Расчет амортизированной стоимости депозита

Автор публикации

Волегова Наталья Викторовна

генеральный директор ООО «В2В Консультации».

Компании, составляющие отчетность по МСФО с помощью трансформации, часто сталкиваются с проблемой расчета амортизированной стоимости займов, облигаций или других финансовых инструментов, оцениваемых по амортизированной стоимости.

Учет согласно МСФО (IAS) 39

Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» финансовые активы категорий 2 и 3 (табл. 1) и финансовые обязательства категории 2 (табл. 2) первоначально оцениваются по справедливой стоимости (дисконтированной стоимости). Последующая их оценка должна осуществляться по амортизированной стоимости.

Таблица 1

Учет и последующая оценка финансовых активов

Категория

ФА, учитываемые по справедливой стоимости через ОПУ

ФА, удерживаемые до погашения

Ссуды и дебиторская задолженность

ФА, имеющиеся в наличии для продажи

Первоначальная оценка

По справедливой стоимости

Последующая оценка

По справедливой стоимости

По амортизированной стоимости

По амортизированной стоимости

По справедливой стоимости

Учет

Изменение справедливой стоимости

ОПУ

Счет капитала (через ОДК)

Амортизация (процентный доход/расход)

ОПУ

ОПУ

Обесценение

ОПУ

ОПУ

ОПУ

Таблица 2

Учет и последующая оценка финансовых обязательств

Категория

ФО, учитываемые по справедливой стоимости через ОПУ

Прочие ФО

Первоначальная оценка

По справедливой стоимости

Последующая оценка

По справедливой стоимости

По амортизированной/справедливой стоимости

Учет

Изменение справедливой стоимости

ОПУ

Амортизация (процентный доход/расход)

ОПУ

Обесценение

ОПУ

Расчет амортизированной стоимости производится по следующей формуле

(п. 9 МСФО (IAS) 39):

Сравнение РСБУ и МСФО

Российский учет финансовых вложений существенно отличается от принципов учета по МСФО. В РСБУ отсутствует понятия «финансовые активы», которое в свою очередь более широкое, чем «финансовые вложения».

Первоначальная оценка

В РСБУ при первоначальном признании финансовые вложения (займы, облигации и др.) оцениваются по первоначальной стоимости (см. раздел 2 ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н и 27.11.2006 № 156н) –далее ПБУ 19/02).

В МСФО первоначальной оценкой финансовых инструментов является их справедливая стоимость. Для финансовых активов категорий 2 и 3 (см. табл. 1)и финансовых обязательств категории 2 (см. табл. 2) их справедливой стоимостью может быть дисконтированная стоимость с учетом обесценения. Следовательно, и трансформационные корректировки будут связаны с пересчетом стоимости финансового актива.

Последующая оценка

В РСБУ при последующем учете финансовые вложения оцениваются по рыночной стоимости, если ее можно определить (см. раздел 3 ПБУ 19/02). Если определить рыночную стоимость финансовых вложений не представляется возможным, то они оцениваются по себестоимости (т. е. по первоначальной стоимости).

В МСФО принцип переоценки основан на категории, к которой относится финансовый инструмент. От этого зависит его переоценка по амортизированной стоимости либо по справедливой стоимости. Поэтому трансформационные корректировки могут быть связаны:

– с переклассификацией финансовых инструментов;

– перерасчетом процентных доходов/расходов согласно эффективной ставке процента;

– переводом суммы переоценки со счетов отчета о прибылях и убытках в раздел «Капитал» (баланс) (п. 20 раздела 3 ПБУ 19/02) и обратно (п. 22 раздела 3 ПБУ 19/02), если это необходимо;

– переоценкой финансовых инструментов по амортизированной или справедливой стоимости в зависимости от категории, к которой относится финансовый актив.

И хотя в п. 23 раздела 3 ПБУ 19/02 речь идет о дисконтировании долговых ценных бумаг и предоставленных займов, записи в бухгалтерском учете не должны производиться.

Обесценение

В РСБУ в случае снижения экономической выгоды (т. е. обесценения) от владения финансовыми вложениями (п. 37 раздела 6 ПБУ 19/02) их стоимость должна быть уменьшена на сумму снижения такой выгоды. Как правило, организации не имеют методики определения экономической выгоды для каждого отдельного финансового вложения, поэтому не оценивают факторы, способствующие обесценению, и сумму обесценения.

Для составления отчетности согласно МСФО необходимо проанализировать все факторы возможного обесценения. К тому же РСБУ не учитывает факт убытка от недополучения прибыли в случае выдачи беспроцентного займа или с низкой/высокой ставкой процента. Таким образом трансформации российской отчетности в международную могут возникнуть следующие корректировки:

– по обесценению займа, облигаций, в случае если их условия предусматривают нерыночные условия (процентная ставка ниже/выше рыночной или заем выдан под ставку 0 %);

– обесценению займа, облигаций, в случае если вероятность получения процентов или суммы займа низкая;

– обесценению займа, облигаций, в случае если условия займа, облигаций были пересмотрены и др.

В случае если заем выдан на выгодных условиях, т. е. под ставку выше рыночной, то ожидаемая часть прибыли в МСФО признается на момент получения займа, если существует высокая вероятность получения ожидаемых денежных потоков. В российском учете такое досрочное признание прибыли не производится, поэтому необходимо сделать трансформационную корректировку по переоценке займа. Прибыль от переоценки относится:

– на отчет о прибылях и убытках или

– на капитал, с которого часть начисленных процентов должна списываться на прибыль периода в течение срока займа (способ учета должен быть описан в учетной политике по МСФО).

Процентные доходы

Признание процентных доходов по РСБУ и МСФО производится по методу начисления.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, 30.03.2001 № 27н,18.09.2006 № 116н и 27.11.2006 № 156н) указано, что доходы, полученные от предоставления займа (по облигациям и другим финансовым вложениям), организации принимают к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств.

Корректировка, возникающая при трансформации отчетности, может быть связана с различной величиной процентов к начислению, так как в МСФО величина процентных доходов определяется с использованием эффективной ставки процента, а в РСБУ согласно условиям владения финансовыми вложениями. Рассмотрим ряд примеров, связанных с трансформационными корректировками по займам, облигациям и другим финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, т. е. относящимся к следующим категориям:2 и 3 – финансовых активов и 2 – финансовых обязательств.

Пример 1

Учет облигаций с рыночной ставкой процента и оплатой процентов в момент погашения облигаций

Условия

31.12.2004 компания «А» приобрела облигации на сумму €100 000сроком на 3 года с годовой процентной ставкой 9 % (которая является справедливой = рыночной). Компания «А» должна получить проценты в момент погашения облигаций, т. е. через 3 года:€9000 х 3 года = €27 000.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию 2 «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

В российском учете облигации будут первоначально признаны и впоследствии оценены по сумме переданных денежных средств. Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки, указанной в облигациях.

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Начисление процентов производится ежегодно с использованием эффективной ставки процента.

