Подтверждение расходов

Одним из условий для признания расходов при расчете налога на прибыль является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Перечень документов

Перечень документов, которые должны быть оформлены в подтверждение тех или иных расходов, а также порядок их составления Налоговым кодексом РФ не определены. Поэтому на практике любые имеющиеся у организации документы нужно оценивать с учетом того, могут ли они (в совокупности с другими доказательствами) подтвердить факт и размер понесенных расходов или нет. При этом в зависимости от фактических обстоятельств сделок и условий финансово-хозяйственной деятельности организации в каждом конкретном случае расходы могут подтверждаться разными документами.

В частности, в подтверждение расходов могут быть представлены:

  • первичные учетные документы: накладные, акты, путевые листы, товарные и кассовые чеки и т. д.;
  • другие документы, прямо или косвенно подтверждающие понесенные затраты: приказы, договоры, таможенные декларации, командировочные удостоверения, документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты (например, инвойсы, ваучеры), и т. д.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого толкования этой нормы подтверждается судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, определение ВАС РФ от 17 июня 2009 г. № ВАС-5445/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2009 г. № А42-2570/2007).

Все документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В частности, каждый первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Отсутствие обязательных реквизитов не позволяет признать документ подтверждающим понесенные расходы. В этом случае для их подтверждения потребуются другие документы. Например, для подтверждения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет одних только кассовых чеков недостаточно. В кассовом чеке нет наименования должностей и подписей лиц, совершивших операцию и ответственных за ее правильное оформление. Кроме того, кассовый чек свидетельствует лишь о факте оплаты товаров (работ, услуг) (п. 2 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 г. № 470). Поэтому для подтверждения соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли помимо кассового чека нужно иметь:

  • авансовые отчеты;
  • товарные чеки;
  • квитанции к приходному кассовому ордеру.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 25 июня 2013 г. № ЕД-4-3/3/11515.

Можно ли подтвердить расходы документами, которые оформлены с ошибками? Можно, если допущенные ошибки позволяют правильно определить продавца и покупателя, вид и величину расходов, дату совершения операции и другие важные элементы сделки. Например, документ можно принять к учету, если в нем указано сокращенное наименование услуги, пропущен код единицы изменения, допущены грамматические ошибки или опечатки в названии или адресе контрагента. Или если помимо обязательных реквизитов документа в нем приводится дополнительная информация. Если в документе искажены сведения о стоимости товара (работы, услуги), нечетко указана дата, то принимать такой документ в качестве подтверждения расходов нельзя.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-10/4547 (доведено до сведения нижестоящих инспекций письмом ФНС России от 12 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2104).

Документы в электронном виде

Понесенные расходы можно подтвердить электронными документами. Для этого документ, составленный в электронном виде, должен быть заверен электронной подписью лица, ответственного за совершение хозяйственной операции. Возможность оформлять документы с электронной подписью при совершении гражданско-правовых сделок предусмотрена статьей 4 Закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ. При этом в данной норме приводятся условия, при соблюдении которых электронная подпись признается равнозначной собственноручной.

По требованию контролирующих ведомств (например, при проверках) организация должна за свой счет обеспечить изготовление бумажных копий документов, составленных в электронном виде. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/3, от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/1/491, от 26 ноября 2009 г. № 03-02-08/85, от 27 октября 2008 г. № 03-03-06/1/605.

Акт об оказании услуг

Ситуация: как при расчете налога на прибыль подтвердить понесенные расходы на оплату услуг, если отсутствует акт об оказании услуг?

Если составление акта об оказании услуг не обязательно, подтвердите расходы другими документами.

Факт осуществления расходов может подтвердить любой документ, даже косвенно свидетельствующий об этом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому, если у организации нет акта об оказании услуг, для подтверждения расхода будет достаточно любого другого документа. Это может быть платежное поручение, кассовый чек, счет, квитанция и т. д. Например, подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства (договор, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д.). Подробнее об этом см. Как арендатору отразить в налоговом учете арендные платежи.

Исключением являются случаи, когда составление акта об оказании услуг (выполнении работ) обязательно.

Документы от незарегистрированной организации

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, подтвержденные документами, которые выданы от имени организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ?

Нет, нельзя.

По мнению контролирующих ведомств, расходы по документам, составленным от имени незарегистрированных организаций, учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Такая позиция основана на положениях:

  • статьи 153 Гражданского кодекса РФ, согласно которой сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Организация, не зарегистрированная в ЕГРЮЛ, юридическим лицом не является. Поэтому действия, совершенные с ее участием, сделками не считаются, а затраты, возникающие в ходе этих действий, расходами при расчете налога на прибыль не признаются;
  • статьи 252 Налогового кодекса РФ, согласно которой расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. Документы, выданные незарегистрированными организациями, этому условию не отвечают, следовательно, они не могут быть доказательством понесенных расходов.

