Содержание
УДК 657.6
ГРНТИ 06.35
ВАК 08.00.12
Филиал МГУ имени М.В. Ломоносова в г. Севастополе, Россия, Севастополь | Lomonosov Moscow State University, Sevastopol MSU campus, Russia, Sevastopol |
Надежда Викторовна Алтухова | Nadezhda Altukhovaa |
канд. экон. наук, доцент кафедры экономики, аттестованный аудитор | PhD, Associate Professor of the Economics Department, Certified Auditor |
e-mail: nnaa1606@mail.ru | e-mail: nnaa1606@mail.ru |
299001, г. Севастополь, ул. Героев Севастополя, 7 (Филиал МГУ в г. Севастополе, кафедра экономики). | 7, Geroev Sevastopolya str., Sevastopol, Russia, 299001 (Economics Department, Lomonosov Moscow State University, Sevastopol MSU campus). |
Тел.: +7 (978) 749-64-21. | Phone +7 (978) 749-64-21. |
В статье проведен анализ моделей аудиторского риска и методик его расчета. Наглядно представлены классификации составляющих изучения деятельности и коммерческого окружения организации, а также рисков существенного искажения учетной информации. Предложена методика оценки риска существенных искажений на основе принципов Международных стандартов аудита. Данная методика учитывает оценки, а также «вес» (ранг важности) факторов неотъемлемого риска и риска контроля. |
This article analyzes the models of audit risk and its calculation procedures. Classification of components of the action research and commercial environment of organization as well as the risks of material misstatement of accounting information are graphically displayed. The author offered risk assessment procedure of material misstatement based on the principles of International Standards on Auditing. Such procedure takes into account assessments as well as weight (rank of importance) of inherent risk and control risk factors. |
Ключевые слова: модель аудиторского риска; расчет риска существенных искажений; понимание деятельности и коммерческого окружения организации; методика расчета аудиторского риска. | Keywords: model of audit risk; risk calculation of material misstatement; understanding of activities and commercial environment of organization; calculation procedure of audit risk. |
Цель статьи и постановка задачи
Риск-ориентированная концепция аудита является особенно актуальной в связи с вызовами современного финансового кризиса, одной из причин которого стала недооценка роли рисков как в финансовой сфере вообще, так и в аудиторской деятельности, в частности. Суть риск-ориентированной концепции заключается в том, что аудитор должен исходить из обязательного наличия аудиторских рисков в процессе проведения аудита и необходимости минимизации этих рисков с целью предоставления заказчику разумной (обоснованной, достаточной) уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Для этого аудитор должен выявить, идентифицировать и оценить риски существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок для разработки и выполнения аудиторских процедур в ответ на эти риски.
Задачи качественной оценки аудиторского риска рассмотрены в научной литературе достаточно широко. И все авторы в своих работах отмечают, что абсолютно точное определение величины аудиторского риска невозможно. Не вызывает также сомнений, что трудно осуществить планирование и проведение аудита без наличия твердого представления о величине и качестве риска существенных искажений и риска необнаружения.
Целью статьи являются анализ подходов к построению модели аудиторского риска и разработка практической методики измерения неотъемлемого риска с учетом принципов Международных стандартов аудита.
Потребность в количественном методе оценки аудиторского риска
Одним из краеугольных положений современного аудита является концепция достаточной (разумной, обоснованной) уверенности. Суть этой концепции такова — аудитор не может предоставить заказчику абсолютной, стопроцентной уверенности в том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Обусловлено это наличием присущих аудиту ограничений. Эти ограничения приводят к тому, что большинство аудиторских доказательств, на основании которых аудитор формулирует выводы и на которых основывается аудиторское мнение, являются в большей степени убедительными, чем окончательными (А45 МСА 200 ). Причиной этого является характер аудиторских процедур и характер финансовой отчетности, а также ограничения по времени и стоимости проведения аудита. Структура аудиторского риска представлена на рис. 1.1
Рис. 1. Составляющие аудиторского риска
Является ли аудиторский риск измеряемой величиной? Можно ли дать ему не только качественную — «значительный», «большой», «приемлемый», но и количественную, числовую оценку? Можно ли его измерить, посчитать и представить в математических единицах?
Несмотря на то что в А32 МСА 200 утверждается, что оценка рисков является предметом профессионального суждения аудитора, а не предметом, подлежащим точной количественной оценке , в А36 этого же стандарта говорится, что аудитор может использовать модель, описывающую общую взаимосвязь элементов аудиторского риска в математических терминах .
Что касается единиц количественной оценки риска, А40 МСА 200 утверждает, что оценку риска существенного искажения можно выражать как в количественных единицах, например, в процентах, так и в неколичественных единицах . Таким образом, несмотря на отмену МСА 400, содержащего мультипликативную модель оценки аудиторского риска, потребность в количественной оценке совокупного аудиторского риска существует.
Действительно, можно ли с достаточной уверенностью полагаться только на профессиональное суждение аудитора в оценке рисков? Ведь «достижение результатов, которые опираются на субъективное мнение аудиторов — их профессиональное суждение, является достаточно спорным в условиях применения оценок существенности, аудиторского риска и объемов аудиторской выборки» .
Даже если довериться профессиональной интуиции аудитора, точность и объективность его профессионального суждения является результатом его навыков, знаний и опыта. Однако чтобы получить навыки и опыт определения рисков, аудитору сначала необходимо: 1) иметь инструментарий оценки рисков; 2) применить этот инструментарий достаточное количество раз — достаточное для того, чтобы впоследствии, охватив взглядом выходные данные, профессионал без промежуточных расчетов, исходя из предыдущих навыков, мог оценивать величину риска, используя только свое профессиональное суждение. Задачей статьи является предложение такого инструментария.
И второй, не менее важный момент. В случае необходимости подтвердить высокий уровень аудиторской проверки (например, в случае претензий со стороны аудируемого лица), в том числе и качество оценки риска существенных искажений, ссылка лишь на понятие «профессиональное суждение аудитора» вряд ли будет в современных реалиях убедительной для заинтересованных инстанций. Здесь будут уместны математические выкладки и совершенно определенные цифры.
О необходимости разработки унифицированных инструментов расчета риска существенных искажений свидетельствует и упоминание в проекте Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, одобренном Советом по аудиторской деятельности 23 июня 2016 года2, о необходимости «…совершенствования технологии аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и оказания других аудиторских услуг, в том числе посредством применения электронных технологий анализа данных, интенсификацию процесса оказания аудиторских и связанных с ними услуг, в том числе посредством стандартизации аудиторских бизнес-процессов».
Модели аудиторского риска
Традиционная модель аудиторского риска, как правило, представляется формулой (1):
AR = IR × CR × DR, (1)
где:
AR — аудиторский риск;
IR — неотъемлемый риск;
CR — риск контроля;
DR — риск необнаружения.