Для компании «А» условия владения облигациями не полностью выгодны, так как проценты она получит только в момент погашения облигаций (т. е. через 3 года), даже если их сумма будет рассчитана исходя из рыночной ставки процента (компания могла бы сделать вклад в банк и получила бы проценты в конце каждого года). Поэтому та часть выгоды, которую компания «А» недополучила, признается убытком в момент признания облигаций.

Расчет

Так как ожидается один денежный поток от облигаций (в момент погашения облигаций компания «А» получит: €100 000 (стоимость облигаций) + €27 000 (процентный доход) = €127 000), то расчет справедливой стоимости облигации должен производиться по простой формуле дисконтирования:

PV = FV / (1 + r)n,

где PV – текущая стоимость;

FV – будущая стоимость;

r – ставка дисконтирования;

n – число периодов.

PV = 127 000 / (1+ 0,09)3 = €98 067 – справедливая стоимость облигаций на момент их приобретения (31.12.2004).

Затем нужно определить амортизированные стоимости облигаций на конец следующих периодов и амортизацию (процентные доходы), для чего заполним расчетную таблицу (табл. 4) согласно указаниям табл. 3.

Таблица 3

Расчет амортизированной стоимости ФА и ФО (указания по расчету)

Таблица 3 основана на расчете амортизированной стоимости, формула которой приведена на с. 23:

– амортизированная сумма ФА/ФО на дату признания в нашем случае – AmCost_1;

– сумма погашения основного долга – это сумма в столбце «Перечисленные проценты и стоимость ФА/ФО», заполняемая на основании условий владения ФА/ФО;

– накопленная амортизация – это разница между АmCost_1 и АmCost_2 (прош.) или столбец «Сумма амортизации»;

– убыток от обесценения – это сумма «упущенного дохода» (в нашем случае недополучение процентных доходов), стоимость ФА/ФО или процентов, вероятность получения которых низкая. В таблицу подставляется стоимость ФА/ФО уже с учетом убытка от обесценения.

Таблица 4

Расчет амортизированной стоимости облигаций

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости облигаций

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Справедливая стоимость облигаций

PV = FV / (1 + r)n = 98 067

98 067

98 067

Плюс затраты

98 067 + 0

106 893

106 893

Дата выдачи

116 514

116 514

Дата погашения

– 127 000

127 000

10 486

9 %

Таблица 5

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Покупка облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» –100 000
Кт «Денежные средства» – 100 000

1. Покупка облигаций, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 100 000
Кт «Денежные средства» – 100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 100 000
Кт «Финансовые вложения» – 100 000

2. Убыток от приобретения не полностью выгодных облигаций равен: 100 000 (сумма приобретенных облигаций) – 98 067 (дисконтированная стоимость облигаций) = 1933

Проводка: обесценение облигаций, €

Дт «Убыток от обесценения облигаций» (ОПУ) – 1933
Кт «ФА, категория 2» (облигации) – 1933

2. Корректировка по обесценению облигаций, €

Дт «Убыток от обесценения облигаций» (ОПУ) – 1933
Кт «ФА, категория 2» (облигации) –1933

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» – 9000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 8826
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 8826

Корректировки:

3. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт «Финансовые вложения» – 9000

4. По сторнированию начисленной суммы процентов (9000 – 8826 = 174), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 174
Кт «ФА, категория 2» (облигации) – 174

31.12.2006

3. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» – 9000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9000

4. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9621
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9621

Корректировки:

5. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт «Финансовые вложения» – 9000

6. По доначислению суммы процентов (9000 – 9621 = –621), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 621
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 621

31.12.2007

4. Начисление суммы процентов согласно условию договора облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» – 9000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9000

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 10 486
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 10 486

Корректировки:

7. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт «Финансовые вложения» – 9000

8. По доначислению суммы процентов (9000 – 10 486 = –1486), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 1486
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 1486

5. Погашение облигаций и процентов, €

Дт «Денежные средства» – 127 000
Кт «Финансовые вложения» – 127 000

6. Погашение облигаций и процентов, €

Дт «Денежные средства» – 127 000
Кт «ФА, категория 2» (облигации) – 127 000

9. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 127 000
Кт «ФА, категория 2» (облигации) – 127 000

Пример 2

Учет беспроцентного займа

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€100 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты не начисляются и не выплачиваются, т. е. заем является беспроцентным. Рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3″Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

В российском учете беспроцентный заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем невыгоден, так как она не получит проценты (компания могла бы сделать вклад в банк и получила бы проценты на тех же условиях). Поэтому ту часть выгоды, которую «А» недополучила, признают убытком в момент признания займа.

Расчет

Так как ожидается один денежный поток от займа (т. е. сумма его погашения), то расчет стоимости займа должен производиться по простой формуле дисконтирования:

PV = 100 000 / (1 + 0,1)3 = €75 131 – справедливая стоимость займа на момент его выдачи (31.12.2004).

Затем нужно определить амортизированные стоимости на конец следующих периодов и амортизацию (процентные доходы), для чего заполним расчетную таблицу (табл. 6) согласно указаниям табл. 3.

Таблица 6

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть суммы займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Справедливая стоимость займа

PV = FV / (1 + r)n = 75 131

75 131

75 131

Плюс затраты

75 131 + 0

82 645

82 645

Дата выдачи

90 909

90 909

Дата погашения

– 100 000

100 000

10 %

Таблица 7

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 100 000
Кт «Денежные средства» – 100 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 100 000
Кт «Денежные средства» – 100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 100 000
Кт «Финансовые вложения» – 100 000

2. Убыток от выдачи невыгодного (беспроцентного) займа равен: 100 000 (сумма выданного займа) – 75 131 (дисконтированная стоимость займа) = 24 869

Проводка: обесценение займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 24 869
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 24 869

2. Корректировка по обесценению займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 24 869
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 24 869

3. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 7513
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 7513

3. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 7513
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 7513

4. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 8264
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 8264

4. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 8264
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 8264

5. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 9091
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9091

5. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 9091
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 9091

2. Получение займа (возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 100 000
Кт «Финансовые вложения» – 100 000

6. Получение займа (возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 100 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 100 00

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 100 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 100 000

Пример 3

Учет займа с нерыночной (невыгодной) ставкой процента и выплатой процентов в конце каждого года

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€300 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты выплачиваются в конце каждого года в размере 2 % годовых (нерыночная ставка), в то время как рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Ежегодные платежи составят соответственно: €300 000 х 2 % = €6000.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3 «Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

В российском учете заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки, указанной в договоре займа.

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем не совсем выгоден, так как она недополучит сумму процентов (компания могла бы сделать вклад в банки получила бы больше процентных доходов на тех же условиях, чем фактически получит). Поэтому ту часть выгоды, которую она недополучит, необходимо признать как убыток в момент признания займа.