Суды подтверждают правомерность такого подхода. Они признают, что документы, выданные от имени несуществующих юридических лиц, не могут подтверждать расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 17649/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10, от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, определения ВАС РФ от 6 июня 2011 г. № ВАС-4338/11, от 16 июля 2009 г. № ВАС-8645/09, от 22 июня 2009 г. № ВАС-7288/09, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2013 г. № А38-92/2013, от 5 мая 2011 г. № А43-14215/2010, от 28 апреля 2011 г. № А43-17064/2010, Западно-Сибирского округа от 18 января 2013 г. № А45-17992/2011, от 16 октября 2013 г. № А27-20892/2012, Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2011 г. № А58-5163/2009).

Документы от недобросовестного поставщика

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг), поставщик которых сдает в налоговую инспекцию «нулевые» декларации?

Да, можно.

Добросовестное исполнение поставщиком обязанностей налогоплательщика не является обязательным условием для признания расходов у покупателя (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Сами по себе нарушения, допущенные контрагентами организации (в т. ч. искажение налоговой отчетности), не являются основанием для того, чтобы обвинить ее в получении необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Если организация действительно приобретала товары (работы, услуги) для использования в своей деятельности, а поставщик не отражал эти операции в отчетности, то при наличии правильно оформленных первичных документов включение таких расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль правомерно (см., например, постановления ФАС Московского округа от 10 мая 2007 г. № КА-А40/3705-07, от 1 марта 2007 г. № КА-А40/814-07, от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9769-06).

Но если налоговая инспекция докажет, что в действительности товары (работы, услуги) не приобретались, а первичные документы оформлялись для завышения расходов, то организацию могут обвинить в получении необоснованной налоговой выгоды (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). В этом случае сделки, совершенные с контрагентом, будут признаны недействительными, а налоговые обязательства, вытекающие их этих сделок, пересчитаны с начислением штрафов и пеней.

Документы, оформленные за границей

Ситуация: как подтвердить расходы на приобретение имущества за границей. Покупателем является зарубежное представительство российской организации? Имущество принято на учет головным отделением организации в России.

Подтвердить расходы, понесенные при приобретении имущества (работ, услуг) за границей, можно документами, оформленными в соответствии с нормами делового оборота страны, в которой совершена сделка.

При приобретении имущества (работ, услуг) такими документами могут быть контракты, передаточные акты, счета, а также документы, подтверждающие, что с продавцом (исполнителем) рассчитались. Кроме того, для обоснования затрат, понесенных за границей, можно использовать документы, косвенно подтверждающие факт расходов (таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т. п.). Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. При этом документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Объясняется это тем, что официальное делопроизводство во всех организациях ведется на русском языке как государственном языке России (п. 1 ст. 16 Закона от 25 октября 1991 г. № 1807-1, ст. 68 Конституции РФ).

Документы, составленные в иностранной валюте

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, подтвержденные документами, которые составлены в иностранной валюте?

Да, можно.

Документы, составленные в иностранной валюте, могут подтверждать расходы организации:

  • по сделкам в рамках внешнеторговых контактов или за рубежом;
  • по сделкам, совершенным на внутреннем рынке, если российское законодательство допускает расчеты между контрагентами в иностранной валюте (ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

В обоих случаях организация вправе признать расходы, которые подтверждены документами, составленными в иностранной валюте. Главное, чтобы эти документы были оформлены либо по правилам, действующим в иностранных государствах, либо в соответствии со статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

При определении налогооблагаемой прибыли расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Документы без расшифровки подписей

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, подтвержденные документами, в которых нет расшифровок подписей должностных лиц?

Нет, нельзя.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании первичных учетных документов (ст. 313 НК РФ). При этом понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ, письмо Минфина России от 5 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/167).

Расшифровка подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, является обязательным реквизитом первичного документа (подп. 7 п. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому, если в документах, подтверждающих расходы организации, отсутствуют расшифровки подписей, при расчете налога на прибыль такие расходы учитывать нельзя.

Правомерность такой позиции находит поддержку в арбитражной практике (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2006 г. № Ф03-А73/06-2/2540 и от 31 мая 2006 г. № Ф03-А73/06-2/1369, Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № А13-1712/2005-28).

В то же время есть примеры судебных решений, из которых следует, что отдельные недостатки в оформлении первичных документов не влекут за собой автоматического отказа в признании расходов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. № КА-А40/7963-09, Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2007 г. № Ф08-721/2007-293А). В частности, в постановлении от 19 августа 2009 г. № КА-А40/7963-09 ФАС Московского округа указал, что отсутствие расшифровки подписей в акте приемки выполненных работ (при наличии такой расшифровки в договоре на их выполнение) не может быть основанием для исключения затрат на оплату работ из налоговой базы по налогу на прибыль.