Однако ряд авторов считает данную модель не совсем точной. В. Краснов с соавторами считают: поскольку величины в правой части уравнения — это числа меньше единицы, то по правилам действий с такими величинами AR будет меньше, чем каждая из величин IR, CR или DR, а это лишено логического смысла. А. Бобрович учитывает взаимное влияние рисков контроля и неотъемлемого риска , и это справедливо, поскольку наличие высокой корреляции между этими факторами приведет к погрешности в расчете величины аудиторского риска.
А. Бобрович предлагает следующую модель аудиторского риска, которая исключает мультиколлинеарность факторов стандартной модели :
AR = (IR + CR) × DR. (2)
Однако такой вариант модели также не лишен недостатков, поскольку при определенных величинах составляющих модели аудиторский риск может быть больше единицы, что невозможно для вероятностных величин.
Более сложную и точную формулу (3) предлагают В. Краснов с соавторами :
AR = IR + CR + DR — IR × CR — IR × DR — CR × DR + IR × CR × DR. (3)
Действительно, результат расчета по данной формуле демонстрирует влияние всех составляющих и при этом не будет превышать единицу ни при каких значениях этих составляющих, а также не будет меньшим, чем каждая из них.
Однако, какую бы модель (или формулу) расчета аудиторского риска мы не использовали, для получения точного и адекватного значения необходимо иметь инструмент вычисления отдельных элементов модели аудиторского риска. В этой статье рассмотрим методику количественного определения величины неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля, совокупность которых представляет собой риск существенных искажений.
Чтобы оценить аудиторский риск, существующий до начала проверки, то есть тот риск, который не зависит от квалификации аудитора и качества аудита, необходимо определить:
1) насколько подвержена бизнес-рискам отрасль, в которой работает клиент;
2) насколько жестко регулируется его деятельность со стороны государства в области налогообложения;
3) серьезность экологических требований и других законодательных ограничений и так далее, то есть изучить внешнюю среду, в которой функционирует предприятие.
Риск существенных искажений может быть обусловлен также характером хозяйствования самого субъекта, то есть его внутренней средой, включающей его (рис. 2):
1) цели и стратегию;
2) учетную политику;
3) организацию системы бухгалтерского учета;
4) систему внутреннего контроля.
Рис. 2. Составляющие изучения деятельности аудируемого лица3
Аудитор составляет перечень факторов неотъемлемого риска и факторов риска внутреннего контроля и разрабатывает необходимые процедуры для оценки этих факторов.
Авторская методика оценки риска существенного искажения
Очевидно, что простое суммирование или усреднение оценок факторов не даст объективного результата, поскольку различные факторы влияют на уровень риска с разной интенсивностью. Например, ограничение доступа фирмы, разрабатывающей программное обеспечение, к займам способно гораздо значительнее повлиять на величину неотъемлемого риска, чем жесткие экологические требования в регионе. Совершенно обратная ситуация у фирмы, производящей минеральные удобрения и имеющей в то же время достаточные оборотные средства.
Для исключения такого нивелирования роли факторов им присваивается вес (ранг важности), определяющий степень влияния фактора на общий уровень риска именно для этого предприятия. Вес или ранг — это число менее единицы.
Каждый фактор оценивается по степени его «опасности» по шкале от 1 до 10 — чем больший риск способен генерировать фактор, тем выше оценка.
Тогда величину неотъемлемого риска рассчитываем по формуле (4):
где:
n — количество рассматриваемых факторов риска;
i — порядковый номер фактора;
rᵢ — вес, или ранг важности i-того фактора;
vᵢ — оценка риска i-того фактора.
Несложно убедиться, что величина риска, который рассчитывается по предлагаемой методике, может колебаться в пределах от 0 (когда или все факторы важны, или все они оцениваются как нулевые) до 1 (когда важность всех факторов максимальна, а их оценка равна 10).
Инструментарий электронных таблиц Microsoft Excel позволяет проводить такие расчеты с достаточной степенью удобства, скорости и точности. В табл. 1 приводится примерный перечень факторов неотъемлемого риска, ранг важности (вес) этих факторов, оценок рисков, связанных с этим фактором, и результаты вычислений.
Таблица 1. Пример набора факторов неотъемлемого риска, их оценки и ранжирования4
Содержание фактора неотъемлемого риска | rᵢ | vᵢ | rᵢ × vᵢ |
---|---|---|---|
Внешние факторы |
|||
Работа в экономически нестабильных регионах, например, странах со значительной девальвацией валюты или высокой инфляцией |
0,5 |
4,0 |
|
Деятельность, чувствительная к воздействию неустойчивого рынка или наличие жесткой конкуренции |
0,3 |
2,4 |
|
Значительные изменения в отрасли субъекта |
0,9 |
3,6 |
|
Ограничения в доступе к капиталу и займам |
0,8 |
4,0 |
|
Регуляторные факторы |
|||
Сложное законодательство |
0,8 |
4,8 |
|
Пристальное внимание к деятельности субъекта и его финансовым результатам со стороны регулирующих или государственных органов |
0,7 |
2,8 |
|
Жесткие экологические требования, влияющие на деятельность субъекта |
0,9 |
6,3 |
|
Внедрение новой концептуальной основы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в отрасли или государстве |
0,9 |
7,2 |
|
Характер деятельности субъекта |
|||
Изменения в цепи поставок |
0,7 |
4,9 |
|
Использование забалансового финансирования, компаний специального назначения и других сложных методов финансирования |
0,6 |
3,6 |
|
Значительные операции со связанными сторонами |
0,9 |
8,1 |
|
Слабые стороны внутреннего контроля, особенно те, на которые руководство не реагирует |
0,9 |
3,6 |
|
Значительные суммы нестандартных или несистематических операций, включая внутригрупповые операции и операции с большим доходом |
0,5 |
3,0 |
|
Операции, отраженные на основе намерений руководства субъекта, например, рефинансирования долгов, активы, готовящиеся к продаже, и классификация торговых ценных бумаг |
0,7 |
3,5 |
|
События или операции, включающие значительные неопределенности в оценке, включая расчетные оценки |
0,3 |
2,1 |
|
Длительные судебные разбирательства и условные обязательства, например, гарантийные обязательства по товарам, финансовые гарантии и экологические обязательства |
0,9 |
8,1 |
|
Наличие большого количества товарно-материальных запасов |
0,8 |
6,4 |
|
Широкая географическая распространенность и отраслевая сегментация |
0,8 |
3,2 |
|
Большая часть сомнительных задолженностей |
0,8 |
7,2 |
|
Факторы, связанные с целями и стратегией субъекта |
|||
Предположение о невозможности непрерывности деятельности предприятия или потере им ликвидности, включая потерю важных заказчиков |
0,7 |
3,5 |
|
Разработка или предложение новых продуктов или услуг, внедрение новых направлений бизнеса |
0,7 |
4,9 |
|
Географическое расширение |
0,6 |
4,8 |
|
Изменения в субъекте, такие как крупные приобретения или реорганизация или другие необычные события |
0,7 |
2,8 |
|
Несогласованность между IT-стратегией субъекта и его бизнес-стратегией |
0,8 |
5,6 |
|
Изменения в среде информационных технологий |
0,8 |
7,2 |
|
Значительные и многочисленные приобретения или отчуждения |
0,5 |
3,0 |
|
Изменения в ключевом персонале, включая ключевых исполнительных директоров |
0,7 |
4,2 |
|
Сложные объединения и совместные предприятия |
0,8 |
6,4 |
|
Финансовые результаты субъекта |
|||
Значительные отклонения результатов деятельности субъекта от результатов аналогичных предприятий |
0,5 |
3,5 |
|
Значительные отклонения результатов деятельности субъекта от финансовых планов (бюджетов) |
0,8 |
7,2 |
|
Учетная политика, бухгалтерский учет и финансовая отчетность |
|||
Установка новых значительных IT-систем, связанных с финансовой отчетностью |
0,8 |
||
Прошлые искажения, история ошибок или значительные суммы корректировок на конец периода |
0,7 |
4,2 |
|
Применение новых бухгалтерских правил |
0,8 |
4,8 |
|
Значительные изменения в учетной политике субъекта |
0,8 |
3,2 |
|
Наличие расчетных оценок, включающих сложные процессы |
0,8 |
3,2 |
|
Недостаточное количество персонала с соответствующими навыками бухгалтерского учета и в подготовке финансовой отчетности |
0,7 |
2,1 |
|
|
163,4 |
||
|
0,4539 |
Автор обращает внимание читателя, что среди факторов присутствуют обстоятельства, не только увеличивающие риск, но и уменьшающие его (например, внедрение этических ценностей в работу коллектива). Если такой фактор высок, то риск оценивается как низкий, и его оценка будет низкой.
