Расходы на НИОКР

Учет расходов на НИОКР

Общие законодательные нормы, регламентирующие порядок выполнения НИОКР, установлены гл. 38 ГК РФ, а правила учета расходов на НИОКР и их списания регулируются ПБУ 17/02.

В соответствии с ПБУ 17/02 установленные правила по учету расходов и списания на НИОКР должны использоваться только теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами и (или) являются заказчиками данных работ.

В Федеральном законе от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» дано определение понятия НИОКР, согласно которому:

  • — научная (научно-исследовательская) деятельность — это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, под которыми понимается экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
  • — научно-техническая деятельность — это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
  • — экспериментальные разработки — это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Как следует из п. 2 ПБУ 17/02, установленные правила применяются в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, по не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались, для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.

Правила ПБУ 17/02 не применяются к незаконченным НИОКР. Расходами на НИОКР не являются:

  • — расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.);
  • — затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
  • — затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
  • — затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Вышеперечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).

Единицей бухгалтерского учета расходов по ПИОКР является инвентарный объект. Под инвентарным объектом понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

  • — стоимость материально-производственных затрат и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении НИОКР;
  • — затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, которые заняты при выполнении НИОКР по трудовому договору;
  • — отчисления на социальные нужды;
  • — стоимость спецоборудования и спецоснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
  • — амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
  • — затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
  • — общехозяйственные расходы, если они связаны с выполнением НИОКР;
  • — прочие расходы, связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Учет результатов НИОКР имеет свои особенности. Для того чтобы признать расходы но НИОКР в бухгалтерском учете, необходимо выполнить следующие условия:

  • o сумма расхода должна быть подтверждена соответствующими документами и определена (например, указана в договоре);
  • o имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ);
  • o использование результатов НИОКР для производственных и управленческих нужд приведет к получению в будущем экономических выгод;
  • o использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий произведенные расходы по НИОКР, как и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода.

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР предварительно учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» с последующим отнесением на счет 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы на НИОКР». Расходы по НИОКР на счете 04 отражаются только после того, как работы будут завершены. По дебету данного счета собираются все расходы, а по кредиту производится их списание в дебет счета 04 «Нематериальные активы» по соответствующему субсчету.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительных результатов и не подлежат применению в производстве или для управленческих нужд, списываются на прочие расходы организации, в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Списание расходов на НИОКР по обычным выдам деятельности производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд. Списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в течение отчетного года производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять срок списания расходов на НИОКР исходя из ожидаемого срока полезного использования их результатов. Однако этот срок, в течение которого организация может получить экономический доход, не должен быть более пяти лет и не должен превышать срока деятельности организации.

Расходы по каждой выполненной НИОКР списываются линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР. Выбранный способ списания расходов по НИОКР должен быть отражен в учетной политике организации.

Если организация прекратит использование результатов НИОКР или определит, что не получит ожидаемых выгод в будущем от их применения, то оставшаяся сумма расходов по этим НИОКР подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов этих работ.

Аналитический учет расходов на НИОКР ведется по видам расходов, по видам работ и заказам (договорам). В бухгалтерском балансе результаты исследований и разработок отражаются в разделе I актива баланса «Внеоборотные активы».

Бухгалтерские записи по учету расходов на НИОКР представлены в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов по учету расходов на НИОКР

Корреспонденция счетов

>НИОКР: налогообложение

В прошлом номере журнала мы рассказывали о бухгалтерском учете расходов на НИОКР. Данная статья освещает основные моменты их налогового учета.

Расходы на НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР в целях налогообложения регулируется нормами ст. 262 НК РФ. Они распространяются на заказчиков НИОКР, не обладающих исключительными правами на результаты разработок. В то время как исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, включаются в состав НМА (п. 5 ст. 262 НК РФ) и амортизируются в соответствии с требованиями п. 2 ст. 258 НК РФ в течение срока действия охранных документов, а при невозможности установления срока полезного использования — в течение 10 лет.

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):

  1. расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
  2. расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ <1>.

<1> Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается. Рассмотрим каждую из них по отдельности.

Расходы по созданию новой (усовершенствованию производимой) продукции Налог на прибыль

Порядок признания расходов на НИОКР зависит от того, предусмотрена ли договором на выполнение разработок поэтапная сдача работ. Если да, то расходы могут учитываться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы принимаются лишь по окончании всего цикла исследований или разработок.

