухгалтерским учете понятие «изменение учетной оценки» появилось впервые в ПБУ 14/2007, вступившем в силу с 1 января 2008 года.

В настоящем издании рассматриваются не все изменения и новации, произошедшие в учете нематериальных активов с 1 января 2008 года, а только те, в отношении которых как раз и предусматривается пересмотр учетных значений, а именно:

1) изменение срока полезного использования после ежегодной проверки периода потребления экономических выгод от использования нематериального актива;

2) начало начисления амортизации по нематериальным активам с определенного момента, которые до этого момента признавались объектами с неопределенным сроком полезного использования;

3) изменение способа начисления амортизации после ежегодной проверки порядка потребления экономических выгод от использования нематериального актива.

1. Нововведением ПБУ 14/2007 стало положение о необходимости ежегодного уточнения срока полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

В новом ПБУ 14/2007 дано определение срока полезного использования.

Срок полезного использования – выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается организацией (п. 26 ПБУ 14/2007):

– исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Начиная с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов должен проверяться ежегодно. И если бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении, решит, что срок полезного использования актива существенно изменился, то он может его уточнить (п. 27 ПБУ 14/2007). Оценка изменения предполагаемого срока полезного использования весьма субъективна и зависит от самой организации (в лице ее руководителя). Поэтому у организации имеется выбор – признавать изменение срока полезного использования или нет.

Реальное изменение срока полезного использования нематериальных активов может понадобиться только организациям, которые используют российские стандарты бухгалтерского учета и параллельно ведут учет по правилам МСФО.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007) (это те значения, которые устанавливаются организацией самостоятельно; типичный пример тому – срок полезного использования актива).

ПБУ 14/2007 не раскрывает, о каких именно изменениях в оценочных значениях идет речь и как их уточнять. Поэтому обратимся к МСФО.

Изменение срока полезного использования с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке согласно МСФО IAS 8.

Иными словами, когда балансовая стоимость больше возмещаемой (то есть реальной стоимости актива), нужно признать убыток, списав его за счет чистой прибыли (убытка), то есть на счет 84.

Как указывает Л.А. Елина, корректировки из-за изменения срока службы должны отражаться по правилам МСФО. Далее мы приводим пример отражения в учете изменения учетной оценки, по мнению Л.А. Елиной.

Пример.

Организация получила исключительное право на товарный знак в августе 2007 года. Свидетельство выдано сроком на 10 лет. Стоимость товарного знака – 300 000 руб.

Первоначально организация установила срок полезного использования, ориентируясь на срок действия исключительного права (по свидетельству), – 120 месяцев (10 лет). Амортизация начислялась линейным способом, по состоянию на 1 января 2009 года общая сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. (амортизация начислялась в течение 16 месяцев).

В январе 2009 года организация, ориентируясь на внутреннюю маркетинговую политику, решила изменить срок полезного использования товарного знака. Планируется, что этот товарный знак будет использоваться до октября 2011 года, то есть еще в течение 34 месяцев (начиная с 1 января 2009 года), а не 104 месяцев, как планировалось первоначально.

Таким образом, общий срок полезного использования товарного знака сократился со 120 месяцев до 50 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 6000 руб. (300 000 руб. : 50 мес.).

Это значит, что надо пересчитать сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2009 года. Ее новое значение – 96 000 руб. (6000 руб. x 16 мес.).

В бухгалтерском учете данной организации по состоянию на 1 января 2009 года (в так называемый межотчетный или межбалансовый период) сделана запись, отражающая корректировку суммы начисленной амортизации по товарному знаку. За счет чистой прибыли списывается разница между суммой фактически начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2008 года и суммой амортизации, которая была бы списана при новом сроке полезного использования: 96 000 руб. – 40 000 руб. = 56 000 руб.:

Обращаем внимание читателей на то, что такое отражение изменения оценочного значения через счет 84 аналогично отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности инициативных изменений учетной политики.

Тогда почему порядку отражения в отчетности изменений в учетной политике и изменений учетных оценок в МСФО посвящен отдельный стандарт? Разумно предположить, что именно из-за того, что эти изменения отражаются в учете и отчетности по-разному.