В каждом конкретном случае содержание и количество факторов определяются аудитором исходя из конкретной ситуации, а их ранжирование и оценка — исходя из профессионального суждения аудитора или суждений экспертов.
Аналогичный расчет проводим и с показателями риска внутреннего контроля. Примерный перечень факторов риска внутреннего контроля приведен в табл. 2. В ней же приведены примеры оценок и ранжирования факторов.
Таблица 2. Оценка факторов, с которыми могут быть связаны риски внутреннего контроля5
Содержание фактора риска внутреннего контроля | rᵢ | vᵢ | rᵢ × vᵢ |
---|---|---|---|
Среда контроля |
|||
Информирование и внедрение честности и этических ценностей (снижение стимулов и соблазнов, которые могут подтолкнуть персонал к участию в мошеннических, незаконных или неэтичных действиях). Ознакомление персонала с этическим и поведенческим кодексом |
0,8 |
8,0 |
6,4 |
Обязательства по профессиональной компетентности — знания и навыки, необходимые для выполнения задач, представляющих работу сотрудника |
0,8 |
8,0 |
6,4 |
Участие лиц, наделенных руководящими полномочиями (независимость от руководства субъекта, их опыт и статус, масштаб их участия и наблюдения за деятельностью, информация, которую они получают, как определяются и рассматриваются сложные вопросы руководством) |
0,7 |
4,0 |
2,8 |
Философия и стиль руководства субъекта (подход руководства субъекта к определению и мониторингу бизнес-рисков, отношение и действия руководства субъекта к финансовой отчетности (консервативный или прогрессивный выбор из доступных альтернатив) |
0,9 |
9,0 |
8,1 |
Организационная структура (рассмотрение основных сфер полномочий и ответственности, а также соответствующих отчетов) |
0,9 |
6,0 |
5,4 |
Делегирование полномочий и обязательств по деятельности, установление отношений по отчетности и иерархия санкционирования, а также политика по соответствующей бизнес-практике, знания и опыт ключевого персонала |
0,7 |
4,0 |
2,8 |
Политика и практика в отношении человеческих ресурсов: набор персонала, ориентирование, обучение, оценка, консультации, повышение в должности, компенсации и корректирующие действия |
0,6 |
7,0 |
4,2 |
Процесс оценки рисков предприятием |
0,9 |
8,0 |
7,2 |
Информационная система, включая бизнес-процессы, связанные с финансовой отчетностью |
|||
Наличие классов операций в деятельности предприятия, которые являются значительными для финансовой отчетности |
0,9 |
4,0 |
3,6 |
Процедуры в рамках как системы информационных технологий, так и ручных систем для инициализации записи, обработки, корректировки этих операций, в случае необходимости переноса этих операций в главную бухгалтерскую книгу и отражение в финансовой отчетности |
0,5 |
6,0 |
3,0 |
Соответствующие учетные записи, подтверждающие информацию и отдельные счета в финансовой отчетности, используемые для инициализации записи, обработки и регистрации операций (включает исправления неправильной информации и то, как информация переносится в главную бухгалтерскую книгу) |
0,7 |
5,0 |
3,5 |
Регистрация информационной системой событий и условий, которые не являются операциями, но при этом являются значительными для финансовой отчетности |
0,3 |
7,0 |
2,1 |
Процесс составления финансовой отчетности (включая значительные учетные оценки и их раскрытия) |
0,8 |
8,0 |
6,4 |
Меры контроля за журнальными записями, включая нестандартные журнальные записи, которые регистрируют разовые, необычные операции или корректировки |
0,5 |
4,0 |
|
Обмен информацией между руководством и теми, на кого возложены самые высокие полномочия |
0,7 |
9,0 |
6,3 |
Внешний обмен информацией |
0,8 |
8,0 |
6,4 |
Мероприятия контроля |
|||
Проверка и утверждение проведенных сверок |
0,5 |
7,0 |
3,5 |
Проверка арифметической точности записей |
0,8 |
8,0 |
6,4 |
Контроль над приложениями и средой компьютерных информационных систем |
0,8 |
4,0 |
3,2 |
Ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей |
0,7 |
7,0 |
4,9 |
Контроль над документами и их утверждением |
0,8 |
9,0 |
7,2 |
Сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников |
0,8 |
6,0 |
4,8 |
Инвентаризация |
0,8 |
6,0 |
4,8 |
Ограничения доступа лиц к активам и запасам |
0,7 |
8,0 |
5,6 |
Сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с затратами, предусмотренными сметами |
0,9 |
8,0 |
7,2 |
Мониторинг контроля |
|||
Мониторинг мер контроля за финансовой отчетностью |
0,7 |
6,0 |
4,2 |
Мероприятия по инициированию исправлений недостатков |
0,3 |
7,0 |
2,1 |
Средства контроля целостности информации, связанные с надежностью программного обеспечения |
0,9 |
9,0 |
8,1 |
Характер ответственности подразделения внутреннего аудита |
0,8 |
9,0 |
7,2 |
Цель и характер обязанностей подразделения внутреннего аудита |
0,8 |
7,0 |
5,6 |
|
151,4 |
||
|
0,5047 |
Автор находит необходимым разделить риск существенных искажений и, соответственно, рассчитывать отдельно его составляющие, руководствуясь положением А40 МСА 200: «…аудитор может выполнить раздельную или комбинированную оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля в зависимости от предпочтительных приемов и методик аудита, а также практических аспектов» . Практический аспект для автора таков — разделение дает возможность (кроме прямой задачи оценки разных видов риска) еще и указать клиенту на слабые места в системе внутреннего контроля.