Срок хранения документов

По общему правилу документы, подтверждающие расходы, организация должна хранить не менее четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). При этом специальные правила хранения установлены в отношении документов, подтверждающих:

  • размер убытков, которые организация переносит на будущее, их нужно хранить в течение всего срока уменьшения налоговой базы, но не менее четырех лет (п. 4 ст. 283 НК РФ);
  • расходы в виде амортизационных отчислений четырехлетний срок хранения таких документов нужно отсчитывать с момента окончания начисления амортизации в налоговом учете.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/270.

Крым (Севастополь)

С 1 января 2015 года в Крыму и Севастополе действует российское налоговое законодательство. Организации и предприниматели Крыма (Севастополя) обязаны документально подтверждать свои расходы в общем порядке.

Ситуация: может ли филиал украинской организации, зарегистрированный в Крыму (Севастополе), включить в расходы стоимость товаров (работ, услуг), полученных в 2014 году до перерегистрации? Документы, подтверждающие расходы, поступили в 2015 году.

Да, может. В том периоде, когда филиал получил первичные документы, стоимость товаров (работ, услуг) признайте в расходах.

Для филиалов (представительств) иностранных организаций действует российское налоговое законодательство. С даты регистрации обособленного подразделения. Это следует из норм пунктов 1, 13 Положения, утвержденного постановлением Госсовета Республики Крым от 30 апреля 2014 г. № 2093-6/14, статей 1, 18 Закона г. Севастополя от 18 апреля 2014 г. № 2-ЗС и письма ФНС России от 27 мая 2014 г. № ГД-18-3/675.

По российским правилам при расчете налога на прибыль доходы можно уменьшить на понесенные расходы (ст. 247 НК РФ). Для этого расходы должны одновременно быть:

  • экономически обоснованны;
  • документально подтверждены;
  • связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Поэтому при поступлении первичных документов филиал вправе включить в расходы стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных в 2014 году до перерегистрации. Сделайте это в том периоде, в котором документы были получены (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

ИА ГАРАНТ

Организация является заказчиком по договору транспортной экспедиции. Перевозка товара осуществляется по территории России. Каков документооборот при работе по договору транспортной экспедиции? Какие документы и кем оформляются для подтверждения заключения договора, признания расходов обоснованными и для предъявления вычета по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

После заключения договора транспортной экспедиции (далее — договор ТЭ) стороны оформляют экспедиторские документы, являющиеся неотъемлемой частью договора:

  • клиент оформляет поручение экспедитору, в котором указываются данные о грузе, грузоотправителе и грузополучателе (направляется экспедитору в порядке, установленном договором (например, в бумажном виде (в т.ч. по факсу), по электронной почте, путем заполнения формы на сайте экспедитора и т.п.);

  • экспедитор в сроки, установленные договором ТЭ, согласовывает поручение (либо отказывается его выполнять с указанием причин отказа) также в порядке, установленном договором ТЭ;

  • далее при приеме груза в указанном в поручении месте экспедитор оформляет экспедиторскую расписку. Расписка подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя, а также дает экспедитору право владения грузом до момента его передачи клиенту (или указанному им грузополучателю по окончании перевозки).

Также экспедитором может оформляться складская расписка, если он принимает груз клиента на складское хранение.

Оформление прочих документов зависит от организации работы экспедитора. Дело в том, что экспедитор может как непосредственно оказывать услуги клиенту по перевозке груза, так и осуществлять организацию перевозки за счет клиента (от своего имени или от имени клиента), что влияет на порядок документооборота между клиентом и экспедитором, а также на оформление счетов-фактур:

1. Так, если экспедитор выполняет установленные договором ТЭ услуги самостоятельно, то, помимо экспедиторской расписки, после выполнения услуг он оформляет и передает клиенту акт оказанных услуг и счет-фактуру — на стоимость своих услуг, согласованных в договоре ТЭ.

2. В случае, когда экспедитор организовывает перевозку, то клиент выплачивает ему вознаграждение и возмещает понесенные экспедитором расходы, связанные с организацией перевозки. В связи с чем, помимо акта оказанных услуг, экспедитор должен оформить отчет о понесенных расходах и приложить к нему оригиналы или копии документов.

2.1. Если экспедитор при организации перевозки выступает от имени клиента, то он заключает договоры с перевозчиками (и иными поставщиками) на основании выданной ему клиентом доверенности. Оригиналы договоров экспедитор передает клиенту вместе с отчетом.

2.2. Если экспедитор заключает договора от своего имени, то клиенту он должен передать их копии, а также копии перевозочных документов.