Поэтому мы не разделяем точку зрения Л.А. Елиной, однако приводим ее в настоящем издании с целью демонстрации того, к чему приводит сложившийся подход к разработке отечественных Положений по бухгалтерскому учету.

Для доказательства нашего мнения приведем порядок отражения в учете аналогичного примера с изменением срока полезного использования нематериального актива, представленный другим автором – Е.В. Пресняковой.

Что подразумевается под существенным изменением продолжительности использования актива, в ПБУ 14/2007 не разъясняется. Таким образом, данный показатель должен быть закреплен в учетной политике исходя из общего правила, согласно которому существенным признается отклонение одной величины от другой на 5 % и более (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если организация установила срок полезного использования актива, ранее считавшийся неопределенным, или пересмотрела срок полезного использования уже амортизируемого актива, то на начало отчетного года в бухгалтерском учете и отчетности она должна отразить корректировки как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Мы целенаправленно цитируем аргументы Е.В. Пресняковой для того, чтобы читатель увидел, насколько сходной является ее аргументация с аргументацией Л.А. Елиной, но приводит Е.В. Преснякову к совершенно иным выводам.

Как отмечает Е.В. Преснякова, что кроется под формулировкой «изменения в оценочных значениях», не совсем понятно. К тому же ни один действующий нормативный документ не содержит порядка отражения корректировок такого рода.

Поскольку ПБУ 14/2007 во многом основано на положениях МСФО, для прояснения вопроса, видимо, нам необходимо обратиться к МСФО 8.

Данный стандарт разъясняет, что изменения в бухгалтерских оценках являются результатом получения самой свежей доступной информации или изменения обстоятельств, на которых она основывалась, и не являются исправлением ошибок предшествующих периодов. Результат изменения, как указано в МСФО 8, должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка:

– в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

– в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

В отношении срока полезного использования говорится, что его изменение влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Изменение, относящееся к текущему периоду, признается доходом или расходом текущего периода. Воздействие, если оно имеется, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

Исходя из вышеуказанных положений МСФО и своего понимания, как отмечает Е.В. Преснякова, приводится пример отражения корректировки в учете в связи с изменением срока полезного использования нематериального актива.

Пример.

На 1 января отчетного года руководством организации было принято решение о прекращении использования в промышленных целях изобретения (технологии), поскольку это оказалось экономически невыгодно.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов равен 10 годам.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. Объект амортизировался в течение 18 месяцев, сумма накопленной амортизации составила 72 000 руб. (480 000 руб. : : 120 мес. x 18 мес.).

На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 21 месяца.

Исходя из нового срока норма амортизации актива составила 22 857 руб. (480 000 руб. : 21 мес.). Начисленная амортизация должна быть скорректирована бухгалтером на 339 426 руб. (22 857 руб. x 18 мес. – 72 000 руб.).

На 1 января отчетного года должна быть произведена запись:

Таким образом, оба автора производят пересчет суммы амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Различие подходов двух специалистов состоит в дебетуемом счете – 84 или 91.

По нашему мнению, измененный срок полезного использования объекта нематериальных активов следует распространять на оставшийся срок полезного использования и соответственно на его остаточную стоимость.

Воспользуемся данными последнего примера и представим наше видение отражения в учете изменения оценочного значения.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. К 31 декабря 2008 года фактический срок полезного использования составил 18 мес., а сумма накопленной амортизации – 72 000 руб. (480 000 руб. : 120 мес. x 18 мес.).

Таким образом, остаточная стоимость объекта на 31 декабря 2008 года составляет 408 000 руб. (480 000 руб. – 72 000 руб.). В Бухгалтерском балансе организации по статье «Нематериальные активы» будет отражено 408 000 руб. (если допустить, что у отчитывающейся организации отсутствуют иные нематериальные активы).

В конце 2008 года срок полезного использования будет пересмотрен и вместо 10 лет, то есть 120 месяцев, срок полезного использования будет сокращен до 21 месяца, то есть в 2009 году объект будет амортизироваться в течение трех месяцев (21 мес. – 18 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составит 136 000 руб. (408 000 руб. : 3 мес.).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Проблема состоит только в том, что в тексте ПБУ 14/2007 говорится о корректировке на начало года. Однако откорректировать на начало года можно, в частности, записи в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1) в части изменения срока полезного использования нематериального актива. Кроме того, корректировка будет состоять в издании приказа руководителя организации об изменении срока полезного использования.