Расчет

Так как ожидается несколько денежных потоков от займа (суммы процентов в конце каждого года и сумма займа через 3 года), то расчет стоимости займа должен производиться по следующей формуле дисконтирования денежных потоков:

n
PV = Σ CFi / (1 + r)i,
i=1

где PV – текущая (дисконтированная) стоимость;

CFi – денежный поток соответствующего года (от 1 до n-го);

r – ставка дисконтирования;

i – порядковый номер периода;

n – число периодов,

или

PV = CF1 / (1 + r)1 + CF2 / (1 + r)2 + …+ CFn / (1 + r)n,

PV = 6000 / (1 + 0,1)1 + 6000 / (1 + 0,1)2 + (6000 + 300 000) /(1 + 0,1)3 = € 240 316.

Таблица 8

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Спрведливая стоимость займа

PV = 240 316

240 316

240 316

Плюс затраты

240 316 + 0

(6000)

264 347

258 347

24 032

Дата выдачи

(6000)

284 182

278 182

25 835

Дата погашения

(306 000)

306 000

27 818

10 %

Таблица 9

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт «Денежные средства» – 300 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт «Денежные средства» – 300 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт «Финансовые вложения» – 300 000

2. Убыток от выдачи не совсем выгодного займа равен: 300 000 (сумма выданного займа) – 240 316 (дисконтированная стоимость займа) = 59 684

Проводка: обесценение займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 59 684
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 59 684

2. Корректировка по обесценению займа (как в МСФО), €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 59 684
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 59 684

2. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 6000

3. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «Финансовые вложения» – 6000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 24 032
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 24 032

4. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 6000

3. Корректировка по доначислению суммы процентов (24 032 – 6000 = 18 032), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 18 032
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 18 032

4. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 6000

5. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «Финансовые вложения» – 6000

5. Начисление суммы процентов
(расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 25 835
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 25 835

6. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 6000

4. Корректировка по доначислению суммы процентов (25 835 – 6000 = 19 835), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 19 835
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 19 835

6. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 6000

7. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «Финансовые вложения» – 6000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 27 818
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 27 818

8. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 6000

5. Корректировка по доначислению суммы процентов (27 818 – 6000 = 19 835), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 21 818
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 21 818

8. Получение займа
(возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт «Финансовые вложения» – 300 000

9. Получение займа
(возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€300 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты выплачиваются в конце каждого года в размере 12 % годовых (нерыночная ставка), в то время как рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Ежегодные платежи составят соответственно: €300 000 х 12 % == €36 000. Существует высокая вероятность получения процентных доходов и суммы займа.

В соответствии с учетной политикой прибыль, полученная от переоценки по займам выданным, отражается в отчете о прибылях и убытках на момент выдачи такого займа.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3″Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

В российском учете заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки указанной в договоре займа.

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем очень выгоден, так как она получит сумму процентов больше, нежели если бы она выдала заем под рыночную ставку. Поэтому та часть выгоды, которую она дополучит, признается прибылью в момент признания займа, если вероятность получения суммы займа и ожидаемых процентов очень высокая.

Расчет

Так как ожидается несколько денежных потоков от займа (суммы процентов в конце каждого года и сумма займа через 3 года),то расчет стоимости займа должен производиться по следующей формуле дисконтирования денежных потоков:

n
PV = Σ CFi / (1 + r)i,
i=1

PV = 36 000 / (1 + 0,1)1 + 36 000 / (1 + 0,1)2 + (36 000 + 300 000) / (1 + 0,1)3 = € 314 921.

Таблица 10

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Спрведливая стоимость займа

PV = 314 921

314 921

314 921

Плюс затраты

314 921 + 0

– 36 000

346 413

310 413

31 492

Дата выдачи

– 36 000

341 455

305 455

31 041

Дата погашения

– 336 000

336 000

30 545

10 %

Таблица 11

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт «Денежные средства» – 300 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт «Денежные средства» – 300 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт «Финансовые вложения» – 300 000

2. Прибыль от выдачи выгодного займа равна: 300 000 (сумма выданного займа) – 314 921 (дисконтированная, приведенная стоимость займа) = 14 921

Проводка: дооценка займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 14 921
Кт «Прибыль от переоценки займа» (ОПУ) – 14 921

2. Корректировка по переоценке займа (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 14 921
Кт «Прибыль от дооценки займа» (ОПУ) – 14 921

2. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

3. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «Финансовые вложения» – 36 000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 31 492
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 31 492

4. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 36 000

3. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 31 492 = 4508), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 4508
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 4508

4. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

5. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «Финансовые вложения» – 36 000

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 31 041
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 31 041

6. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 36 000

4. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 31 041 = 4959), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 4959
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 4959

6. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

7. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «Финансовые вложения» – 36 000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 30 545
Кт «Процентный доход» (ОПУ) – 30 545

8. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 36 000

5. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 30 545 = 5455), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 5455
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 5455

8. Получение займа, €

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт «Финансовые вложения» – 300 000

9. Получение займа, €

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт «Финансовые вложения» – 300 000

В следующем номере будет рассмотрен учет затрат по займам и облигациям, переоцениваемым по амортизированной стоимости, а также займов с частичным погашением долга в течение срока займа.

Финансовые активы.

Отчет о прибылях и убытках (первая часть отчета о совокупных доходах).

Отчет о движении капитала.

Финансовые обязательства.

См. п. 31b, 47 МСФО (IAS) 39.

Амортизированная стоимость ФА/ФО после денежных приходов. Если денежных приходов (выплаты процентов или часть стоимости ФА/ФО) не было (как в примере 1), то AmCost_2 и AmCost_1 равны. В балансе амортизированная стоимость ФА/ФО должна быть отражена в размере AmCost_2. В расчетах используется AmCost_2 (прош.) – амортизированная стоимость ФА/ФО на конец прошлого периода. На начало срока владения ФА/ФО подставляется их справедливая стоимость.

Эффективная процентная ставка. Ее можно рассчитать в программе Excel с помощью функции

«XIRR» или «ЧИСТНЗ».

Центральный банк российской федерации
(Банк России)
Департамент бухгалтерского учета и отчетности
107016, Москва, ул. Не глинная, 12
Директору некоммерческого партнерства
«Саморегулируемая организация кредитных кооперативов «Содействие»
214000, г. Смоленск,
ул. Октябрьской революции, д.9,
оф.301

от 28.08.2015 № 18-1-2-7/1435

О порядке расчета НФО амортизированной стоимости привлеченных и размещенных средств

Уважаемый Марат Ригоевич!

Департамент бухгалтерского учета и отчетности рассмотрел письмо Некоммерческого партнерства «Саморегулируемая организация кредитных кооперативов «Содействие» исх. № 860 от 18.08.2015 и в пределах своей компетенции сообщает следующее.

Некредитными финансовыми организациями для определения порядка расчета амортизированной стоимости привлеченных и размещенных средств могут применяться Приказ Минфина РФ от 27.05.2003 № 156 «О порядке реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. № 221» (вместе с «Методикой расчета приведенной стоимости финансовых инструментов и обязательств») и письмо Банка России от 27.04.2010 № 59-Т «О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента».