Не позднее 5 дней со дня оказания экспедитором услуги (с даты оформления Акта оказанных услуг) экспедитор выставляет клиенту:

  • счет-фактуру на сумму своего вознаграждения;

  • сводный счет-фактуру, в котором указываются в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур/счетов. К сводному счету-фактуре должны быть приложены копии счетов-фактур/счетов, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для подтверждения расходов, связанных с перевозкой груза с привлечением экспедитора, организации-клиенту, помимо договора ТЭ, экспедиторской расписки, необходимы также первичные документы: Акты оказанных экспедитором услуг, транспортные накладные, заказчиком перевозки в которых выступает клиент, или (если экспедитор организовывает предусмотренные договором ТЭ услуги за счет клиента) Акты оказанных услуг, Отчеты о понесенных экспедитором расходах с приложенными к ним подтверждающими документами.

Обоснование вывода:

Отношения между экспедитором и клиентом регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее — Закон N 87-ФЗ и Правила).

По договору транспортной экспедиции (далее — договор ТЭ) одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком*(1).

Договором ТЭ могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой*(2).

При этом согласно п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.

Пунктом 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ установлена обязанность экспедитора при приемке груза выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором ТЭ от имени клиента на основании выданной им доверенности.

То есть обязанность представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции (например, оригиналы договоров перевозки), возникает только в том случае, если эти договоры заключаются от имени клиента на основании соответствующей доверенности.

Если же экспедитор при заключении договоров перевозки действует от своего имени, такой обязанности у него не возникает. Однако в договоре ТЭ желательно предусмотреть обязанность экспедитора предоставить клиенту копии документов, подтверждающих расходы, которые возмещаются клиентом (подробнее рассмотрим далее).

Таким образом, правовая природа договора ТЭ подразумевает, что экспедитор может как непосредственно оказывать услуги клиенту, связанные с перевозкой груза, так и осуществлять организацию перевозки за счет клиента, что влияет на порядок документооборота между клиентом и экспедитором.

Экспедитор при организации перевозки может заключать договоры перевозки груза как от своего имени, так и от имени клиента. В последнем случае клиент должен выдать экспедитору доверенность, подтверждающую полномочия экспедитора. Кроме этого, такой договор ТЭ носит характер посреднического договора, что отражается на документальном оформлении услуг экспедитора и оформлении счетов-фактур.

Документальное оформление

Неотъемлемой частью договора ТЭ являются экспедиторские документы (п.п. 5 и 7 Правил), порядок оформления и формы которых утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 (далее — Порядок)*(3). Такими документами являются:

  • поручение экспедитору (заполняется клиентом в соответствии с п. 8 Порядка; определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора ТЭ)*(4);

  • экспедиторская расписка (заполняется экспедитором и подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

  • складская расписка (согласно п. 13 Правил оформляется экспедитором в случае, если он принимает груз клиента на складское хранение);

  • иные экспедиторские документы.

В соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг (далее — ТЭУ) сторонами договора ТЭ может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов (смотрите также п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2018 N 26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции»).

Например, если договором ТЭ предусмотрено, что для оказания услуг экспедитор привлекает третьих лиц от имени и за счет клиента (или от имени экспедитора, но за счет клиента — т.е. клиент обязан возместить экспедитору соответствующие расходы), то в этом случае факт оказания экспедиторских услуг может быть дополнительно подтвержден отчетом экспедитора, к которому прикладываются документы, подтверждающие стоимость услуг третьих лиц (подробнее в разделе Расходы экспедитора, возмещаемые клиентом).

Если же договор экспедиции оформляется как договор возмездного оказания услуг, то все расчеты с третьими лицами экспедитор осуществляет от своего имени, расходы не перевыставляются заказчику, а осуществляются за счет экспедитора. Оплата договора определена суммой, которая включает и вознаграждение, и расходы экспедитора*(5).

Экспедиторские документы не являются первичными учетными документами в том смысле, который установлен ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а служат одним из подтверждений заключения договора ТЭ. В качестве первичных документов для целей бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, оформляется, например, акт оказанных транспортно-экспедиционных услуг (далее — Акт).

В случае, если по договору ТЭ клиент возмещает экспедитору расходы, одновременно с Актом экспедитор должен представить Отчет о фактически понесенных расходах и подлежащих возмещению заказчиком (клиентом) (либо составляется единый документ — Акт-отчет, упомянутый в постановлении Третьего ААС от 19.10.2018 N 03АП-5251/18).

Акт и отчет оформляются в произвольной форме, с указанием обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(6).

В отчете экспедитора указываются, в частности:

  • суммы денежных средств, полученные для исполнения экспедиторских услуг по организации перевозки;

  • суммы денежных средств, израсходованные для исполнения экспедиторских услуг (например, на привлечение сторонних транспортных организаций);

  • суммы экспедиторского вознаграждения.