Таким образом, мы определили численные значения двух составляющих риска существенных искажений. Чтобы получить оценку риска существенных искажений (MMR), можно определить ее как функцию неотъемлемого риска и риска контроля по формуле (5):
MMR = IR + CR — IR × CR. (5)
В нашем примере интегральное значение риска существенных искажений равно:
MMR = 0,4539 + 0,5047 — 0,4539 × 0,5047 = 0,7294.
Методом последовательных итераций определены границы качественной оценки риска существенных искажений. В табл. 3 приведены числовые границы качественной оценки риска существенных искажений и соответствующий им объем аудиторской выборки.
Таблица 3. Числовые границы количественной оценки риска существенных искажений
По мнению О. Медведевой и И. Федоренко, методика оценки аудиторского риска должна соответствовать следующим требованиям:
- отвечать методологии аудита и нормативным актам в области регулирования аудиторской деятельности;
- методика должна быть последовательна;
- методика должна быть понятна не только практикующему аудитору, но и его помощнику;
- методика должна быть эффективна .
Добавим, что необходимо придерживаться также принципа экономичности, универсальности и доступности инструментария методики.
Как видим, предлагаемый способ расчета вполне соответствует предъявляемым требованиям.
Наличие инструментов количественной оценки аудиторского риска позволит совершенствовать процесс планирования аудита и сделать более обоснованной аудиторскую выборку.
Проанализировав модели аудиторского риска, автор предлагает использовать не мультипликативную модель, а интегрально-мультипликативную, как более отражающую суть вероятностных величин и лишенную мультиколлинеарности.
Предложенная автором методика расчета величины риска существенного искажения построена на принципах Международных стандартов аудита, проста в использовании и учитывает степень влияния отдельных факторов неотъемлемого риска и риска контрольной среды на общий уровень риска существенного искажения информации.
1 Схема построена автором на основании материалов А32-А43 Международного стандарта Аудита 200.
2 Материалы официального сайта Министерства финансов РФ. URL: http://minfin.ru/ (дата обращения 30.06.2016).
3 Схема составлена автором по материалам п. 11 и А17-А41 МСА 315 .
5 Таблица разработана автором с использованием материалов пунктов 12-24 МСА 315 и источника .
Богатая И.Н., Савина О.П.
СУЩНОСТЬ ДЕФИНИЦИИ «АУДИТОРСКИЙ РИСК» И ЕЕ РОЛЬ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Категория риска — одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное аудиторское заключение, а фирма-клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.
Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ, аудитор уже не
несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки.
Выбор и использование соответствующих методов оценки вероятности наступления рискового события по отдельным видам аудиторского риска должны быть закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы.
Уровень аудиторского риска необходимо рассчитать перед планированием аудиторской проверки. Аудиторский риск означает вероятность того, что
бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.
Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, уровень — 5%. Это означает, что пять из ста подписанных аудитором заключений может содержать неверные выводы по спорным вопросам. Полная достоверность равна единице. Отсюда 1-00,5=0,95 — доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют «магической цифрой аудиторского риска». Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более высоком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие.
На уровень совокупного аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: масштаб бизнеса клиента; организационно-правовая форма собственности; характер и сумма обязательств; знание бухгалтерами и аудиторами бухгалтерского учета; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно-правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля на предприятии-клиенте; частота сменяемости руководителя и их личные характеристики; оценка полученных результатов и их полнота; количество необычных для данной фирмы операций.
Основные компоненты аудиторского риска:
— внутрихозяйственный неотъемлемый риск;
— риск средств контроля;
— риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде модели:
ПАР=ВХР * РК * РН, где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина) — выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.
Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100%-й — полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому аудиторский риск всегда находится между 0 и 100%.
Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков.
В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент аудиторского риска. Между желаемым аудиторским риском и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.
Неотъемлемый риск (НР) выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутрихозяйственного контроля.
Риск средств контроля (РК) выражает вероятность того, существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой неотъемлемого контроля.
Риск необнаружения (РН) выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Применяя модель АР при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск средств контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска — определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом: РН=ПАР/(ВХР*РК).
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый АР на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с РН на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8*0,5)=0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становиться РН, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств.
Третий способ использования модели АР нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.
При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную
оценку НР с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что НР в отношении данной предпосылки является высоким.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Для проведения оценки НР аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы.
1. На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:
— опыт и знание руководства, а также изменения в его составе за определенный период;
— необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие как большое число банкротств организаций в данной отрасли);
— характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала);
— факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменение потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли).
2. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:
— счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные большой ролью субъективной оценки);
— сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;
— роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;
— подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких как денежные средства);
— завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;
— операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.
На стадии планирования аудитор должен оценить:
— при подготовке общего плана аудита — неотъемлемые риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности;
— при подготовке программы аудита — неотъемлемые риски в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций.
При оценке неотъемлемого риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности проверяемой организации аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы:
1. Условия и методы ведения производства.
1.1. Жесткая конкуренция.
1.2. Быстрые изменения в технологии производства, установление новых информационных систем.
1.3. Изменения рынков сбыта и спроса клиентов.
1.4. Общее состояние отрасли и количество банкротств.
1.5. Быстрые изменения в законодательстве, за которыми не успевают уследить бухгалтеры.
1.6. Законодательные ограничения по политическим причинам или ограничения, связанные с охраной окружающей среды или др.
2. Месторасположение (в географическом понимании).
2.1. Политическая нестабильность.
2.2. Осуществление больших объемов реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией.
2.3. Транспортные проблемы.
3. Штат и организация бизнеса.
3.1. Доминирующая роль президента и неэффективная деятельность совета директоров.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
3.2. Переоценка руководителем деятельности внутреннего контроля.
3.3. Личные проблемы финансового характера у президента фирмы.
3.4. Частые споры и проблемы, возникающие между руководством и акционерами.
3.5. Невысокий квалификационный уровень руководства и персонала, что сказывается на эффективности производства.
3.6. Слишком оптимистический прогноз на будущее.
3.7. Нехватка персонала.