2. Срок полезного использования нематериальных активов определяется при их принятии к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 14/2007).

Однако не всегда в момент принятия нематериального актива можно с уверенностью определить срок его полезного использования, то есть срок, в течение которого организация будет получать экономические выгоды от его использования.

Конечно, экономические выгоды могут возникнуть и при продаже объекта (активов), однако нематериальные активы – это особый вид активов и их продажа не всегда возможна. Например, какой-либо секрет производства (ноу-хау) может через непродолжительное время перестать быть секретом, и вероятность получить экономические выгоды от продажи такого секрета или, говоря другими словами, попросту продать его стремится к нулю.

В отличие от ПБУ 14/2000, предписывавшего в случае невозможности определения срока полезного использования актива начислять его амортизацию в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000), в ПБУ 14/2007 указано, что нематериальными активами, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007).

При этом амортизация начисляется только по нематериальным активам коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

Обращаем внимание читателей на то, что с 2008 года прекращается амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Никаких переходных положений нет, ПБУ 14/2000 отменено, а согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования – далеко не постоянная величина.

Из этого можно сделать вывод, что если по состоянию на 1 января 2008 года организация не смогла определиться со сроком использования актива, который раньше числился как «бессрочный», то по нему надо было прекратить начисление амортизации.

Пример.

Организация приобрела права на товарный знак на выпускаемую ею продукцию в декабре 2006 года, затратив на его разработку, регистрацию 120 000 руб. Так как организация собиралась регулярно продлевать свои права на этот товарный знак в силу того, что продукция, на которую был зарегистрирован товарный знак, являлась единственным видом продукции, который выпускает данная организация, и она пользуется устойчивым спросом у населения, а маркетинговые исследования подтверждают, что устойчивый спрос будет сохраняться и в дальнейшем, права на товарный знак были признаны нематериальным активом со сроком полезного использования, который определить невозможно, а следовательно, он подлежал амортизации в течение 20 лет, или 240 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации составляла 500 руб. (120 000 руб. : : 240 мес.).

При этом в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, срок полезного использования может быть установлен согласно только одному критерию – сроку действия прав на объект нематериальных активов, определяемому исходя из условий его использования, требований законодательства или условий договора. Если срок полезного использования нематериальных активов не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Это значит, что организации – плательщики налога на прибыль, в том числе малые предприятия, принявшие такое решение, должны воспользоваться ПБУ 18/02.

Амортизация данного актива в налоговом учете составит 1000 руб./мес. (120 000 руб. : 10 лет x 12 мес.).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

Как следует из вышеприведенной таблицы, на 31 декабря 2007 года остаточная стоимость объекта нематериальных активов составила 114 000 руб. (120 000 руб. – 500 руб. x 12 мес.). Так как с 1 января 2008 года по объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, такая же остаточная стоимость по данному активу будет отражена и в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и так далее, до тех пор пока организация не сможет более точно определить срок полезного использования данного товарного знака.

Заметим, что если в ПБУ 14/2000 в качестве предпосылок исчисления срока полезного использования указывались срок действия охранных документов (что было тождественно сроку действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) и ожидаемый срок использования актива, то такой предпосылки, как период контроля над объектом нематериальных активов, в нем не было.

Напомним читателям, что контроль над объектом нематериальных активов – одно из новых и основных условий признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007. Данная категория была заимствована ПБУ 14/2007 из МСФО 38 «Учет нематериальных активов».

Контроль над активом – это способность организации получать экономические выгоды от использования актива и ограничивать доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, это возможно при наличии юридических прав на использование нематериальных активов.

Однако организация может контролировать актив и иным способом (например, сохраняя информацию в тайне, как в случае с ноу-хау).

Критерий контроля позволяет различать нематериальные активы и нематериальные ресурсы. В качестве последних обычно выделяют квалификацию персонала, долю рынка и т.д. Например, организация не сможет бесконечно получать выгоды, которые она получит, неся расходы на повышение квалификации сотрудников, ведь в любой момент они вольны прервать трудовые отношения с ней.

Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Напомним читателям, что действующие в настоящее время в Российской Федерации нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения в учете изменений в оценочных значениях, поэтому представим свое видение такого порядка.

Пример.

Организация приобрела исключительные права на товарный знак в июне 2008 года за 360 000 руб. Факторов, которые бы надежно указывали на срок его полезного использования, организация не обнаружила, поэтому в течение 2008 года этот актив признавался объектом с неопределенным сроком полезного использования, что и было указано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Однако при рассмотрении данного объекта в конце 2008 года может быть установлено, что согласно долгосрочным планам производства продукции, выпускаемой под данным товарным знаком, ее производство будет продолжаться в течение 6 лет, или 72 месяцев. И начиная с 1 января 2009 года данный товарный знак должен амортизироваться.

При этом организация не уменьшила срок полезного использования в 72 месяца на 6 месяцев, в течение которых объект стоял на учете в 2008 году и по нему не начислялась амортизация.

В налоговом учете к данному объекту был применен срок полезного использования 10 лет, или 120 месяцев. Кроме того, изменение срока полезного использования в налоговом учете не предусмотрено (в отличие от новых правил бухгалтерского учета). Ежемесячная сумма амортизации составит 3000 руб. (360 000 руб. : 120 мес.).

В соответствии с ПБУ 18/02 в течение июля – декабря 2008 года по данному объекту будет возникать налогооблагаемая временная разница из-за того, что сумма амортизации в налоговом учете равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете – 0 руб., что приведет к формированию отложенного налогового обязательства в сумме 720 руб. .

По состоянию на 31 декабря 2008 года сальдо по счету 77 в отношении данного товарного знака составит 4320 руб. (720 руб. x 6 мес.).

После установления срока полезного использования в 2009 году ситуация изменится: сумма налоговой амортизации будет по-прежнему равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете сумма амортизации составит 5000 руб. (360 000 руб. : 72 мес.).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

Таким образом, за девять месяцев 2009 года (4320 руб. : 480 руб.) будет полностью списано отложенное налоговое обязательство, сформированное на 1 января 2009 года, а в течение октября, ноября и декабря 2009 года уже образуется отложенный налоговый актив в сумме 1440 руб. (480 руб. х 3 мес.), который и будет отражен в бухгалтерской отчетности за 2009 год.

3. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация по нематериальным активам может начисляться тремя способами:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В соответствии с ПБУ 14/2000 организация выбирала способ амортизации самостоятельно независимо от каких-либо условий, и это был, как правило, линейный способ, потому что он позволял производить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах.

Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 способ амортизации нематериальных активов должен быть выбран организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. И если только организация не может составить точный расчет потребления выгод от использования нематериального актива, то она должна начислять амортизацию линейным способом.

Выбранный способ амортизации нематериальных активов, так же как и срок полезного использования, ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007).

При существенном изменении расчета будущих экономических выгод от использования нематериальных активов способ амортизации должен быть изменен, а возникшие корректировки должны быть отражены в учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.

Возвращаясь к МСФО 8, заметим, что данный стандарт также упоминает об изменении не только срока полезного использования, но и схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива. При этом такие изменения учитываются в порядке, аналогичном изменению срока полезного использования нематериального актива, то есть как изменение оценочных значений.

Пример.

Организация приняла к учету в декабре 2007 года объект нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования данного объекта – 24 месяца (два года). Первоначально был избран для начисления амортизации способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. Суммы амортизации, начисленные в каждом месяце 2008 года, представлены ниже в таблице по графе 3 (см. стр. 249 – 250). К 31 декабря 2008 года сумма накопленной амортизации составила 76 087 руб.

Остаточная стоимость объекта на конец года составила 23 913 руб.

В конце 2008 года в соответствии с п. 30 ПБУ 14/2007 организация произвела пересмотр схемы потребления экономических выгод от данного нематериального актива. Выручка от реализации готовой продукции, при производстве которой используется принадлежащее организации исключительное право на полезную модель, уже не имеет столь ярко выраженного тренда, как при способе уменьшаемого остатка. Поэтому начиная с 1 января 2009 года организация приняла решение о дальнейшем начислении амортизации линейным способом.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).