К отчету экспедитор должен приложить необходимые транспортные документы, копии договоров на перевозку груза, заключенные с третьими лицами (в случае если договоры заключались от имени клиента, то должны предоставляться их оригиналы). Также экспедитор составляет счет-фактуру на свои услуги (на сумму вознаграждения), если экспедитор является плательщиком НДС, и сводный счет-фактуру (для перевыставления клиенту сумм НДС, предъявленных третьими лицами; о его составлении смотрите далее).

Акт и отчет о затратах, произведенных за счет клиента, должны быть составлены на дату выполнения всего комплекса услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, установленной договором ТЭ (например, на дату передачи груза грузополучателю в конечном пункте назначения в соответствии с условиями договора ТЭ).

Расходы экспедитора на организацию перевозки, возмещаемые клиентом

Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032829@, при оказании ТЭУ, помимо договора ТЭ, акта сдачи-приемки оказанных услуг и экспедиторских документов, должны также оформляться:

  • доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента (выдается клиентом экспедитору, если он выступает от имени клиента);

  • договоры перевозки;

  • доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз*(7);

  • и перевозочные документы.

При этом, как указано в этом письме, транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор, вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 17.10.2012 N 16-15/099196@, от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@).

Отметим, что в указанных выше письмах речь идет о документах, подтверждающих расходы экспедитора.

А для целей подтверждения расходов, связанных с привлечением экспедитора по договору ТЭ, заказчику (клиенту по договору ТЭ) достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов (письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533, от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16317).

В то же время заказчикам услуг ТЭ все же рекомендуется для снижения риска возникновения споров с налоговыми органами иметь транспортные накладные (или их копии). Для этого в договоре ТЭ необходимо предусмотреть обязанность экспедитора предоставить копии транспортных накладных (если заказчик возмещает экспедитору понесенные последним расходы).

Транспортная накладная (далее — ТН), если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем (ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Закон N 259-ФЗ)).

По умолчанию транспортная накладная не является первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг по перевозке груза, равно как и экспедиторские документы (п.п. 5, 6 Правил). Однако ТН является документом, свидетельствующим о реальности осуществления перевозки и передачи груза грузополучателю (постановление Тринадцатого ААС от 22.08.2013 N 13АП-7037/13).

Грузоотправителем является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной (п. 4 ст. 2 Закона N 259-ФЗ). Из данного определения следует, что грузоотправителем является либо владелец груза, либо лицо, действующее от его имени или от своего имени, но по поручению владельца груза (например, экспедитор).

Перевозчиком является юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки груза обязанность перевезти вверенный грузоотправителем (или уполномоченным им лицом) груз в пункт назначения и выдать груз управомоченному на получение лицу (п.п. 4, 13 ст. 2 Устава).

Если экспедитор собственными силами исполняет обязанности перевозчика (без привлечения третьих лиц), то составление транспортной накладной возможно клиентом по договору транспортной экспедиции, так как в этом случае в отношении перевозки экспедитор выступает в качестве перевозчика, а клиент — грузоотправителем.

В том же случае, когда экспедитор привлекает для перевозки третьих лиц, заключая с ними договоры перевозки от своего имени, то грузоотправителем в таком случае должен выступать именно экспедитор, действующий в интересах владельца груза (клиента по договору ТЭ) (смотрите также постановления Тринадцатого ААС от 14.05.2014 N 13АП-4992/14, от 08.04.2014 N 13АП-3566/14, от 25.02.2014 N 13АП-688/14). Он же и должен в таком случае составлять транспортные накладные, копии которых должен передать клиенту.

При этом данные документов, составляемых при совершении операций, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).

Оформление счетов-фактур экспедитором

Если договор ТЭ не несет в себе признаки посреднического договора (т.е. экспедитор заключает договора перевозки от своего имени, а клиент оплачивает экспедитору стоимость его услуг, т.е. без возмещения расходов), то экспедитор выставляет счета-фактуры в общем порядке — на стоимость своих услуг.

Если экспедитор при оказании услуг по организации перевозок грузов приобретает от своего имени и за счет клиента услуги третьих лиц, то его деятельность, по сути, является посреднической. При этом экспедитор при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитывает доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров ТЭ*(8).

Такой экспедитор должен по услугам третьих лиц, приобретаемым им от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедитору организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в специальном порядке, предусмотренном для экспедиторов Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Так, если экспедитор для выполнения своих услуг в соответствии с договором ТЭ приобретает от своего имени в интересах клиента товары (работы, услуги) третьих лиц, то он составляет сводный счет-фактуру для перевыставления заказчику (клиенту) сумм НДС, предъявленных третьими лицами (в силу п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Такой счет-фактуру экспедитор составляет от своего имени (указывает себя в качестве продавца), а в табличной части в отдельных позициях по каждому продавцу указывает товары (работы, услуги), приобретенные у третьих лиц в рамках договора, на основании счетов-фактур, полученных от непосредственных продавцов (исполнителей, перевозчиков).