Проекты положений Банка России «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада (депозита)» и «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» (далее — проекты положений) определяют порядок учета размещенных и привлеченных денежных средств по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО (1AS) 39 «Финансовые инструменты; признание и оценка».
В отношении замечания о терминологических несоответствиях и предложения исключить из заголовков проектов положений и текста термины «вклад», «депозит», «кредит» сообщаем следующее.

В. проектах положений используются перечисленные выше термины и названия таких договоров, как договор займа, договор банковского вклада (депозита), кредитный договор, которые соответствуют терминологии глав 42 и 44 Гражданского кодекса Российской Федерации, и в контексте норм, установленных проектами положений, применимы к некредитным финансовым организациям.

Проектом положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада (депозита)» определен порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых некредитной финансовой организации по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада (депозита), а также по погашению (возврату) выданных займов и банковских вкладов (депозитов). Проектом установлено, что под выдачей (размещением) некредитной финансовой организацией денежных средств по договору займа понимается передача денежных средств по договору займа, заключенному между некредитной финансовой организацией и клиентом некредитной финансовой организации (заемщиком). Под выдачей (размещением) некредитной финансовой организацией денежных средств по договору банковского вклада (депозита) понимается передача денежных средств по заключенному между некредитной финансовой организацией и кредитной организацией договору банковского вклада (депозита).

Проектом положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» определен порядок бухгалтерского учета операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей. Обязательства некредитной финансовой организации по договорам займа, кредитным договорам, по выпущенным облигациям и векселям являются финансовыми обязательствами.

С учетом изложенного считаем не целесообразным исключение из проектов положений терминов «вклад», «депозит», «кредит».

Заместитель главного бухгалтера Банка России
заместитель директора Департамента
бухгалтерского учета и отчетности
В.М. Волков

О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 27 апреля 2010 года N 59-Т

О Методических рекомендациях «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»

В целях обеспечения подготовки кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента».
Территориальным учреждениям Банка России довести настоящее письмо до сведения кредитных организаций.
Настоящее письмо подлежит опубликованию в «Вестнике Банка России» и применяется со дня его опубликования.

Председатель Центрального банка
Российской Федерации
С.М.Игнатьев

Приложение. Методические рекомендации «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»

Приложение
к письму Банка России от 27.04.2010 N 59-Т
«О Методических рекомендациях
«О порядке расчета амортизированной стоимости
финансовых активов и финансовых обязательств
с применением метода эффективной ставки процента»

Методические рекомендации «О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента»

Настоящие Методические рекомендации разъясняют порядок расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента (далее — ЭСП) в целях обеспечения подготовки кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — финансовая отчетность).

Глава 1. Общие положения

1.1. При первоначальном признании финансовые активы и финансовые обязательства, в последующем измеряемые по амортизированной стоимости с применением метода ЭСП, измеряются кредитной организацией по текущей справедливой стоимости, увеличенной на затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива или выпуском финансового обязательства.

1.2. Процентные доходы по долговым финансовым активам, в том числе классифицированным в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете о совокупном доходе с применением метода ЭСП.
________________
Кредитные организации могут устанавливать в учетной политике по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО порядок, который предусматривает расчет процентного дохода по финансовым активам, отнесенным в категорию «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка», с применением метода ЭСП.

1.3. Процентные расходы по долговым финансовым обязательствам отражаются в отчете о совокупном доходе с применением метода ЭСП.
________________
Кредитные организации могут устанавливать в учетной политике по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО порядок, который предусматривает расчет процентного расхода по финансовым обязательствам, отнесенным в категорию «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка», с применением метода ЭСП.

1.4. Данные Методические рекомендации не содержат положений, определяющих правоспособность кредитных организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (с изменениями) и иными федеральными законами.

Глава 2. Расчет амортизированной стоимости с применением метода ЭСП

2.1. Метод ЭСП применяется к финансовым активам и финансовым обязательствам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания. При этом для расчета амортизированной стоимости исходя из ожидаемых денежных потоков и срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств используется ЭСП, рассчитанная при первоначальном признании. К финансовым активам и финансовым обязательствам, срок погашения которых менее одного года при их первоначальном признании, включая финансовые активы и финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, метод ЭСП может не применяться. Кредитные организации также могут не применять метод ЭСП для расчета процентных доходов и расходов по финансовым активам и финансовым обязательствам, имеющим срок погашения «до востребования».
В случае если финансовый инструмент на момент первоначального признания имел срок погашения менее одного года, а затем после пролонгации договора стал иметь срок погашения более одного года или срок погашения финансового инструмента был более одного года, но перенесен по окончании срока договора на счет «до востребования», то кредитные организации могут самостоятельно принимать решение о применении метода ЭСП на основе оценки определяемого кредитными организациями уровня существенности.
При составлении финансовой отчетности разница между процентными доходами (расходами), рассчитанными в соответствии с методом ЭСП, и процентными доходами (расходами), начисленными в соответствии с договором, составляющая с учетом определенного кредитной организацией уровня существенности незначительную величину, может не приниматься в расчет при корректировке данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

2.2. Для целей расчета амортизированной стоимости с применением метода ЭСП на дату первоначального признания финансового инструмента выстраиваются временные ряды всех относящихся к нему потоков денежных средств.

2.3. При расчете ЭСП кредитные организации используют ожидаемые денежные потоки и ожидаемый срок обращения финансовых активов и финансовых обязательств, предусмотренные договором. В дополнение к денежным потокам, предусмотренным договором, кредитные организации могут использовать профессиональное суждение (например, на основе имеющейся информации о фактических сроках погашения аналогичных финансовых инструментов) при осуществлении оценки величины ожидаемых денежных потоков и ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств. В случаях, когда не представляется возможным произвести надежную оценку ожидаемых денежных потоков или ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств либо ожидаемые денежные потоки или ожидаемый срок обращения совпадает с денежными потоками или ожидаемым сроком обращения по договору, кредитная организация использует предусмотренные договором денежные потоки и срок обращения.

2.4. ЭСП при первоначальном признании финансового инструмента определяется по формуле:
,
где:
ДП — сумма i-го денежного потока;
ЭСП — ЭСП, в процентах годовых;
d- дата i-го денежного потока;
d — дата начального денежного потока;
n — количество денежных потоков.
Разнонаправленные денежные потоки (приток и отток денежных средств) включаются в расчет с противоположными математическими знаками. Например, сумма предоставленного заемщику кредита включается в расчет со знаком «минус», суммы возвращенного заемщиком основного долга и уплаченных процентов по кредиту включаются в расчет со знаком «плюс».