К остальным основным средствам налогоплательщик может применять один из двух методов – линейный или нелинейный.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле (в соответствии с редакцией главы 25 НК РФ, действующей в 2008 году):

K = (2/n) x 100 %,

где K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Сумма налоговой амортизации по данному нематериальному активу представлена ниже в таблице по графе 6 (см. стр. 249 – 250).

Однако начиная с 1 января 2008 года становится возможным сближение бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов при применении такого порядка: до того месяца, когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной, амортизация начисляется в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 и нелинейным методом в налоговом учете. Как видно при сравнении данных граф 3 и 6 таблицы на стр. 249 – 250, сумма ежемесячной амортизации будет совпадать.

Когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной стоимости, организации следует пересмотреть схему получения экономических выгод путем изменения метода уменьшаемого остатка на линейный метод, что позволит суммам амортизации также оставаться одинаковыми.

Ограничением такого подхода может быть то, что 20%-й рубеж может быть достигнут в любой момент, а не обязательно в конце года, когда организация может пересмотреть схему получения экономических выгод, то есть метод начисления амортизации.

* За исключением декабря 2009 года, в котором сумма амортизации составит 1990 руб.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

С 2009 года российские бухгалтеры руководствуются в своей работе еще одним ПБУ. Новое Положение по бухгалтерскому учету посвящено правилам признания и раскрытия в бухотчетности информации об изменениях оценочных значений.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н и вступило в силу с 1 января 2009 года. Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.

Для целей ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочными значениями являются:

– величина резерва по сомнительным долгам;

– величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

– величина других оценочных резервов;

– сроки полезного использования основных средств;

– сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

– оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Данное ПБУ 21/2008 разработано в рамках сближения требования российских бухгалтерских стандартов с международными стандартами бухгалтерского учета. Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованны. Перечень статей, по которым формируются оценочные значения, совпадают как в российском ПБУ 21/2008, так и в международном стандарте 8. В стандарте сказано, что в результате неопределенности, свойственной предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства – в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Одним словом, оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.

Создание резерва под обесценивание МПЗ

МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устаревшие, либо полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:

– изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

– назначение МПЗ;

– текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Созданный резерв учитывается на счете 14 «Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов». Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Создание резерва учитывается проводками:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 14

– создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91

– списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги

Существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которому определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, и признается обесцениванием финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений;

– совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;

– отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Если подтверждается существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов):

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 59

– создан резерв под обесценивание финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание.

Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов).

Также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) либо на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91

– уменьшен резерв под обесценивание вложений.

Резерв по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Проводки по созданию и использованию резерва следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63

– создан резерв;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

– списана сомнительная задолженность;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91

– восстановлена неиспользованная сумма резерва.

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть счет 63 является контрактивным, и его кредитовое сальдо отражается в активе баланса путем вычитания из сальдо счета 62.

Резерв по гарантийному ремонту

Этот резерв создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами:

– процентом отчисления к сумме расходов предприятия;

– процентом отчисления к сумме выручки предприятия.

Созданный резерв учитывается на счете 96 проводками:

ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 96

– создан резерв;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10 (70, 69)

– учтены расходы по созданному резерву.

Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта списывается во внереализационные доходы.

Организация может списывать единовременно просроченную задолженность при наступлении срока исковой давности или по иным обстоятельствам. В этом случае резерв не создается.

Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год

Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных.

В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 96

– учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

– начислена сумма отпускных;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

– начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные.

Неиспользованный резерв в конце года списывается на внереализационные доходы.

Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска, и в этом случае резерв не создается.

Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу

В настоящее время изменение оценочных значений предполагает, в частности, выявленное изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА). При обнаружении данного обстоятельства организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Обратите внимание: вышедшее в декабре 2007 года ПБУ 14/20071 уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27 ПБУ 14/2007). Принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями.

Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007, «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».

В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка или чрезвычайные обстоятельства. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться. И именно такой подход к изменению оценочных значений пропагандирует и рассматриваемое ПБУ 21/2008.

При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Изменение оценочного значения, за исключением влияющего непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение оценочного значения, влияющее непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Оставьте комментарий