При этом законодательством не предусмотрены конкретные сроки выставления сводных счетов-фактур экспедитором. Полагаем, что такой счет-фактура должен быть выставлен в срок не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги по договору ТЭ (даты оформления акта выполненных услуг, даты отчета экспедитора).

Подробнее об оформлении таких счетов-фактур смотрите в Энциклопедии решений. Оформление счетов-фактур экспедитором.

В целях осуществления клиентом вычетов по НДС к первому экземпляру выставляемых экспедитором счетов-фактур в обязательном порядке должны быть приложены копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов (смотрите также письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4253@, постановление Пятнадцатого ААС от 06.04.2019 N 15АП-887/19)*(9).

Таким образом, если по договору ТЭ экспедитор привлекает сторонних исполнителей (перевозчиков), то он отдельно выставляет клиенту счета-фактуры:

  • на суммы своего вознаграждения;

  • на стоимость услуг, оказанных экспедитору третьими лицами (с приложением копий выставленных ими счетов-фактур).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Вопрос: Организация-заказчик, применяющая общую систему налогообложения, заключила договор транспортной экспедиции с экспедитором на доставку грузов. Помимо заявки и экспедиторской расписки стороны после каждой поставки грузов составляют двусторонний акт оказанных услуг экспедитора, к которому в настоящее время не прикладываются никакие документы. Экспедитор ссылается на то, что подтверждение факта доставки можно получить на его официальном сайте. Какими первичными учетными документами должны быть подтверждены фактическое оказание услуг экспедитором по договору и расходы на эти услуги для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли у заказчика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);

— Вопрос: Кто должен указываться в строке «Плательщик» в товарно-транспортной накладной в товарном разделе? Каков порядок составления товарно-транспортной накладной при транзитной торговле? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.);

— Вопрос: Организация-покупатель доставляет товар от поставщика через экспедитора, заключая с ним договор транспортной экспедиции. Какие документы должны быть в наличии у организации-покупателя с целью подтверждения транспортных расходов при исчислении налога на прибыль? Нужна ли транспортная накладная? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

— Энциклопедия решений. Отличия договора перевозки груза от договора транспортной экспедиции.

*(2) В общем случае транспортно-экспедиционная деятельность признается самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15, Двенадцатого ААС от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).

Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:

  • вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;

  • установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ) (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013).

*(3) Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 (далее — Порядок). Согласно п.п. 15 и 25 Порядка бланки «Поручение экспедитору» и «Экспедиторская расписка» должны содержать определенный перечень реквизитов из 22 и 16 строк соответственно. Заполнение строк, в которых предусматривается информация об участниках (сторонах) таких документов, является обязательным (п.п. 16, 26 Правил). В зависимости от характера (свойств) груза заполняются соответствующие строки, касающиеся информации о грузе (п.п. 17, 27 Правил).

При этом в бланке «Поручение экспедитору» предусмотрена только подпись клиента. Согласно п. 15 Порядка в строке 22 «Подпись клиента» проставляется личная подпись клиента или его уполномоченного лица с расшифровкой (фамилия, имя, отчество). В отношении грузоотправителя и грузополучателя (строки 3 и 5 бланка «Поручение экспедитору») указываются полное фирменное наименование и местонахождение юридического лица (п. 15 Порядка).

Заполнение бланка «Экспедиторская расписка» возлагается на экспедитора. Этот бланк подписывается только экспедитором (п.п. 19, 25 Порядка). Вместе с тем в экспедиторской расписке указываются данные о грузоотправителе.

Согласно п. 2 Порядка:

  • грузоотправитель — лицо, предъявившее груз к перевозке;

  • грузополучатель — лицо, уполномоченное принять груз у экспедитора после окончания перевозки.

*(4) Согласно п. 8, 9 Правил для оказания транспортно-экспедиционных услуг (далее — ТЭУ) клиентом выдается заполненное и подписанное им поручение экспедитору. Экспедитор рассматривает поручение экспедитору в сроки, определенные в договоре ТЭ, и направляет его клиенту с отметкой о согласовании либо с отказом в согласовании подлежащих оказанию транспортно-экспедиционных услуг с указанием причин отказа.

Поручение экспедитору подлежит исполнению с момента получения клиентом письменного подтверждения его согласования экспедитором (п. 10 Правил).

Для этого экспедитору следует выдать заказчику письменное подтверждение того, что данное поручение принято им к исполнению, или оформить дополнительную форму поручения в виде приложения к договору ТЭ с проставленной экспедитором подписью.

При этом указанные документы (поручение экспедитору и подтверждение экспедитора) могут носить различные наименования, согласованные сторонами договора ТЭ.