2.5. При расчете ЭСП учитываются все комиссии и сборы, уплаченные и полученные сторонами по договору, составляющие неотъемлемую часть при расчете ЭСП, затраты по сделке, а также все прочие премии и дисконты. В расчет стоимости финансового инструмента могут быть включены, например, следующие комиссии:
комиссии за выдачу кредита (обязательство предоставить кредит, рассмотрение заявки по кредиту, оформление кредитного договора и т.п.);
комиссии, непосредственно связанные с приобретением финансовых активов;
комиссии за открытие кредитной линии (комиссии за открытие кредитной линии, бухгалтерский учет которых ведется в разрезе каждого транша, включаются в расчет амортизированной стоимости каждого транша в сумме, относящейся к конкретному траншу. Распределение суммы комиссии по траншам осуществляется кредитной организацией с учетом условий кредитной линии. Если отсутствует вероятность выдачи траншей по кредитной линии, сумма комиссии относится на счета по учету комиссионного дохода по методу начисления в течение срока действия кредитной линии);
комиссии, непосредственно связанные с привлечением финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости с применением метода ЭСП;
прочие комиссии, являющиеся неотъемлемой частью ЭСП.

2.6. При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства кредитная организация на основании профессионального суждения определяет, является ли ЭСП, определенная при первоначальном признании, ставкой, соответствующей рыночным условиям. Кредитная организация исходит из понимания рыночных условий, соответствующих данным сделкам, сопоставляет первоначальную ЭСП с условиями по аналогичным сделкам, действующим в самой кредитной организации и на рынке, оценивает риски, присущие данному контрагенту, которые могли повлиять на основные условия договора в отношении финансового инструмента. Кредитная организация может определять диапазон значений рыночных ставок в зависимости от типа финансового инструмента.

2.7. На основании профессионального суждения ЭСП может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае к финансовому инструменту применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП и пересчитывается амортизированная стоимость с применением метода ЭСП. По финансовому активу, размещенному по ставке выше (ниже) рыночной, признается расход, если рыночная ставка выше ЭСП, или признается доход, если рыночная ставка ниже ЭСП. По финансовому обязательству, привлеченному по ставке выше (ниже) рыночной, признается доход, если рыночная ставка выше ЭСП, или признается расход, если рыночная ставка ниже ЭСП.

2.8. Применяя метод ЭСП, кредитная организация амортизирует комиссии, вознаграждения, затраты по сделке, премии и дисконты, включенные в расчет ЭСП в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента. Суммы, являющиеся неотъемлемой частью ЭСП, могут амортизироваться в течение более короткого периода, если финансовый инструмент имеет плавающую процентную ставку и если эти суммы относятся к периоду до следующей даты пересмотра процентной ставки. В этом случае надлежащим периодом амортизации является период до следующей даты пересмотра процентной ставки.
При этом в расчет амортизированной стоимости финансовых инструментов с применением метода ЭСП включаются все денежные потоки.

2.9. По финансовым активам и финансовым обязательствам с плавающей процентной ставкой изменение процентных ставок будет приводить к изменению ЭСП в результате пересмотра потоков денежных средств.
По финансовым инструментам с плавающей процентной ставкой на момент установления новой процентной ставки осуществляется пересчет ЭСП и денежных потоков. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на момент установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости финансового инструмента осуществляется с применением новой ЭСП.

2.10. Кредитная организация может пересматривать ожидаемые потоки денежных средств по финансовым активам и финансовым обязательствам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений. Например, таким параметром может быть статистика досрочного погашения кредитов и депозитов, прогнозов будущих рыночных процентных ставок. Так, если кредит на приобретение автотранспортного средства имеет срок погашения 5 лет, а статистика погашения свидетельствует о том, что в среднем такого рода кредиты погашаются за более короткий срок, например, за 3 или 4 года, то кредитная организация может изменить на основании этого ожидаемые потоки денежных средств и пересчитать амортизированную стоимость. Указанная статистика может формироваться кредитными организациями на основании информации по собственному кредитному портфелю за предыдущие отчетные периоды либо другой имеющейся информации о погашениях финансовых инструментов. Временной период накопления статистической информации определяется кредитной организацией самостоятельно. При отсутствии надлежащей информации о погашении финансовых инструментов, например, кредитного портфеля, либо при невозможности применить статистику прошлых лет для текущего периода кредитные организации используют договорные условия для построения потоков денежных средств по финансовым инструментам.

2.11. По состоянию на дату расчета амортизированная стоимость финансового актива с применением метода ЭСП определяется по следующей формуле:
где:
СПП — стоимость при первоначальном признании;
ВПОС — выплаты в погашение основной суммы долга;
П — полученные процентные доходы;
К — комиссии и прочие суммы, включенные в расчет ЭСП (для финансовых активов: со знаком «минус» — полученные кредитной организацией, со знаком «плюс» — уплаченные кредитной организацией);
ПР — процентные доходы (расходы), рассчитанные с применением метода ЭСП (расчет ПР с применением метода ЭСП приводится в пункте 2.12 настоящих Методических рекомендаций);
РО — резерв под обесценение;
i — порядковый номер денежных потоков по выплатам в погашение основной суммы долга, получению процентных доходов, получению (уплате) комиссий и прочих сумм, включенных в расчет ЭСП, в период до даты расчета амортизированной стоимости;
n — количество денежных потоков с момента признания финансового актива (выплаты в погашение основной суммы долга, получение процентных доходов, получение (уплата) комиссий и прочих сумм, включенных в расчет ЭСП);
р — порядковый номер операции по расчету процентных доходов с применением метода ЭСП;
m — количество операций по расчету процентных доходов с применением метода ЭСП с момента признания финансового актива.
По состоянию на дату расчета амортизированная стоимость финансового обязательства с применением метода ЭСП определяется по следующей формуле:
где:
СПП — стоимость при первоначальном признании;
ВПОС — выплаты в погашение основной суммы долга;
П — произведенные процентные расходы;
К — комиссии и прочие суммы, включенные в расчет ЭСП (для финансовых обязательств: со знаком «минус» — уплаченные кредитной организацией, со знаком «плюс» — полученные кредитной организацией);
ПР — процентные доходы (расходы), рассчитанные с применением метода ЭСП (расчет ПР с применением метода ЭСП приводится в пункте 2.12 настоящих Методических рекомендаций);
i — порядковый номер денежных потоков по выплатам в погашение основной суммы долга, произведенным процентным расходам, уплате (получению) комиссий и прочих сумм, включенных в расчет ЭСП, в период до даты расчета амортизированной стоимости;
n — количество денежных потоков по выплатам в погашение основной суммы долга, произведенным процентным расходам, уплате (получению) комиссий и прочих сумм, включенных в расчет ЭСП, с момента признания финансового обязательства;
p — порядковый номер операции по расчету процентных расходов с применением метода ЭСП;
m — количество операций по расчету процентных расходов с применением метода ЭСП с момента признания финансового обязательства.
Амортизированная стоимость финансового актива и финансового обязательства с применением метода ЭСП также определяется по формуле приведенной стоимости будущих денежных потоков:
,
где:
ДП — сумма j-го денежного потока;
ЭСП — ЭСП, в процентах годовых;
k — количество денежных потоков с даты определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до момента прекращения признания (даты погашения) финансового инструмента;
t — частное от деления количества дней от даты выплаты основных сумм, получения (уплаты) процентов до расчетной даты на количество дней в году, принятое за 365;
j — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до момента прекращения признания (даты погашения) финансового инструмента.
Суммирование денежных потоков производится для всех будущих сроков начиная с даты расчета амортизированной стоимости.