3.8. Частая смена аудиторов и юристов.
3.9. Крупные непредвиденные сделки по реализации продукции.
3.10. В деятельности фирмы наибольший удельный вес занимают операции, проводимые дочерними фирмами.
4. Доходы и планы оперативной деятельности.
4.1. Снижение качества и количества реализуемой продукции.
4.2. Значительные изменения в процессе производства.
4.3. Недостаточная маркетинговая политика.
4.4. Недостаточное использование мощностей.
4.5. Медленная замена устаревшего оборудования и снижение темпов начисления амортизационных отчислений.
5. Имущество.
5.1. Значительное снижение стоимости имущества.
5.2. Недостаточная сохранность имущества.
5.3. Ликвидность и финансирование.
5.4. Недостаток оборотного капитала.
В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.
Для расчета внутреннего риска могут быть использованы специфические
методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов); ДНВП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств); анализ «пяти сил» рынка.
После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.
Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:
а) системы бухгалтерского учета во внутреннем контроле аудируемого лица неэффективны;
б) оценка предварительности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.
Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:
а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
б) планируют проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.
Аудитору целесообразно проводить оценку средств контроля в три этапа:
— проводится общее знакомство с системой внутреннего контроля;
— осуществляется предварительная оценка надежности системы внутреннего контроля;
— подтверждается или не подтверждается предварительная оценка системы внутреннего контроля после проведения конкретных процедур.
Риск средств контроля может быть определен аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки неэффективны или отсутствуют. Эта оценка делается на основе тестов средств контроля, которые включают в себя:
1) проверку документов, подтверждающих операции для получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например, проверку наличия разрешения на проведение операции;
2) наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которое не оформляется документально, например, определение действительного исполнителя контрольной функции;
3) повторное применение средств внутреннего контроля, например, сверка банковских счетов с тем, чтобы удостовериться, что данные действия правильно были выполнены объектом проверки.
Результаты оценки риска средств контроля должны отражаться в общем плане аудита, а уточняющие замечания (если такие имеются) — в рабочей документации по проверке.
Риск средств контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.
Прежде чем установить уровень риска средств контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:
— ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;
— на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;
— протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.
Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье — обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.
Однако если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска.
От качества проверки системы внутреннего контроля зависит объем работ, выполняемых внешним аудитором, следовательно, сроки и стоимость проверки. Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля не должна превышать величину ожидаемых убытков в данный период из-за его неэффективности.
К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.
Среда, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса, называется средой контроля. На нее оказывают влияние следующие основные факторы: стиль руководства, организационная структура, распределение полномочий, кадровая политика, правильное ведение учета и составление отчетности.
Среда контроля оценивается для того, чтобы понять организационно-управленческую структуру фирмы-клиента, составить план проведения аудита, а также выявить «узкие места» проверки.
Следует иметь в виду, что данные, представленные системой внутреннего контроля, менее надежны, чем полученные с помощью тестов на существенность, из-за субъективного подхода и проблемы соответствия. Это означает, что выводы, сделанные внутренним контролем, более подвержены ошибке, т. к. он зависит от оперативного управления. К тому же формальное доказательство соответствия существует, когда организация
внутреннего контроля выпускает письменный отчет о результатах проведения контрольных мероприятий, что на практике очень редко.
Перед окончанием аудиторской проверки аудитор, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательств, должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.
Материалы по оценке систем внутреннего контроля отражаются в рабочих документах, где аудитор дает свою оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки.
Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутреннего контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которое аудитор планирует собрать. При низком уровне риска аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.
После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определять сумму ошибки.
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процеду-
рами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может измениться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку риска. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Таким образом, аудиторский риск как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех видов риска. Величина аудиторского риска, превышающая 20%, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень высока.
В случае если аудитору потребуется снизить риск необнаружения, он обязан:
1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
2) увеличить время проверки;
3) повысить объемы аудиторских выборок.
На степень данного риска оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у данно-
го клиента не первый раз, то он уже знает особенности организации и ее «узкие места». Если же проверка проводится впервые, то риск необнаружения ошибки аудитором увеличивается.
Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск (АР) — опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск (СР) — вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.
Чтобы предотвратить или существенно снизить риск предъявления претензий, аудитор должен выполнить следующие процедуры:
— проведение инвентаризации, и причем обязательно, в период оценки аудита;
— изучение исков, находящихся на рассмотрении арбитража и судебных органов;
— ознакомление с кадровым составом организации;
— просмотр протоколов собраний учредителей;
— сопоставление по данным Главной книги альтернативного баланса и сверка его с проверяемым балансом;
— построение на момент аудита баланса согласно так называемой статической концепции бухгалтерского учета.
Оценка аудитором уровня риска является одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее, по большому счету, зависит не только вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и фирмы-клиента. При благоприятном исходе проверки и отсутствии претензий со стороны налоговых органов к фирме-клиенту аудитор не только получает гонорар, но также не платит штрафы, о которых упоминалось ранее (что можно трактовать как скрытую форму дохода), а также имеет возможность продлить договор с данным клиентом и привлечь новых.
Для фирмы-клиента качественно проведенная проверка при низкой оценке риска позволяет сделать благоприятный прогноз о возможности функционирования в будущем, что привлечет новых инвесторов.
Использование выборочного метода несет дополнительный риск для аудитора и требует сто оценки. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки – это риск, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан при применении тех же аудиторских процедур ко всей генеральной совокупности в целом.
В ФПСАД № 16 определены два типа риска, связанного с использованием аудиторской выборки (п. 4): риск, оказывающий влияние на надежность аудита, и риск, оказывающий влияние на его эффективность.
Характеристика типов риска, связанного с использованием выборочного метода, их влияния на аудит представлены в табл. 6.12.
Таблица 6.12
Тины риска, связанные с использованием аудиторской выборки, и их влияние на аудит
Тип риска |
Характеристика |
Влияние на аудит |
Риск, оказывающий влияние на надежность аудита |
Риск того, что при выполнении тестов средств внутреннего контроля аудитор придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности. Риск того, что при выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудитор придет к выводу, что существенная ошибка не существует, хотя в действительности она есть |
С большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению |
Риск, оказывающий влияние на эффективность аудита |
Риск того, что при выполнении тестов средств внутреннего контроля аудитор придет к выводу, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности. Риск того, что при выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудитор придет к выводу, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она не существует |
Обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны |
Математическим дополнением рассмотренных рисков являются так называемые уровни доверия, например:
- • высокому риску соответствует низкий уровень доверия;
- • среднему риску соответствует средний уровень доверия;
- • низкому риску соответствует высокий уровень доверия.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, и при проведении тестов средств контроля, и при проверках по существу может быть снижен путем увеличения объема аудиторской выборки.