Так, в качестве поручения экспедитору иногда выступает «накладная на ТЭУ» (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2011 N Ф09-5013/11 по делу N А76-18145/2010) или, например, «накладная отправителя» (смотрите постановление Восьмого ААС от 03.03.2010 N 08АП-8793/2009), также заявка на экспедирование (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015 N Ф04-17931/15 по делу N А45-14515/2014), транспортный заказ или заявка на перевозку (смотрите постановление АС Московского округа от 10.02.2015 N Ф05-16700/14 по делу N А40-31297/2014).

*(5) Смотрите также ответ на Вопрос: Организация заключила договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг на доставку импортного груза после таможенного оформления до склада. Стоимость услуг экспедитора согласовывается сторонами в поручении экспедитору к договору. Имеет ли право исполнитель при привлечении третьих лиц к перевозке выписывать первичные документы не как агент (т.е. не выделяя в акте стоимость своего вознаграждения и стоимость возмещаемых расходов) и не предоставлять транспортную накладную? Какими обязательными первичными документами должны быть подтверждены расходы по рассматриваемому договору для их отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.).

*(6) Непосредственно сама по себе экспедиторская расписка в отсутствие первичных документов не может подтвердить реальность операций (постановление Шестого ААС от 29.09.2016 N 06АП-4476/16). Кстати, и в письме УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082058 налоговые органы признавали, что экспедиторская расписка не является достаточным документом для подтверждения для целей налогообложения прибыли расходов на доставку товаров, осуществленную транспортно-экспедиционными компаниями, так как не содержит информации о стоимости оказанных услуг.

И наоборот, — сами по себе акты выполненных работ без соответствующих экспедиторских документов и транспортной накладной, содержащих сведения о характере груза и субъектах, вступивших в правоотношение по его перевозке (хранению), не могут служить достаточным документальным подтверждением отраженных в них операций (постановление Седьмого ААС от 14.01.2011 N 07АП-10911/10).

*(7) Согласно ст. 802 ГК РФ клиент обязан выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей.

Как указано в постановлении Девятого ААС от 12.04.2018 N 09АП-12683/18, доверенность на получение груза сотрудником экспедитора (или перевозчиком) должна выдаваться от имени экспедитора.

В постановлении Четырнадцатого ААС от 30.01.2017 N 14АП-10191/16 упомянут пункт договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг, в соответствии с которым исполнитель (т.е. экспедитор) выдает письменную доверенность водителю транспортного средства на право действовать от его имени при получении груза от грузоотправителя, при перевозке, при выдаче груза грузополучателю.

*(8) Обращаем внимание, что с 01 октября 2017 года новой редакцией Постановления Правительства N 1137 предусмотрены специальные Правила заполнения счетов-фактур для экспедиторов, застройщиков или заказчиков, выполняющих функции застройщика, приобретающих у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени.

В связи с чем после указанной даты не используется ранее применяемый порядок, когда экспедитор при приобретении услуг (работ) третьих лиц в интересах клиента обязан был перевыставлять счета-фактуры на такие услуги (работы), в соответствии с порядком, предусмотренным для посредников (комиссионеров и агентов).

*(9) Подпунктом «а» п. 11 Правил установлено, что клиент должен в течение четырех лет хранить заверенные в установленном порядке экспедитором копии счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), полученных на бумажном носителе, выставленных продавцом товаров (работ, услуг) экспедитору при приобретении товаров (работ, услуг) для клиента и переданных экспедитором клиенту. В случае выставления продавцом счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных) в электронном виде клиент должен хранить счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные продавцом указанных товаров (работ, услуг) экспедитору, полученные экспедитором и переданные экспедитором клиенту.

Документальное подтверждение расходов является одним из обязательных условий для их признания в целях налогообложения прибыли.

Под документально подтвержденными расходами в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Затраты, понесенные организацией на территории иностранного государства, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота в этом иностранном государстве. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). См. также письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008). Перевод с иностранного языка на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, на которого возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей.

Таким образом, исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Кроме того, налоговое законодательство не предъявляет каких-либо конкретных требований к их оформлению. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены.

Базу по налогу на прибыль исчисляют на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Система налогового учета должна содержать:

— порядок формирования суммы доходов и расходов;

— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

— сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

— порядок формирования сумм создаваемых резервов;

— сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налоговый учет ведется в стоимостной оценке (см. также письмо Минфина России от 17.01.2014 N 03-03-06/1/1156).

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Поскольку в налоговом законодательстве не приведено понятие первичных документов, на основании ст. 11 НК РФ следует использовать определения из других отраслей законодательства. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (см. также письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).