2.12. Расчет процентных доходов (расходов) с применением метода ЭСП производится по следующей формуле:
где:
AC — амортизированная стоимость на дату предыдущего расчета процентных доходов (расходов);
р — порядковый номер операции по расчету процентных доходов (расходов) с применением метода ЭСП;
q — частное от деления количества дней от даты расчета до даты предыдущего расчета (первоначального признания) на количество дней в календарном году, принятое за 365.

2.13. При пересмотре ожидаемых потоков денежных средств по финансовым активам и финансовым обязательствам (например, изменение процентной ставки по договору, валюты договора) амортизированная стоимость финансового инструмента пересчитывается с применением метода ЭСП.

2.14. Пересчет амортизированной стоимости с применением метода ЭСП производится путем вычисления дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков по первоначальной ЭСП (возникающая при пересчете разница относится на финансовый результат).

2.15. Финансовый актив обесценивается при условии, что существуют объективные признаки обесценения, такие как (может рассматриваться как единичное отдельное событие, так и суммарный эффект нескольких событий):
значительные финансовые трудности у заемщика (эмитента), о чем может, например, свидетельствовать финансовая отчетность заемщика (эмитента), представленная кредитору;
неуплата или несвоевременное погашение процентов или основной суммы долга и иные подобные нарушения условий договора;
предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями заемщика, которые не были бы предоставлены в противном случае;
вероятность банкротства или финансовой реструктуризации заемщика (эмитента);
исчезновение активного рынка для данного финансового актива по причине финансовых трудностей;
наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих об определяемом уменьшении предполагаемых будущих денежных потоков от заемщиков по финансовым активам, в том числе:
неблагоприятные изменения в платежном статусе заемщиков (например, увеличение количества просроченных платежей или заемщиков, которые исчерпали кредитный лимит по кредитным картам и погашают причитающиеся суммы ежемесячными минимальными взносами); или
экономические условия, соотносимые с неисполнением обязательств по финансовым активам (например, рост безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость, влияющее на состояние ипотеки в регионе, снижение цен на нефть, влияющее на кредитоспособность производителей нефти, неблагоприятные изменения отраслевой конъюнктуры, имеющие последствия для заемщиков).

2.16. Для финансовых активов, являющихся существенными в отдельности, кредитная организация определяет наличие объективных признаков обесценения на индивидуальной основе, для финансовых активов, не являющихся существенными в отдельности, — на индивидуальной или портфельной основе.

2.17. При первоначальном признании финансового актива убыток от обесценения не признается. По состоянию на каждую отчетную дату кредитная организация проверяет наличие объективных признаков обесценения финансового актива и при наличии таких признаков рассчитывает величину резерва под обесценение.
Величина резерва под обесценение финансовых активов определяется как разница между амортизированной стоимостью финансового актива с применением метода ЭСП до признания обесценения и дисконтированным денежным потоком с учетом признания обесценения, рассчитанного по методу ЭСП, определенной для данного финансового актива при первоначальном признании.

2.18. Примеры расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода ЭСП приводятся в приложении к настоящим Методическим рекомендациям.

Приложение

к Методическим рекомендациям
«О порядке расчета амортизированной стоимости
финансовых активов и финансовых обязательств
с применением метода эффективной ставки процента»

Пример 1. Расчет амортизированной стоимости кредита с применением метода ЭСП при условии, что ЭСП соответствует рыночным условиям.
Условия договора:

Сумма кредита (в рублях)

100000,00

Дата выдачи кредита

15 мая 2008 года

Дата погашения кредита

14 мая 2010 года

Процентная ставка по кредиту (в % годовых)

12,00

Рыночная ставка на дату выдачи (в % годовых)

11,00-14,00

Кредитным договором предусмотрены ежемесячные платежи в сумме 4100 рублей в счет погашения основной суммы долга и в сумме 5700 рублей — в окончательный расчет по погашению задолженности по кредиту.
Уплата процентов производится одновременно с погашением задолженности по кредиту 15 числа каждого месяца. В случае если срок уплаты основной суммы долга и процентов приходится на нерабочие дни, платежи производятся в последний рабочий день перед сроком уплаты. При этом уплате подлежат проценты, начисленные за период со дня, следующего за днем предоставления кредита (предыдущей уплаты процентов), по день уплаты, включая нерабочие дни, приходящиеся на дату уплаты по договору.
Кредит при первоначальном признании отнесен к I категории качества в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2004 года N 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (с изменениями) (далее — Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П). Условия договора выполнялись заемщиком в течение всего срока договора. Резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности не формировался.
Признаки обесценения до момента погашения отсутствовали.

Расчет ЭСП

ЭСП= 12,67882%
________________
ЭСП рассчитывается по формуле, приведенной в пункте 2.4 настоящих Методических рекомендаций.

Расчет амортизированной стоимости с применением метода ЭСП

Разумовская Наталия к. э. н. заместитель директора департамента международного аудита и консалтинга АО «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» №1 за 2017 год

Эффективная ставка процента для дисконтирования

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

FVn = PV (1 + r)n,

где FVn — будущая стоимость через n лет (Future Value);
PV — современная, приведенная или текущая стоимость (Present Value);
r — годовая ставка процентов (эффективная ставка);
n — срок дисконтирования.

Отсюда текущая стоимость:

PV = FV / (1 + r)n.

Наиболее интересный и спорный момент в этой формуле — эффективная ставка. Необходимо отметить, что не существует единого подхода к расчету эффективной ставки процента для дисконтирования. Специалисты используют различные методы для ее расчета.

Кумулятивный метод

Данный метод представляет собой корректировку (увеличение) безрисковой ставки на риски, присущие стране, рынку, компании и т. д. Для этого метода компании необходимо установить влияние отдельных факторов на величину премии за риск, то есть разработать шкалу рисковых премий.

d = R + I + r + m + n,

R — безрисковая ставка доходности (%);
I — страновой риск;
r — отраслевой риск;
m — риск ненадежности участников проекта;
n — риск неполучения предусмотренных проектом доходов.

Безрисковая ставка — это норма прибыли, которая может быть получена по финансовому инструменту, кредитный риск которого равен нулю. Самым надежным инвестиционным инструментом в мире считаются 30-летние государственные облигации США. Если сравнить аналогичный инструмент в той же валюте, на тот же срок, на тех же условиях в России, ставки будут отличаться на страновой риск. Если мы возьмем облигации с аналогичными условиями, номинированные в рублях, и сравним с предыдущими бумагами, получим влияние валютного риска.