Методы отбора элементов для тестирования
В соответствии с требованием ФПСЛД № 16 аудитор самостоятельно на основании профессионального суждения в зависимости от обстоятельств проверки должен выбрать один или несколько методов отбора элементов для тестирования:
- • отобрать все элементы (сплошная проверка);
- • отобрать специфические (определенные) элементы;
- • отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Аудитор должен убедиться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Стандарт определяет, в каких случаях целесообразно проводить сплошную проверку (п. 13). Например, сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; чаще к ней прибегают в случае аудиторских процедур проверки по существу. Она может быть целесообразна, если:
- • генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
- • неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
- • повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Кроме того, принимая решение о методе отбора элементов для тестирования, необходимо понимать, что аудиторская выборка – процесс, требующий планирования, тщательного анализа и экстраполяции результатов на всю проверяемую совокупность, а также обязательного документирования. Поэтому аудитору необходимо оценить, что менее трудоемко и при этом эффективно: аудиторская проверка выборочным или сплошным методом.
При принятии решения об отборе специфических (определенных) элементов проверяемой совокупности аудитору следует основываться на следующих факторах:
- • понимание деятельности аудируемого лица;
- • предварительная оценка внутрихозяйственного риска и риска средств внутреннего контроля;
- • характеристики и особенности проверяемой совокупности.
Отбираемые специфические элементы могут включать (п. 15 ФПСАД № 16):
- • элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы проверяемой совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или ранее были связаны с ошибками);
- • элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может таким образом отобрать элементы, чтобы их стоимость превышала определенную величину, и при этом проверке подвергалась бо́льшая часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;
- • элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- • элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.
Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, поскольку выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.
При принятии решения о проведении выборочной проверки аудитору рекомендуется выполнить следующие этапы:
- • принятие решения об использовании статистического или нестатистического подхода к выборке;
- • планирование выборочной проверки;
- • проверка элементов выборки;
- • анализ результатов выборочной проверки.
n1.doc (5 стор.)
Оригінал
- Сотникова Л.В. Внутрішній аудит
- Лебедевич С.І. Аудит. Організація и методика аудиту. Екологічний аудит
- Панкратов Ф.Г. Комерційна діяльність
1 2 3 4 5
Аудиторский риск= Чистый риск · Контрольный риск · Процедурный риск
Аудиторский риск – это риск неэффективности аудиторской проверки, который отражает суждения аудитора о приемлемости вероятности содержания в финансовых отчетах невыявленных существенных ошибок после проведения аудита.
Чистый риск – это риск, связанный со спецификой компании, т.е. вероятность содержания в финансовых отчетах до рассмотрения эффективности системы внутреннего контроля ошибок, превосходящих допустимую величину.
Контрольный риск – это риск неэффективности системы внутреннего контроля, т.е. вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля.
Процедурный риск – риск неэффективности процедур тестирования – приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок, превосходящих допустимую величину.
Эта модель является основой планирования аудита, поэтому возможности ее использования при оценке резервов аудита ограничены. После того, как будут определены все риски, установлен соответствующий план аудита, составляющие плана по чистому риску и контрольному риску не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств.
Процедурный риск= ;
Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если:
- она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации;
- эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла.
Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.
Результатом процесса планирования является программа аудита. Она представляет собой перечень действий с указанием сроков и исполнителей. Программа должна охватывать следующие этапы:
- Составление обзора деятельности клиента, в которое входит описание систематических процессов и связанных с ними потоками документооборота; учетная политика; организационная структура;
- Разработка стратегии аудита, связанная со спецификой клиента, и нацеливающая усилия проверяющих на разделы финансовой отчетности;
- Проведение аудита, т.е. выполнение выбранных аудиторских процедур теми аудиторами, которые имеют достаточный для запланированных процедур опыт и квалификацию;
- Формирование аудиторского мнения на основе собранных свидетельств.
Аудиторские доказательства
Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки, и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть этой информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства.
Аудиторские доказательства – информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств – их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками). Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства, смешанные, внутренние.
Качество аудиторских доказательств зависит от источника. Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента, третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором учетных и др. операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства – полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и заключении. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно. Если, также СВК клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Но сложность и дороговизна аудиторских процедур не должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.
Понятие мошенничества и ошибки
Под мошенничеством понимается преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из руководства или служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров отчетности, умышленное изменение записей в учете, искажение смысла хозяйственных операций и нарушение правил, определенных законодательством и учетной политикой предприятия.
Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотр в полноте учета, или неправильное представление фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и расчетов.
Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неустраненных ошибок. Заключении аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. В случае, если мошенничество или ошибка существует, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязанностях перед клиентом. Основные виды ошибок, обнаруженных при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:
- Ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и случайные неправильные проводки);
- Повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности.
Если аудитор пришел к выводу, что обман (ошибка) могут существовать, ему необходимо оценить их потенциальное влияние на финансовую информацию, разработать и применить дополнительные процедуры.
Порядок подготовки и составления части аудиторского заключения. Виды аудиторского заключения
Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение (АЗ) – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов власти и управления и судебных органов. Порядок подготовки, составления части и содержания аудиторского заключения определены Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22.11.93 г. №2263.
АЗ (отчет) должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части указываются общие сведения об аудиторе; в аналитической – сведения об экономическом субъекте, результаты аудиторской проверки финансовой отчетности, факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, нарушений законодательства РФ при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли (могут нанести) ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц. В итоговой части содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
АЗ адресуется заказчику с указанием даты составления, подписывается руководителем аудитором аудиторской фирмы и аудитором, проводящим проверку, заверяется печатью аудиторской фирмы. Каждая страница А3 подписывается аудитором, проводящим проверку и заверяется его личной печатью. В случае, если экономическим субъектом в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства РФ, в итоговой части АЗ делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой отчетности.
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9.02.96 г. протокол №1 одобрен и рекомендован для применения в аудиторской деятельности «Порядок составления АЗ о бухгалтерской отчетности». Согласно этому документу АЗ:
- положительно – аудитор делает запись о том, что финансовая отчетность, по его мнению, во всех существенных аспектах достоверна;
- условно положительно (с оговорками) – аудитор приводит факты своего несогласия с руководством экономического субъекта в отношении финансовой отчетности, описывает имевшие место ограничения в работе, высказывает существующую у него неуверенность в достоверности отдельных позиций отчетности и делает запись о том, что во всех остальных существенных аспектах финансовая отчетность достоверна;
- отрицательно – отрицательное заключение составляется в том случае, когда несогласия или ограничения работы становятся настолько существенными, что не позволяют аудитору сделать вывод о достоверности финансовой отчетности.
Аудитор имеет право отказаться от выражения мнения в случае существенной неуверенности в достоверности финансовой отчетности, при условии, что аудитором выполнены все возможные в данных условиях аудиторские процедуры. В соответствии с Временными правилами, экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть АЗ.