Чтобы признать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в составе налоговых, организации необходимо выполнить два условия:

  • документально подтвердить завершение работ подписанным сторонами договора актом сдачи-приемки (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
  • начать использование результата НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Использование в производстве. Поскольку факт использования результатов НИОКР в производстве имеет ключевое значение для порядка их учета, а также в связи с множественностью толкований нормы, связанной с использованием результатов НИОКР, мы выделили рассмотрение этого вопроса в отдельный блок.

Итак, если результаты НИОКР сразу начинают использоваться в производстве, все просто: понесенные расходы списываются в течение года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). В случае, когда договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, порядок признания расходов по окончании каждого этапа аналогичный.

Однако зачастую использование результатов НИОКР начинается не сразу, а спустя какое-то время после завершения работ. Меняется ли в этом случае порядок признания расходов?

Если следовать логике Минфина, то да. На момент действия прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, предусматривавшей 2-летний срок списания расходов на успешные НИОКР и 3-летний — на неудачные, Минфин (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478) разъяснял, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, не предусмотрено НК РФ. Если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены. Если же в течение этого срока начато фактическое использование результатов НИОКР, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Таким образом, следуя позиции финансистов, организация, начавшая использование результатов НИОКР по истечении, например, шести месяцев после их завершения, должна признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равномерно в течение оставшихся шести месяцев. А если результаты НИОКР не внедрены в производство в течение года, то и налоговую базу по налогу на прибыль на эти расходы не уменьшить.

Обоснован ли такой подход? Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в части признания указанной категории расходов, не поименованы они и в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). В то же время общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ, таков: расходы признаются тогда, когда они направлены на получение дохода.

На наш взгляд, при прочтении ст. 262 НК РФ следует разграничить два обстоятельства:

  • условие признания расходов (использование результатов НИОКР);
  • момент признания расходов (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР).

Если организация завершила НИОКР (например, 1 января 2008 г.), но не использует их результаты — условие не соблюдается, значит, расходы признать нельзя. Если организация стала использовать результаты НИОКР (скажем, 1 января 2009 г.) — расходы на НИОКР начинают признаваться в том же месяце. В течение какого срока? Того, что предусмотрен Налоговым кодексом, то есть в течение года. Ведь иной порядок в НК РФ не прописан.

Существует и иная точка зрения. Расходы на НИОКР полностью соответствуют природе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. При «отсрочке» использования результатов НИОКР затраты могут быть учтены как прочие обоснованные расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как видим, поднятый нами вопрос не закрыт. Организация должна самостоятельно решить, какую позицию ей следует занять, исходя из возможных негативных последствий. К сожалению, на сегодняшний день нет арбитражной практики, позволяющей оценить шансы отстоять ту или иную позицию в суде. Поэтому самый безопасный на сегодня вариант — начать использование результатов НИОКР в течение года после их завершения.

На практике может возникнуть ситуация, когда использование результатов конкретных НИОКР в производстве прекращается до истечения года. Каким образом организации следует списывать оставшуюся сумму расходов?

Если использование прекращено в связи с реализацией результата НИОКР, то расходы на НИОКР, не учтенные в целях налогообложения, должны быть списаны единовременно в момент реализации данного результата (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).

А если результат НИОКР не реализован и его использование прекращено, скажем, по причине экономической нецелесообразности?

С точки зрения Минфина, в подобной ситуации организация не вправе продолжать учитывать рассматриваемые расходы в целях налогообложения (Письмо от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245). Аргумент — одним из условий признания расходов на НИОКР в целях налогообложения является использование исследований и разработок в производстве или при реализации товаров. Если организация прекращает использовать результаты НИОКР в своей деятельности, то и расходы она не вправе учитывать.

Однако мы с таким подходом не согласны. Снова вернемся к абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ: «…равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования… в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования…».

Очевидно, что и в этом случае следует разделить условие признания расходов — использование и срок их списания — год. Годичный срок относится именно к списанию расходов на НИОКР, а не к использованию их результатов в производстве. Приведенная статья не обязывает налогоплательщика использовать результаты НИОКР в течение конкретного периода.

Кроме того, если логика Минфина верна, то налогоплательщики, НИОКР которых завершились успешно, находятся в неравном положении с теми, чьи НИОКР не дали положительного результата (п. п. 1, 7 ст. 3 НК РФ). Ведь последние (об этом далее) списывают расходы на НИОКР в течение того же года без соблюдения каких-либо условий.

Отрицательный результат — тоже результат. В отличие от бухгалтерского учета, для которого важно определить, получен ли положительный результат, в целях налогообложения достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 указанной статьи.

Подчеркнем, данный порядок не устанавливает взаимосвязи между началом исчисления годового срока и моментом подтверждения того обстоятельства, что НИОКР не дали положительного результата. Включать такие расходы в состав прочих налогоплательщик вправе начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены научные исследования (или их отдельные этапы) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Так, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 04.04.2007 N А33-14689/06-Ф02-1682/07 указали, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.

Особые экономические зоны (ОЭЗ). Из рассмотренных выше правил списания расходов на НИОКР есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, созданных в соответствии с законодательством РФ.

К сведению: на данный момент ОЭЗ технико-внедренческого типа созданы на территории г.г. Москвы, Санкт-Петербурга, Дубны (Московская область), Томска; промышленно-производственного типа — на территории Грязинского района Липецкой области, Елабужского района Республики Татарстан <2>; туристско-рекреационного типа — на территории муниципальных образований «Майминский район» и «Чемальский район», муниципального образования «Прибайкальский район» Республики Бурятия, Алтайского района Алтайского края, Краснодарского края, Иркутского районного муниципального образования Иркутской области, Зеленоградского района Калининградской области, Ставропольского края <3>.

<2> Постановление Правительства РФ от 21.12.2005 N N 779 — 784.
<3> Постановление Правительства РФ от 03.02.2007 N N 67 — 73.

Обособленно следует выделить ОЭЗ, созданные в соответствии с принятием отдельных федеральных законов и не подпадающие под действие Закона N 116-ФЗ <4> (п. 2 ст. 40). Это Магаданская <5> и Калининградская области <6>.

<4> Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».
<5> Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области».
<6> Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Мы не случайно так обстоятельно перечислили все действующие ОЭЗ. Дело в том, что из прочтения п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что все организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ, даже если они не являются резидентами ОЭЗ, могут списывать все расходы на НИОКР в периоде их осуществления в размере фактических затрат.

К сведению: резиденты — организации, зарегистрированные на территории ОЭЗ и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении соответствующей деятельности: промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной или портовой (ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

При этом организации и предприниматели, не являющиеся резидентами ОЭЗ, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в ней, за исключением портовой ОЭЗ, в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 10 Закона N 116-ФЗ).

Таким образом, все зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ предприятия вправе списывать расходы на НИОКР в периоде их осуществления в полном объеме.

Целевое финансирование. Средства, которые получены организацией из фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, установленном Законом N 127-ФЗ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, не учитываются как доходы при определении налоговой базы (абз. 12 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (абз. 1 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ускоренная амортизация. Плательщики налога на прибыль с 2008 г. вправе применять к основной норме амортизации спецкоэффициент, не превышающий значение 3, в отношении амортизируемых ОС, используемых в научно-технической деятельности (п. 7 ст. 259 НК РФ). Организация вправе самостоятельно решить, будет ли она применять этот коэффициент, и если да, то она должна указать его размер в учетной политике.

Вправе ли организация применять данный коэффициент в отношении уже амортизируемых ОС? Может ли она произвести перерасчет начисленной амортизации по ним? Главой 25 НК РФ не определены особенности применения спецкоэффициентов во времени. В то же время редакция п. 7 ст. 259 НК РФ, действующая с 2008 г., улучшает положение налогоплательщика, поскольку позволяет в более короткие сроки учесть затраты на приобретение ОС в целях исчисления налога на прибыль. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков (за исключением актов, устраняющих или смягчающих ответственность за налоговые правонарушения или устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков), имеют обратную силу, только если прямо предусматривают это. Следовательно, перерасчет амортизации произвести нельзя.

На данный момент вопрос об использовании нового коэффициента с 2008 г. по частично самортизированным ОС не получил каких-либо официальных разъяснений. Однако обратимся к Письму Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11, в котором рассмотрена обратная ситуация — вопрос о правомерности отказа организации от использования спецкоэффициента 0,5 в отношении амортизации легкового автомобиля стоимостью до 600 000 руб., приобретенного и введенного в эксплуатацию до 2008 г., учитывая то обстоятельство, что с 2008 г. первоначальная стоимость легкового автомобиля, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена с 300 000 до 600 000 руб. Минфин сообщил, что, поскольку выбранный метод начисления амортизации не может изменяться в течение всего периода ее начисления, отказаться от использования понижающего коэффициента 0,5 организация не вправе. Представляется, что приведенная финансистами мотивировка отказа некорректна, ведь метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) в результате применения спецкоэффициента не изменится. Речь в данном случае должна идти о норме амортизации.

А вот в другом Письме, в котором рассмотрен аналогичный вопрос (от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682), Минфин, обосновывая невозможность применения спецкоэффициента при амортизации предмета лизинга, отмечает следующее: начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации объекта основных средств норма амортизации изменена быть не может.

Из приведенных Писем Минфина следует вывод о том, что налогоплательщик, решивший использовать право, предоставленное п. 7 ст. 259 НК РФ, и применять при амортизации ОС, используемых в научно-технической деятельности, спецкоэффициент, должен установить его на дату ввода указанных ОС в эксплуатацию. Сделать это в более поздний срок он не может. На наш взгляд, иная позиция налогоплательщика приведет к спорам с налоговыми органами.

Налог на добавленную стоимость

В каких случаях исполнитель НИОКР не выставляет заказчику НДС? Давайте разберемся. Но прежде отметим: поскольку на сегодняшний день в целях исчисления налога на прибыль равно учитываются расходы на НИОКР, давшие как положительный, так и отрицательный результат, операция по выполнению НИОКР подразделениями предприятия для собственных нужд обложению НДС не подлежит. Это следует из ст. ст. 146 и 159 НК РФ.

Налоговые льготы. До 2008 г. от обложения НДС освобождалось выполнение НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ):

  • за счет средств бюджетов и специализированных фондов.

К сведению: от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и соисполнители (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25).

В качестве документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, выступают перечень соисполнителей, договор (его копия) на выполнение работ с указанием источника финансирования (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-07-07/15). В Письме УМНС по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52502 дополнительно называются: акты выполненных работ, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, об открытии финансирования этих работ за счет бюджета с указанием наименования работы, объемов финансирования данного налогоплательщика, кодов ведомственной, функциональной и экономической классификаций расходов бюджетов РФ, а также другие документы, подтверждающие отнесение выполненной работы к научно-исследовательским или опытно-конструкторским;

  • учреждениями науки и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

К сведению: НК РФ не содержит определений понятий «учреждение науки» и «научная организация». В Письме ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ разъясняется, что обращаться следует к Закону N 127-ФЗ: организация науки — это организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.

С 1 января 2008 г. действует пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:

  • разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
  • разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
  • создание опытных (то есть не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Итак, из прочтения пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ можно сделать следующий вывод: освобождением от уплаты НДС может воспользоваться любой исполнитель НИОКР, если техзаданием заказчика предусмотрено выполнение работ, поименованных в данном подпункте. Причем заметим, освобождение не поставлено в зависимость от наличия (отсутствия) положительного результата работ. Таким образом, единственное условие — соответствующая направленность НИОКР.

Представим, что НИОКР, выполненные исполнителем, с 1 января 2008 г. относятся к льготируемым. До 1 января 2008 г. организация перечислила аванс, а отгрузка производится после 1 января. Как в таком случае поступит с НДС исполнитель, если, конечно, он не отказался от льготы (он вправе это сделать на основании п. 5 ст. 149 НК РФ)? Давайте разберемся.

В силу п. 8 ст. 149 НК РФ новая льгота применяется в отношении только тех работ, которые сданы исполнителем (что подтверждается соответствующим актом сдачи-приемки) после 1 января 2008 г., независимо от даты их оплаты.

После 1 января 2008 г. по общему правилу такие операции должны оформляться в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ: расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Рассмотрим несколько сценариев действий сторон договора на выполнение НИОКР по корректировке ситуации с НДС:

  1. Исполнитель и заказчик вносят в договор изменения, согласно которым цена НИОКР уменьшается на сумму НДС с возвратом ее заказчику. Последствия: заказчик сэкономит на НДС, а исполнитель сможет возместить НДС из бюджета по основаниям, изложенным в ст. 78 НК РФ.
  2. Стороны вносят в договор изменения, согласно которым новая цена работ без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС. В этом случае заказчик понесет дополнительные расходы. Исполнитель же, по мнению налоговиков (Письмо от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@), не вправе принять к вычету налог, начисленный с аванса. Последнее, конечно, можно оспорить — п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ позволяют организации принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с предоплаты после отгрузки товара, не устанавливая исключений. Это во-первых. А во-вторых, речь в рассматриваемом случае должна идти не о вычете, а о возврате излишне уплаченного в бюджет НДС. И здесь также применимы нормы ст. 78 НК РФ.
  3. В договоре, заключенном до 2008 г., указана цена работ с учетом НДС (изменения до подписания акта сдачи-приемки работ не были внесены). Заказчик оплачивает работы с НДС, а исполнитель перечисляет соответствующую сумму НДС в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.

Как соотносятся бухгалтерский и налоговый учет?

Для того чтобы разобраться, каковы расхождения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на НИОКР, возьмем за основу пример, приведенный в прошлом номере журнала в статье, посвященной их бухгалтерскому учету. Напомним условия примера.

Пример. ЗАО «Хлебозавод «Печерский» заключило с научно-исследовательской организацией «Сфера» договор на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки — 480 000 руб. (НДС не облагается).

Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Общие расходы на патентование составили 18 900 руб. Срок действия патента — 10 лет.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, исключительное право на изобретение, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, учитывается в составе НМА. Первоначальная стоимость НМА для двух видов учета будет одинакова — 498 000 руб. <7>. Стоимость НМА (изобретения) погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого исходя из срока действия патента (п. 2 ст. 258 НК РФ) — 10 лет. Таким образом, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

<7> Патентные пошлины увеличивают первоначальную стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Вариант 2. Изобретение не запатентовано. Исключительные права не возникли.

Расходы на НИОКР отвечают всем требованиям, предъявляемым ПБУ 17/02. Организация использует линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок полезного использования изобретения установлен приказом руководителя и составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете возник актив в виде результата НИОКР. Ежемесячно на бухгалтерские расходы относится сумма 8000 руб. (480 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В налоговом учете произведенные расходы списываются в течение года после завершения НИОКР при условии использования их результатов. Таким образом, в налоговые расходы ежемесячно включается сумма 40 000 руб. (480 000 руб. / 12 мес.).

То есть в налоговом учете расходы на НИОКР списываются быстрее, чем в бухгалтерском. В результате образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).

Чтобы избежать указанных расхождений, можно рекомендовать организации установить в целях бухгалтерского учета срок полезного использования изобретения, равный году. Такой возможности не исключает п. 11 ПБУ 17/02, в котором сказано, что срок полезного использования не должен превышать 5 лет. Менее 5 лет — пожалуйста.

Вариант 3. Положительный результат НИОКР (изобретение) организация не планирует использовать для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью (или, например, сменой профиля деятельности).

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР признаются в полном размере (480 000 руб.) в составе прочих расходов отчетного периода.

В налоговом учете ситуация неоднозначная. НИОКР дали положительный результат, но налогоплательщик не намерен по каким-либо причинам использовать этот результат. Приходит мысль, что указанные расходы вообще не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. И некоторые авторы считают, что это так, ссылаясь на экономическую необоснованность расходов, установленную п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако приведем несколько выдержек из Постановления ФАС СКО от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А, которые полностью опровергают данный вывод:

…экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика…

…Налоговый кодекс (ст. 262)… не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию, и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли…

…ст. 262 Налогового кодекса не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на НИОКР не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть названные затраты в любом случае включаются в расходы.

Приведенные доводы подтверждают, что расходы на НИОКР всегда экономически обоснованны и должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

К рассматриваемому нами вопросу можно подойти и с совсем иной стороны. Критериев положительности использования результата НИОКР законодательство не содержит в принципе. Следовательно, организация может установить их самостоятельно, скажем, такие, как:

  • соответствие техническому заданию;
  • экономическая целесообразность использования результатов НИОКР;
  • направленность результата НИОКР на создание продукции, отвечающей покупательскому спросу.

На наш взгляд, данные критерии могут быть сформулированы таким образом, что положительным результатом НИОКР будет исключительно используемый предприятием результат.

Согласитесь, субъективность такого подхода справедлива: те разработки, результаты которых теоретически применимы, тем не менее не могут быть использованы конкретным налогоплательщиком в конкретных хозяйственных условиях, — значит, для него они не дали положительного результата.

Учитывая изложенное, мы считаем, что налогоплательщик в данном примере вправе учесть расходы на НИОКР в производстве в течение года. Таким образом, в налоговые расходы ежемесячно будет списываться сумма 40 000 руб., в то время как в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списаны единовременно (480 000 руб.). В результате у предприятия возникают в учете вычитаемые временные разницы, а значит, и отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

В.В.Спорынин

Эксперт журнала

«Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Земельные участки и право их аренды: учет и налогообложение
Как взыскать ущерб с энергоснабжающей организации?

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

  • линейным способом;
  • способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

Расходы на НИОКР, учтенные на счете 04 : Выбранный срок списания : 12 месяцев = Ежемесячная сумма списания

ПРИМЕР

АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) в отчетном периоде × Расходы на НИОКР : Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за установленный период списания = Доля расходов на НИОКР отчетного периода

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

ПРИМЕР

В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04 – списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.

ПРИМЕР

В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

  • затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
  • страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
  • стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70 – 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3 – 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10 – 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

  • сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
  • имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
  • НИОКР дали положительный результат;
  • использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода ( п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8 – затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60 – учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60 – отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19 – НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Оставьте комментарий