Так, если в документах отсутствуют сведения и реквизиты, необходимые для идентификации лиц, подписавших чеки, или наименование купленных товаров указано не четко (например, хозяйственные расходы, канцелярские товары, бытовая химия, стройматериалы, расходы, детские новогодние подарки), отсутствует дата составления документов, не заполнены графы «количество», «цена товара», отсутствует подпись продавца, то такие документы признают оформленными с нарушениями требований закона и не принимают к учету (см. определение ВС РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450).

Примечание

Среди обязательных реквизитов первичного учетного документа, установленных законодательством, не упоминается печать организации. Отсутствие печати на первичке не является основанием для отказа в принятии к учету такого документа. В то же время ее наличие на самостоятельно разработанной или унифицированной форме первичного документа не может рассматриваться в качестве нарушения. Кроме того, в случае отсутствия у организации печати налоговые органы не могут требовать ее проставления на налоговых декларациях (расчетах) и копиях документов, представляемых в налоговые органы. См. письма ФНС России от 13.01.2016 N СД-4-3/105, Минфина России от 06.08.2015 N 03-01-10/45390.

Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ). На основании п. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством РФ, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними НПА установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. См. письма Минфина России от 20.12.2017 N 03-03-06/1/85248, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24.

Ранее Минфин России придерживался мнения, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, Законом N 402-ФЗ и НК РФ не определены. Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (см. письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67). В более поздних разъяснениях Минфин России не делает выводов о невозможности использования таких документов, по сути, оставляя этот вопрос открытым, принятие решения по которому остается за налогоплательщиком (см. письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24).

Стоит отметить, что у налоговых органов по вопросу использования электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, несколько иное мнение. Руководствуясь ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, ФНС России в письме от 19.05.2016 N СД-4-3/8904 указала, что хозяйствующие стороны при наличии юридически действительного соглашения могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронную подпись (см. также письма от 17.01.2014 N ПА-4-6/489, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@). То есть такой документ будет приниматься в качестве документального подтверждения расходов и пр. хозопераций. В целях подтверждения расходов по налогу на прибыль аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашением между контрагентами порядка проверки электронных подписей.

В письме от 05.05.2015 N 07-01-06/25701 специалисты Минфина России попытались систематизировать свои разъяснения о применении электронных подписей при оформлении первички для целей бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с Законом N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом N 63-ФЗ вид электронной подписи. Что касается электронных документов, обращающихся в рамках соглашений между участниками электронного взаимодействия, то исходя из Закона N 63-ФЗ подписанные простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью такие документы признаются для целей бухгалтерского учета и налогообложения равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных указанным соглашением. В случаях, установленных НК РФ, обязательным является применение квалифицированной электронной подписи (для электронных счетов-фактур, при электронном взаимодействии с налоговым органом, в том числе сдаче налоговой отчетности). Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45323, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53176.

См. также письмо Минфина России от 04.08.2015 N 03-03-06/44905, в котором упомянуты и банковские документы. Пунктом 4.7. Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У установлено, что документы в электронном виде оформляются с применением технических средств с учетом обеспечения их защиты от несанкционированного доступа, искажений и потерь информации. Документы, оформленные в электронном виде, подписываются электронными подписями в соответствии с требованиями Закона N 63-ФЗ, что подразумевает наличие электронной подписи для всех участников электронного взаимодействия.

Законом N 402-ФЗ упрощен порядок ведения хозяйствующими субъектами первичных учетных документов без обязательного применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России. Организация должна сама разработать и утвердить формы документов первичного учета (за основу для такой документации могут быть приняты формы, утвержденные Госкомстатом России).

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Примечание

Обратите внимание, что приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@, которым утверждены рекомендуемые форматы накладной ТОРГ-12 и Акта приемки-сдачи работ (услуг), утратил силу с 1 июля 2017 года. Однако такие первичные учетные документы, созданные в электронной форме до 1 июля 2017 года по прежним форматам, будут приниматься по 31 декабря 2020 года.

В 2013 году ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. О порядке применения УПД см. также письма ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@, от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@.

Электронный формат УПД утвержден приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@.

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу подтверждения расходов для целей налогообложения прибыли организаций первичными учетными документами и сообщает следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

При этом с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Следует учитывать, что согласно статье 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.

При этом если действующим законодательством Российской Федерации для оформления конкретных операций установлены обязательные формы документов, то применяться должны установленные действующим законодательством формы документов.

В соответствии со статьей 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» кассовый чек — первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением ККТ в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

Таким образом, кассовый чек подтверждает факт расчетов, но не является документом, обосновывающим экономическую целесообразность факта хозяйственной деятельности.

Если же кассовый чек содержит дополнительные реквизиты, позволяющие идентифицировать факт хозяйственной деятельности организации, то при выполнении условий статьи 252 НК РФ такой чек может являться документом, подтверждающим экономическую обоснованность понесенных расходов.

Заместитель директора Департамента

А.А. СМИРНОВ

Свежие материалы

Оставьте комментарий