Проверка операций с денежными средствами
- Цели проверки и источники информации
- Методы проверки кассовых операций по счетам в банках
- Основные этапы проверки кассовых операций
- Основные этапы проверки банковских операций
- Проверка законности операций с наличными денежными средствами
Цели проверки и источники информации
Аудиторская проверка операций с денежными средствами (ДС) включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Операции, связанные с движением ДС, должны проверяться сплошным методом. Основная цель проверки – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных операций, на счетах, отражающих движение ДС.
При аудите кассовых операций целью проверки является проверка соблюдения:
- условия хранения, сохранности количества денег и др. ценностей в кассе и при доставке их из банка;
- установление порядка хранения чековых книжек, выписок из чеков и получения по ним денег;
- правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы;
- лимита хранения наличных денег в кассе и выдаче денег под отчет на командировочные, хозяйственные расходы и др. нужды;
- своевременности и полноты оприходования полученных из банков, от юридических и физических лиц наличных денег и выручки;
- кассовой документации, дисциплины при производстве кассовых операций;
- учета кассовых операций и ведения кассовой книги и книги аналитического учета по другим ценностям, хранимым в кассе;
- порядок расчета наличностью с юридическими лицами за отгруженную продукцию и другие материальные ценности. Лимит наличности (10000 с предприятиями и организациями, 50000 с торговыми организациями);
- использования по назначению полученных по чекам из банков наличных денег (целевое использование);
- полноты возврата в банк по окончании рабочего дня сверхлимитных остатков наличных денег;
- наличия случаев выдачи наличных денег посторонним лицам без оформления доверенностей.
Источники информации при проведении кассовых операций:
- первичные документы по оформлению приема и выдачи наличных денег (кассовые расходные ФКО1, приходные ордера ФКО2);
- журнал регистрации расходных и приходных кассовых документов;
- первичные оправдательные документы кассовым документам (авансовый отчет, командировочное удостоверение, чеки и т.д.);
- учетные регистры по счетам 50, 51, 52, 56, другие счета; корреспонденции со счета 50; 006 «Бланки строгой отчетности».
При аудите банковских операций целью проверки является:
- своевременность, законность, достоверность и целесообразность отраженных на счетах в банках осуществляемых операций по поступлению и списанию основных средств (ОС);
- проверка количества открытых и участвующих в расчетах счетов, законность совершенных операций по каждому открытому счету;
- обоснованность поступления и использования кредитов и займов и своевременность их погашения;
- проверка состояния расчетно-платежной дисциплины по заключенным договорам.
Джерела інформації:
- выписки банка по соответствующим счетам с приложением к ним документов, послуживших основанием для совершения приходно-расходных операций;
- регистры по счетам 51 и 55;
- балансы и др. документы и учетные регистры.
При аудите валютных операций целью проверки является ревизия правильности и законности открытия валютных счетов, полноты и своевременности зачисления валютной выручки и другие вопросы по аналогии проверки операций по расчетному счету.
Источники информации аналогичны как при проверке по расчетному счету.
Методы проверки кассовых операций по счетам в банках
Проверка кассовых операций по счетам в банках требует от аудитора повышенного чувства ответственности, т.к. только невнимательность может привести в дальнейшем к нежелательным последствиям для аудитора и проверяемой организации. При проведении проверки кассовых операций и операций по счетам в банках могут применяться все или любой из методов аудиторской проверки. Очень важное значение должно уделяться проверке первичных документов, послуживших основанием для совершения записей хозяйственных операций в учетных регистрах. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов.
Основные этапы проверки кассовых операций
- Инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге.
- Проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования и списания наличных денег по кассовой книге.
- Проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам на основании которых они оформлены (билеты, счета, чеки, наличие приказа – в I очередь).
- Проверка законности совершенных хозяйственных операций.
- Проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе, которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе (ценные бумаги, бланки строгой отчетности, драгоценные подарки предприятию).
- Проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистров.
- Обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями рекомендаций МВД РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке.
- Проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром.
Очередность проверки кассовых операций может быть различна по усмотрению аудитора.
Основные этапы проверки банковских операций
- Проверка фактического количественного наличия открытых в организации расчетных, текущих, валютных счетов; законченность и необходимость их открытия, в каких банках они открыты.
- Все ли суммы, приведенные в выписках банка, подтверждаются наличием правильно оформленных оправдательных документов к суммам, указанным в них.
- Проверка своевременного зачисления и списания средств по счетам организации в банке.
Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа, или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обсуживающего банка (не xerox), такая операция не может быть признана законной. Аудитор обязан потребовать представление документа, оформленного в установленном порядке. Проверяя оплату счетов за приобретение МЦ необходимо убедиться в полноте поступления и оприходования оплаченных ТМЦ, или полученных услуг. Встречаются случаи совершения незаконных операций, когда под различными предлогами перечисляются деньги, в последствии списываемые по издержке производства, или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного рода имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Встречаются случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие счета, а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей.
Проверка законности операций с наличными денежными средствами
Проверяя кассовые операции, аудитор должен установить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций, кассовая дисциплина, законность и целесообразность совершенных операций с наличными денежными средствами. Необходимо проверить правильность оформления документов, по которым проводились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Убедиться, что все кассовые приходные и расходные ордера, платежные ведомости и др. документы заполнены четко, без подчисток и исправлений, а все ордера и приложения к ним погашены штампом «ПОЛУЧЕНО» или «ОПЛАЧЕНО» с указанием даты совершения операции и подписей кассира. Отсутствие в расходных кассовых ордерах и ведомостях штампа «ОПЛАЧЕНО» приводит в отдельных случаях к повторному их использованию (списанию в расход по кассовой книге).
Тщательно проверяются:
- в платежных ведомостях – достоверность подписей получателей денег, т.к. встречаются случаи, когда 1 получатель в ведомости расписывается за несколько человек;
- в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров – соответствие дат, порядковой нумерации и суммы с аналогичными показателями в расходных, приходных кассовых ордерах и кассовой книге (журнал ведет бухгалтер);
- в расходном кассовом ордере – правильность записей полученных сумм (прописью) и самой подписи получателя денег, а также заполнения паспортных данных получателя;
- во всех документах – наличие подписей распорядителей денежных средств, обращая внимание на то, что руководитель подписывает лично (все расчетно-кассовые документы – платежные ведомости и расчетно-кассовые ордера), исключение составляют только периоды, когда руководитель временно отсутствует в организации и свои функции передает другому лицу (обязательно приказом);
- в кассовой книге – оформление ее ведения, правильность внесенных исправлений, особое внимание обращается на правильность подсчета итоговых оборотов и выведения остатков наличных денег по окончании дня.