Модель средневзвешенной стоимости капитала для организации (WAСС)

Средневзвешенная стоимость капитала рассчитывается как сумма доходности собственного капитала и заемного капитала, взвешенных по их удельной доле в структуре капитала.

Вычисляется по следующей формуле:

WACC = Ks x Ws + Kd x Wd x (1 – T),

Модель оценки капитальных активов (CAPM)

При эффективном рынке капитала предполагается, что на будущую доходность акции повлияют только рыночные (системные) риски. Другими словами, будущую доходность акции определит общее настроение рынка.

Rs = R + b x (Rm – R) + x + y + f,

где Rs — реальная ставка дисконтирования;
R — безрисковая ставка доходности (%);
Rm — среднерыночная доходность (%);
b — коэффициент бета, измеряющий уровень рисков, вносящий коррективы и поправки;
x — премия за риски, связанные с недостаточной платежеспособностью (%);
y — премия за риски закрытой компании, связанные с недоступностью информации о финансовом состоянии и решениях менеджмента (%);
f — премия за страновой риск (%).

Также для получения данных о ставках можно обратиться к открытым источникам информации. В частности, можно использовать Бюллетень банковской статистики ЦБ РФ, где представлена помесячно информация об уровне процентных ставок в разбивке по юридическим и физическим лицам, по валютам и по срокам заемных обязательств.

Дисконтирование в МСФО

Применения дисконтирования требует целый ряд международных стандартов финансовой отчетности.

  • Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» нужно применить дисконтирование, если оплата товаров происходит значительно позже их поставки, то есть, по сути, это товарный кредит. Необходимо будет исключить из выручки финансовые расходы при признании и признавать их в течение периода рассрочки (аналогично в IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами»).
  • МСФО (IAS) 17 «Аренда» устанавливает, что активы, полученные в лизинг, принимаются к учету по наименьшей из двух величин: дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости полученного имущества.
  • МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует при наличии признаков обесценения проводить тест на обесценение. Определяется возмещаемая стоимость актива, которая рассчитывается как наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, связанных с этим активом, чаще всего дисконтированных по ставке средневзвешенной стоимости капитала.
  • МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» гласит, что в случае создания долгосрочных резервов сумма обязательств должна быть продисконтирована.

Пример 1

Приобретена скважина за 20 000 тыс. руб. Срок службы аналогичной скважины — 20 лет. Согласно законодательству при выводе скважины из эксплуатации необходимо провести восстановительные работы (рекультивацию земель). Оценочная стоимость этих работ составит 3000 тыс. руб. Эффективная ставка — 9 %.

Согласно стандарту МСФО (IAS) 16 стоимость работ на ликвидацию должна быть включена в стоимость основного средства. В данном случае оценочное обязательство должно быть приведено к текущей стоимости:

3 000 000 / (1 + 0,09)20 = 535 293 руб.

Таким образом, будет сформирована первоначальная стоимость основного средства 20 535 293 руб. и резерв. Сумма 535 293 руб. является дисконтом. Каждый отчетный период оценочное обязательство будет увеличиваться на сумму признаваемых финансовых расходов, рассчитанных с использованием эффективной ставки.

  • Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», если оплата актива осуществляется с отсрочкой платежа, требуется исключить финансовые расходы из стоимости актива при его признании и признавать расходы в течение периода рассрочки.

Пример 2

Приобретены запасы по договору на сумму 15 000 руб. с отсрочкой платежа на 12 месяцев. Рыночная процентная ставка составляет 8 %. При отражении в учете запасы и обязательство признаются в сумме дисконтированного будущего потока: 15 000 / (1 + 0,08)1 = 13 888 руб.

Сумма 1112 руб. — плата за отсрочку, которая в течение года будет признана в составе финансовых расходов и уменьшит стоимость запасов.

  • Применять дисконтирование требует и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Учет и оценка финансовых инструментов в соответствии с этим стандартом производится до 31 декабря 2017 года. С 1 января 2018 года будет действовать новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», досрочное применение которого разрешается.

Новый МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Введение нового стандарта МСФО (IFRS) 9″Финансовые инструменты» внесло некоторые изменения в расчет и признание обесценения по сравнению с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Первоначально финансовые инструменты признаются по справедливой стоимости на дату сделки за минусом/плюсом затрат по сделке, независимо от того, по какой модели в дальнейшем будет учитываться финансовый инструмент.

Финансовый актив признается в сумме, соответствующей фактической сумме денежных средств или других видов возмещения, уплаченных, подлежащих уплате, либо в сумме возникших прав требования плюс затраты, непосредственно относящиеся к сделке.

Финансовые обязательства первоначально признаются в сумме, соответствующей сумме полученных денежных средств или других видов возмещения, за вычетом затрат, непосредственно относящихся к осуществлению сделки.

Справедливая стоимость активов и обязательств в момент признания может отличаться от суммы полученных средств и полученного возмещения, например при наличии временной отсрочки платежей. В таком случае необходимо дисконтировать будущие потоки с использованием рыночной ставки, чтобы исключить плату за отсрочку.

Существенным отличием стандарта IFRS 9 от стандарта IAS 39 является то, что на момент признания компания должна не только отразить справедливую стоимость, но и оценить ожидаемые возможные риски и создать резерв при первоначальном признании финансовых активов в учете:

  • активов по амортизированной стоимости;
  • активов, учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
  • дебиторской задолженности по аренде;
  • ряда других финансовых инструментов.

Первоначально компания должна оценить и признать ожидаемые кредитные убытки для периода в 12 месяцев исходя из вероятности наступления неблагоприятных событий.

Для торговой дебиторской задолженности и дебиторской задолженности по аренде ожидаемые кредитные риски оцениваются и признаются за весь период владения инструментом.

На каждую отчетную дату нужно оценивать, как изменяются ожидаемые кредитные риски, и в случае их значительного увеличения необходимо создать резерв на всю сумму ожидаемых потерь за период владения. Значительное увеличение риска происходит, например, в случае просрочки платежа или неблагоприятных событий у заемщика.

Состояние заемщика может исправиться, и он начнет осуществлять платежи в соответствии с договором. Тогда, оценив уменьшение рисков, можно вернуться к оценке будущих рисков на 12 месяцев.

Поскольку в вышеперечисленных случаях реального обесценения нет, следует продолжать начисление финансового дохода исходя из балансовой суммы актива и эффективной ставки процента.

В случае, когда на отчетную дату присутствуют характерные признаки обесценения (такие как, например, просрочка более чем на 90 дней), необходимо оценить сумму, которую реально возможно получить по договору, и продисконтировать ее с учетом первоначальной эффективной процентной ставки. Разница между балансовой суммой и новой суммой дисконтированного потока является кредитными убытками, на них нужно создать резерв. При наличии явных признаков обесценения процентные доходы начисляются только с той суммы, которую возможно получить от клиента, поэтому эффективную ставку следует умножать на разницу между балансовой суммой и резервом.

Рассмотрим разницу в дисконтировании на примере.

Пример 3

Компания 15.12.2016 выдала заем на сумму 200 000 руб. сроком на три года.

Срок возврата — 15.12.2019. Ставка по договору — 11 % годовых. Оплата процентов происходит ежегодно 31 декабря. Проценты начисляются ежемесячно. Эффективная рыночная ставка — 14,12 %.

Согласно разработанным правилам для данного вида займов (без явных признаков риска неплатежа) вероятность наступления дефолта оценена в 1 %.

Известно, что на 31.12.2017 заемщик задержал платеж на 45 дней, по таким займам вероятность наступления дефолта оценена в 4,0 %.

30.12.2018 стало известно, что у заемщика финансовые трудности и платежи не будут осуществлены в полном объеме. По расчетам, компания сможет получить только 191 036 руб.

Сравнительная информация по отражению финансовых активов согласно IAS 39 и IFRS 9 (в руб.):

Проводки По МСФО 39 По МСФО 9
Момент признания 15.12.2016 Дт «Финансовый актив» (ФА)
(отчет о финансовом положении, ОФП)
Кт «Денежные средства» (ОФП)
Дт «Прибыли и убытки»
(отчет о прибылях и убытке, ОФР)
Кт «Финансовый актив» (ОФП)
200 000
200 000
14 357
14 357
200 000
200 000
14 357
14 357
Дт «Прибыли и убытки» (ОФР)
Кт «Обесценение ФА» (ОФП)

1856
1856
Отчетный период 31.12.2016 Дт «Прибыли и убытки» (ОФР)
Кт «Обесценение ФА» (ОФП)
2
2
Дт «ФА» (ОФП)
Кт «Финансовый доход» (ОФР)
1149
1149
1149
1149
Отчетный период 31.12.2017 Дт «Прибыли и убытки» (ОФР)
Кт «Обесценение ФА» (ОФП)
5745
5745
Дт «ФА» (ОФП)
Кт «Финансовый доход» (ОФР)
26 239
26 239
26 239
26 239
Отчетный период 31.12.2018 Дт «Прибыли и убытки» (ОФР)
Кт «Обесценение ФА» (ОФП)
30 000
30 000
14 093
14 093
Дт «ФА» (ОФП)
Кт «Финансовый доход» (ОФР)
26 837
26 837
23 774
23 774
Отчетный период 31.12.2019 Дт «Прибыли и убытки» (ОФР)
Кт «Обесценение ФА» (ОФП)

8304
8304
Дт «ФА» (ОФП)
Кт «Финансовый доход» (ОФР)
26 131
26 131
29 195
29 195

Движение задолженности также можно представить в виде таблицы.

По IAS 39:

Период Задол-
женность
на начало или дату признания
Проценты, начисленные за год Задол-
женность
с процентами
Выплаты Резерв на обесценение на конец Балансовая стоимость ФА на 31 декабря
2016 год 185 643 1149 186 792 964 185 828
2017 год 185 828 26 239 212 06 22 000 190 067
2018 год 190 067 26 837 216 904 22 000 30 000 194 904
2019 год 194 904 26 131 221 036 191 036 30 000 0

По IFRS 9:

Период Задолженность на начало или дату признания Задолженность после дисконтирования ожидаемых потоков с учетом кредитных потерь Резерв при поступлении ФИ Проценты, начисленные за год Задолженность с процентами Выплаты Резерв на обесценение на конец Балансовая стоимость ФА на 31 декабря без учета резерва
2016 год 185 643 1856 1149 186 792 ?964 1858 185 828
2017 год 185 828 26 239 212 067 ?22 000 7603 190 067
2018 год 190 067 168 371 23 774 192 145 ?22 000 21 696 191 841
2019 год 191 841 191 036 29 195 221 03 ?191 036 30 000 0

Решение

1. Расчеты в момент признания финансового актива 15.12.2016

1.1. Определяем справедливую стоимость ФА на 15.12.2016, поскольку проценты платятся неравномерно и номинальная ставка отличается от эффективной:

1.2. Скорректируем балансовую стоимость до справедливой стоимости:

200 000 x 185 643 = 14 357 руб.

Признаем разницу в расходах.

1.3. Начисляем резерв по оцененным финансовым рискам на 12 месяцев:

185 643 x 1 % = 1856 руб.

2. Расчеты на конец отчетного периода 31.12.2016

2.1. Оцениваем будущий кредитный риск на 31.12.2016. Значительного увеличения кредитного риска не произошло. Создаем резерв на 12 месяцев исходя из новой суммы задолженности. Сумма задолженности:

185 643 + (185 643 x 14,12 % x 16 / 365) – 964 = 185 828 руб.

Резерв на 31.12.2016: 185 828 руб. x 1 % = 1858 руб.

Изменение резерва в ОФР: 1858 руб. — 1856 руб. = 2 руб.

2.2. Начисляем и признаем финансовый доход по эффективной ставке от балансовой стоимости:

185 643 x 14,12 % x 16 / 365 = 1149 руб.

3. Расчеты на конец отчетного периода 31.12.2017

3.1. Оцениваем будущий кредитный риск на 31.12.2017. Произошло значительное увеличение кредитного риска. Создаем резерв из расчета всего периода владения активом исходя из новой суммы задолженности:

185 828 + (185 828 x 14,12 % x 1) — 22 000 = 190 067 руб.

190 067 руб. x 4,0 % = 7603 руб.

Изменение резерва в ОФР:

7603 руб. — 1858 руб. = 5745 руб.

3.2. Начисляется и признается финансовый доход по эффективной ставке от балансовой стоимости:

185 828 x 14,12 % x 1 = 26 239 руб.

4. Расчеты на конец отчетного периода 31.12.2018

4.1. Имеются признаки обесценения финансового актива на 31.12.2018.

На 31.12.2018 оцениваем стоимость будущих денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке с учетом нового потока денежных средств:

4.2. Ожидаемые кредитные потери составляют:

190 067 — 168 371 = 21 696 руб.

С учетом уже начисленной суммы резерва в ОФР признаем обесценение согласно IFRS 9:

21 696 — 7603 = 14 093 руб.

Резерв по IAS 39: 30 000 руб. в ОФР.

4.3. Начисляется и признается финансовый доход по эффективной ставке за 2018 год:

5. Расчеты на момент выбытия финансового актива 16.12.2019

5.1. На момент погашения займа 15.12.2018 сумма признанного резерва составит 30 000 руб.

В ОФР отражается доначисление кредитных потерь до 30 000 руб.:

30 000 — 21 696 = 8304 руб.

5.2. Сумма процентных доходов рассчитывается как сальдирующая, необходимая для закрытия договора с учетом фактической оплаты и резерва. В нашем случае это 29 195 руб.

Таким образом, кроме вопроса о методе расчета эффективной ставки для дисконтирования, введение IFRS 9 «Финансовые инструменты» внесло дополнительные случаи, при которых используется дисконтирование, и определило новый порядок расчета кредитных потерь.

Версия для печати

Оставьте комментарий