При проверке полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам из банков, необходимо проверить наличие всех корешков чеков книжки. Проводя проверку кассовой дисциплины необходимо установить:
- использование полученных из банка наличных денег по целевому назначению;
- соответствия остатков наличных денег установленному банком лимиту;
- своевременность и полноту сдачи в банк неиспользованных наличных денег, полученных для выплаты заработной платы, премий, пособий и сумм по прочим поступлениям;
- соблюдение установленных правил расчетов наличными денежными средствами;
- не производилась ли выдача или получение наличных денег взаймы.
Особое внимание следует уделить проверке выплат депонированных сумм по неполученной вовремя заработной плате. Важным элементом проверки кассовых операций является проверка правильности корреспондентских счетов, указанных в документах, особенно в расходных.
Проверка учета расчетных и кредитных операций
- Цели проверки и источники информации
- Методы проверки расчетных взаимоотношений экономического субъекта, эффективности его работы с дебиторской и кредиторской задолженностью
- Проверка долгосрочных и краткосрочных займов
- Методы проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта
Цели проверки и источники информации
В своей хозяйственной деятельности все организации ведут расчеты с покупателями и поставщиками, заказчиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами. Отсюда целью аудита является проверка законности и своевременности их погашения, правильности учета, расчетов и мероприятий, проводимых руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности.
Источниками информации проверки учета расчетных и кредитных операций являются:
Аудит расчетов должен включать проверку расчетов по следующим счетам:
- 60 – с поставщиками и подрядчиками;
- 61 – по авансам выданным;
- 62 – с покупателями и заказчиками;
- 63 – по претензиям;
- 64 – по авансам полученным;
- 71 – расчеты с подотчетными лицами;
- 73 – с персоналом по прочим операциям;
- 75 – с учредителями;
- 76 – с разными дебиторами и кредиторами и др. счетам, обслуживающим расчетные операции.
Методы проверки расчетных взаимоотношений экономического субъекта, эффективности его работы с дебиторской и кредиторской задолженностью
К методам проверки расчетных взаимоотношений относится сплошная и выборочная инвентаризация счетов.
В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций, аудитор сам определяет, какой из приведенных методов ему применить. В практике проведения аудиторских проверок преобладает выборочный метод, а если учет расчетов находится в запущенном состоянии – сплошной метод. Приступая к проверке, необходимо выяснить, правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности, причины образования задолженности, давность ее образования, по чьей вине она допущена, реальность получения задолженности; тобто имеются ли акты сверки расчетов или гарантийные письма, в которых должники признают свою задолженность и не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались руководством для погашения или взыскания задолженности, выполнено ли требование п17 «Положения бухгалтерского учета и отчетности в РФ» о проведении инвентаризации расчетов перед составление годового отчета. Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, рабочими и служащими, депонентами и др. дебиторами и кредиторами, а также с банками по ссудам, заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске исковой давности.
В процессе инвентаризации необходимо также установить:
- тождественность расчетов с банками, подразделениями предприятия, состоящими на отдельных балансах, с налоговыми органами;
- правильность и обоснованность числящихся на балансах сумм задолженностей по недостаткам и хищениям, и меры, принятые по взысканию этой задолженности;
- правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей и депонентской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.
Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.
При проверке задолженности поставщикам и прочим кредиторам необходимо выяснить, не числятся ли на балансе суммы, по которым истек срок исковой давности, при этом особенно тщательно необходимо сопоставить факты, когда за счет невостребованной кредиторской задолженности погашается дебиторская задолженность, а полученные в счет дебиторской задолженности ценности присваиваются. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги.
Спорной считается задолженность предприятий и организаций, если документ о ее взыскании передан на рассмотрение гражданского суда по физическим лицам или арбитражного суда по юридическим лицам. При этом к спорной задолженности не относится задолженность граждан по недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для взыскания в суд. Аудитор должен проверить, насколько обоснованно и законно списана дебиторская задолженность на убытки, установит, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых возникли эти убытки, правильно ли отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности.
Имеют место случаи, когда в гражданский арбитражный суд передаются на принудительное взыскание явно не обоснованные иски с тем, чтобы отказ в его удовлетворении использовать для списания нереальной дебиторской задолженности в убыток.
Нереальная дебиторская задолженность – всякая безнадежная дебиторская задолженность, по которой имеется решение гражданского или арбитражного суда об отказе в иске – нереальна.
При проверке следует выяснить мотивы отказа в иске: пропуск ли срока исковой давности, необоснованность иска, неправильное оформление документов и т.д.
Данные о невзысканной просроченной дебиторской задолженности и нарушений расчетной дисциплины необходимо обобщить в ведомости следующей формы:
Таблиця
Ведомость для обобщения просроченной ДЗ
Наименование синтетического счета, субсчета | Наименование дебиторов и кредиторов | Дата возникновения задолженности | Причины образования задолженности | Сума | Меры по урегулированию расчетов | Заключение аудиторов о реальности задолженности к взысканию | Примітки |
Большого внимания требует также анализ расчетов с депонентами, прежде всего необходимо установить, своевременно ли относят к депонентским суммам неполученные в установленные сроки заработную плату и стипендии, а также суммы удержанные из заработной платы по исполнительным листам и другим документам. Тщательно следует проверить выплату депонированных сумм рабочим и служащим. Проверяя расчеты с подотчетными лицами, аудитор должен провести сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего аудитор выясняет, кому выданы авансы; аудитор обязан тщательно проверить достоверность приложенных к авансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.
При проверке операций по подотчетным суммам следует также выяснить:
- Определен ли директором предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;
- не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;
- не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;
- не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;
- имеется ли на авансовых отчетах отметка директора предприятия о целесообразности произведенных расходов;
- своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.
Проверка долгосрочных и краткосрочных займов
В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий.
В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона – заимодавец передает в собственность другой стороне – заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег – сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем – в форме денег или вещи.
В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу %% за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в статье 809 ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой %% банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.
Аудитор обязан убедиться в правильности:
- составления и заключения договора займа;
- организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;
- отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате %% за использование займа;
- отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;
- отражения в учете займов по направлениям их использования;
- учета займа, полученного под выданный вексель;
- своевременность погашения займов.
При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4.
44. Понятие контрольного риска. Факторы, влияющие на его величину
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают вероятность того, что существующие и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой надежности соответствует низкий риск;
б) средней надежности соответствует средний риск;
в) низкой надежности соответствует высокий риск.
Аудитор обязан в ходе аудита не менее чем в три этапа изучить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Тестирование средств контроля может включать в себя:
а) проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
б) опросы и наблюдение с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения;
в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но неэффективными в отдельные периоды времени.
Эффективность средств может быть связана с факторами:
а) кратковременной замены учетного работника в связи с отпуском или болезнью;
б) особенностью работы бухгалтерии, связанной с сезонными периодами работы;
в) ошибки единичного и случайного характера.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке