Споры с налоговой

Тема 9. Налоговые споры и защита прав налогоплательщиков

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

Зачет и возврат излишне уплаченного налога (сбора) или пени и штрафа. Такая операция производится налого­вым органом по месту учета налогоплательщика. Налого­вый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты им налога не позднее одного ме­сяца со дня обнаружения такого факта. Если обнаружены факты, свидетельствующие о возможной излишней упла­те налога, налоговый орган вправе направить налогопла­тельщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов.

Результаты такой выверки оформляются актом, под­писываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Сумма излишне уплаченного налога может быть:

1) направлена на погашение недоимки, пеней;

2) зачтена в счет предстоящих платежей фискальнообя­занного лица по этому же или иным налогам;

3) возвращена фискальнообязанному лицу.

Зачет и возврат излишне взысканного налога (сбора) и пени и штрафа. Правила зачета и возврата сумм на­лога (сбора), пени и штрафа применяются в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Налоговый орган, установив факт излишнего взы­скания налога (сбора) или пени, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установле­ния этого факта. По общему правилу излишне взыскан­ная сумма денежных средств подлежит возврату нало­гоплательщику. Однако при наличии у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням и штрафам, причитающимся по тем же налогам и сборам, возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения не­доимки.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени и штрафа по ним должен осуществлять­ся в срок, установленный законодательством.

Действующим законодательством (в частности, по­ложениями отдельных глав части второй НК, например гл. 25.3 НК «Государственная пошлина») предусматрива­ются некоторые дополнения к порядку возврата и заче­та излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм по конкретным налогам и сборам.

Право и порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоя­щий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Рассмотрение жалоб поданных в суд.

Налоговый спор — это юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государствен­ными органами и их должностными лицами — с другой, воз­никающие по поводу правильности применения норм нало­гового права. При этом инициаторами такого спора могут выступать как налогоплательщики (например, обжалова­ние действий должностного лица налогового органа), так и налоговые органы (к примеру, когда применение мер принуждения в отношении налогоплательщика возможно как во внесудебном порядке, так и на основании судебно­го решения). Естественно, стороны такого спора изначаль­но находятся в неравных положениях, поэтому для целей демократичности налоговой системы в законодательстве в первую очередь специально регламентируются организа­ционные и правовые гарантии прав и законных интересов фискальнообязанных лиц.

Понятие и способы защиты прав налогоплательщиков. Важнейшей государственной функцией является охрани­тельная. Одно из основных условий демократичности на­логовой системы государства (и государства в целом) -наличие организационных и правовых гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и нало­говых агентов как субъектов налогового права. При этом организационными гарантиями такой защиты выступают специальные институты защиты права (судебные и адми­нистративные), а правовыми — наличие соответствующей правовой базы для защиты прав налогоплательщиков.

Поэтому, с одной стороны, под защитой прав налого­плательщиков понимается система юридических и органи­зационных гарантий соблюдения установленных националь­ным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений, функционирование которой призвано обеспечишь соразмерность ограничения прав кон­кретного налогоплательщика и интересов общества в целом, или элемент юридической налоговой конфликтологии. С дру­гой — под защитой прав налогоплательщиков понимаются конкретные действия участников налоговых правоотноше­ний, их представителей, направленные на обеспечение своих интересов в процессе налоговых споров.

Различают два способа (вида) защиты прав налогопла­тельщиков: административный и судебный. До 1 января 2009 г. по общему правилу административный порядок защиты прав налогоплательщиков не являлся обязатель­ной досудебной процедурой. Налогоплательщики могли использовать указанные способы защиты своих прав па­раллельно. Это было обусловлено тем, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему долж­ностному лицу), как правило, не исключала права на одно­временную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. В настоящее время предусмотрено новое правило для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, не вступивших в силу, — они могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый ор­ган путем подачи апелляционной жалобы.

Право на налоговое обжалование. Порядок обжалова­ния актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц регламентируется гл. 19 и 20 части пер­вой НК.

Каждое лицо имеет право обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействие должност­ных лиц налоговых органов, если, по мнению лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Например, могут быть обжалованы следующие ненорма­тивные акты налоговых органов:

1)требование об уплате налога (сбора), пени и штрафа;

2)решение о взыскании налога, сбора, пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налого­плательщика (налогового агента) — организации или ин­дивидуального предпринимателя в кредитной организации, предусмотренное ст. 46 НК;

3)поручение о списании налога, сбора, пеней и штрафов со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренное ст. 46 НК;

4)решение налогового органа об отказе в предостав­лении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК);

5)решение налогового органа о приостановлении опера­ций по счетам налогоплательщика в банке (ст. 76 НК);

6)решение о наложении ареста на имущество налого­плательщика как способе обеспечения исполнения налого­вой обязанности (ст. 77 НК);

7)решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штра­фов за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК);

8)решение налогового органа о привлечении к ответ­ственности за совершение налогового правонарушения;

9)решения, принятые вышестоящими налоговыми орга­нами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и др.

Могут быть обжалованы следующие действия долж­ностных лиц налоговых органов, совершаемые в процессе налогового контроля:

1) изъятие документов и предметов с нарушением норм (п. 5 ст. 94 НК);

2) арест имущества с нарушением норм (п. 5 ст. 77 НК), и др.

Как действие налогоплательщиком или налоговым аген­том может быть обжаловано действие налогового органа по принудительному взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика, отказ в выдаче справки об от­сутствии задолженности либо неправомерное отражение в справке сведений о задолженности.

Как бездействие должностного лица налогового органа в рассматриваемом случае может обжаловаться, например, уклонение от возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени и штрафа.

Административный способ защиты прав налогопла­тельщиков осуществляется путем подачи на акт налогово­го органа, действия или бездействие его должностного лица письменной апелляционной жалобы в вышестоящий налого­вый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

При этом жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) как на решение, не вступившее в силу, так и на решение нало­гового органа, которое уже вступило в законную силу. Вна­чале рассмотрим первую ситуацию.

Обычно такая жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в трех­месячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Подается она в вынесший решение налоговый орган, который, в свою очередь, направляет ее со всеми материалами в вышестоя­щий налоговый орган в течение трех дней со дня ее посту­пления.

Жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонару­шения или решение об отказе в привлечении к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения должна быть подана до момента вступления в силу обжалуемого решения. Вышестоящий налоговый орган, рассматривая жалобу, принимает решение, и вступление его в силу будет напрямую зависеть от характера принятого решения.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассма­тривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящей инспекции, то решение последней вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Если же вышестоящий налоговый орган, рассматри­вающий жалобу, изменит решение инспекции, ее решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты при­нятия соответствующего решения вышестоящим налого­вым органом.

Далее вступившее в силу решение направляется в нало­говый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего ре­шения.

Во втором случае жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается сразу в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесе­ния обжалуемого решения. При этом исполнение обжалуе­мого акта или действия не приостанавливается. Хотя по за­явлению лица исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены полно­стью или частично по решению вышестоящего налогового органа либо решением руководителя налогового органа, принявшего акт.

Если налогоплательщик пропустил срок подачи жалобы и на то была уважительная причина, то по его заявлению срок может быть восстановлен соответственно вышестоя­щим должностным лицом налогового органа или вышесто­ящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме, подписывается заявителем и датируется. Жалоба должна содержать: наи­менование налогового органа, которому направляется жа­лоба; наименование заявителя жалобы (Ф. И. О., адрес); наименование налогового органа (Ф. И. О. должностного лица), акт (действия или бездействие) которого обжалу­ются; основания жалобы (например, доказательства, сви­детельствующие о нарушениях, обстоятельства, вызвав­шие необходимость защиты нарушенных прав заявителя); содержание требования налогоплательщика (налогового агента).

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый ор­ган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее, написав соот­ветствующее заявление. В этом случае повторная подача жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается. Повтор­ная подача жалобы на тот же акт (действия или бездей­ствие) в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу) возможна только в том случае, когда при неизменном предмете обжалования (составе и характере содержащихся в жалобе требований) изменяются основания (факты, мо­тивы, обстоятельства и т.п.) такого обжалования.

Жалоба должна быть рассмотрена в месячный срок (со дня получения жалобы ее адресатом), но срок может быть продлен на 15 дней. Рассмотрение ее осуществляет­ся заочно (т.е. без вызова на рассмотрение самого заявите­ля), вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового ор­гана вышестоящий налоговый орган (вышестоящее долж­ностное лицо) принимает одно из следующих решений:

1)оставляет жалобу без удовлетворения — в случае ее необоснованности;

2)отменяет акт налогового органа — такое решение воз­можно, например, если обжалуемый акт вынесен с наруше­нием процедурных норм (возможно, подписан ненадлежа­щим лицом), акт вынесен по неисследованным материалам, без достаточных оснований и др.;

3)отменяет решение и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении — в случае, если дело о нало­говом правонарушении по формальным причинам не под­лежало возбуждению;

4)изменяет решение или выносит новое решение. Ре­шение об изменении обжалуемого решения принимается в случаях, если вышестоящим налоговым органом были обнаружены выводы (часть выводов), частично не соот­ветствующие обстоятельствам дела или нормам законо­дательства о налогах и сборах, а также в случае согласия с представленными заявителем новыми доказательствами, указывающими на частичную ошибочность выводов об об­стоятельствах дела, сделанных нижестоящим органом в об­жалуемом решении.

В свою очередь, новое решение может быть вынесено вы­шестоящим налоговым органом, если все выводы и предпи­сания не соответствуют обстоятельствам дела или нормам законодательства о налогах и сборах при полном и точном установлении обстоятельств дела органом, вынесшим об­жалуемое решение. И, кроме того, орган, рассматривающий жалобу заявителя, согласен с новыми доказательствами, свидетельствующими о полной ошибочности выводов, со­держащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоя­щей инспекцией об обстоятельствах дела.

При этом, рассматривая жалобу на решение, налоговый орган вправе вынести следующие решения:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

При рассмотрении жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий нало­говый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вы­нести решение по существу.

О принятом решении налоговый орган обязан в трех­дневный срок со дня его принятия в письменной форме со­общить лицу, подавшему жалобу.

Если же фискальнообязанное лицо не будет удовлетво­рено результатами внесудебного обжалования и решит об­жаловать такое решение в судебном порядке, то в этом слу­чае оно должно помнить о сроках обращения в суд. Данный срок исчисляется со дня, когда лицу стало известно о всту­плении такого решения в силу.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков. Судебное обжалование актов налоговых органов, дей­ствий или бездействия их должностных лиц организация­ми и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в со­ответствии с арбитражным процессуальным законодатель­ством.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, производят судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, дей­ствий или бездействия их должностных лиц путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. При этом на практике в суды могут направляться иско­вые заявления со следующими исковыми требованиями:

1) о признании недействительным полностью или в какой-либо части решения (постановления) налогового органа, в том числе:

—решения налогового органа о привлечении лица к на­логовой ответственности;

—решения (постановления) о взыскании налога, сбора, пени и штрафа;

—постановления о наложении ареста на имущество и др.;

2) о признании незаконными действий налогового орга­на и об обязании его прекратить соответствующие действия и восстановить положение, существовавшее до их соверше­ния (например, признание незаконным действия налогово­го органа о регистрации лица, регистрации изменений и до­полнений в учредительные документы);

3) о признании незаконным бездействия налогового органа (должностного лица) и об обязании его совершить определенные действия (к примеру, признается незакон­ным бездействие налогового органа по невозврату излиш­не взысканного (уплаченного) налога и инспекция обя­зывается произвести возврат суммы налога; признается незаконным нерассмотрение жалобы налогоплательщика на незаконные действия нижестоящего налогового ор­гана);

4) о признании не подлежащим исполнению инкассово­го поручения налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм налога, сбора, пени и штрафа за счет денеж­ных средств налогоплательщика со счета в банке;

5) о возмещении убытков, причиненных неправомер­ными решениями и действиями (бездействием) налого­вых органов (их должностных лиц и иных сотрудников) при исполнении ими служебных обязанностей (например, признание неправомерности действий инспекции при вы­несении решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и обязывание налогового органа воз­местить убытки в полном объеме, включая упущенную вы­году, за счет федерального бюджета), и др.

Такие исковые заявления рассматриваются и разрешают­ся судом в порядке, установленном гражданским процессу­альным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Законом предусмотрена возможность приостановления судом исполнения обжалу­емых актов, совершения обжалуемых действий по заявле­нию лица, подавшего исковое заявление.

Виды налоговых споров

Налоговые споры являются, без всякого преувеличения, одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел .

Статистика свидетельствует об устойчивом ежегодном росте количества дел по налоговым спорам, которые в настоящее время составляют почти 50% всех дел, рассматриваемых арбитражными судами РФ.

См., например: Основные показатели работы арбитражных судов РФ в 2001 — 2002 годах // Вестник ВАС РФ. 2003. N 4. С. 30 — 31.

Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, международного частного, таможенного и др.), но и хороших практических навыков процессуальной работы, существенно отличающейся от процессуального представительства по иным категориям рассматриваемых судами дел.

Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора в качестве налогового, так как в противном случае велика вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права, а также в определении стратегии и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа в процессе разрешения соответствующего спора.

Между тем изучение судебной практики показывает, что отдельные юристы, берущиеся сегодня за представление интересов налогоплательщиков, нередко допускают ошибки в квалификации возникшего между налоговым органом и налогоплательщиком спора в качестве налогового. Как правило, такие ошибки приводят к отрицательным результатам процессуальной защиты законных интересов налогоплательщиков.

Поэтому полагаем уместным обратить внимание читателя на основной квалифицирующий признак налогового спора: налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений (ст. 2 НК РФ), а именно: —

из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ; —

из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; —

из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, не всякий спор, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом), является налоговым, а только тот, который действительно вытекает из вышеназванных налоговых правоотношений.

Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка работы с денежной наличностью; с нарушением порядка ведения кассовых операций; с нарушением правил реализации алкогольной и спиртсодержащей продукции; с нарушением правил применения контрольно-кассовых машин; с нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются.

Однако и сами по себе налоговые споры крайне неоднородны.

Они имеют серьезные различия по своей правовой природе, содержательному характеру, а также по процессуальным особенностям их разрешения.

Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой в целях выработки практических рекомендаций по надлежащей организации процессуальной работы представителями налогоплательщиков и налоговых органов в судах.

Анализ судебной практики позволяет разграничить современные налоговые споры на три основные категории: 1)

споры по вопросам права — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства); 2)

споры по вопросам факта — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.); 3)

процедурные споры — это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

Кроме того, в последнее время появилась новая разновидность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые хотя, строго говоря, и не относятся к налоговым, однако очень сильно схожи с ними по своему предметному содержанию.

Это споры по делам об административных правонарушениях в области налогов (ст. ст. 15.3 — 15.9 КоАП РФ). Ниже мы обозначим некоторые специфические особенности рассмотрения данной категории дел более подробно.

Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).

Данное обстоятельство серьезно затрудняет процессуальную деятельность представителей спорящих сторон, так как в подобных ситуациях им необходимо правильно разграничить налоговое дело на соответствующие категории входящих в его содержание налоговых споров, с тем чтобы детально разобраться с нормативной базой и выстроить верную линию процессуального поведения по защите интересов налогоплательщика или государства в суде.

Рассмотрим некоторые особенности обозначенных категорий налоговых споров более подробно. 1.2.

История и предпосылки конфликта

Невозможно представить себе рыночную экономику без налоговой системы. В 1991 г. был приняты законы «О налоговой системе в РФ», «О государственной налоговой службе» и первые законы о конкретных налогах. В этот период законодатель уделял главное внимание вопросам бюджетных отношений и самостоятельности всех уровней власти. Между тем моменты, связанные с тщательной юридической разработкой фундаментальных понятий налога, ответственности налогоплательщика, ее соответствия налоговому правонарушению, остались как бы за рамками общей картины взаимоотношений между государством (в лице налоговых органов) и налогоплательщиками.

«Правила игры» на налоговом «поле» были изначально суровыми. Так, например, в случае обнаружения 1 рубля неуплаты налога в результате налоговой проверки, налогоплательщик подвергался штрафу в 1 руб. 10 коп. и, кроме того, ему вменялось к уплате 5—6 руб. за счет пени неоправданно высокого размера. (В середине 1990-х годов пеня рассчитывалась по ставке 360%, затем 120% годовых.) Законодательство не предусматривало никаких обстоятельств, смягчающих или исключающих вину налогоплательщика, когда налоговое правонарушение возникло в результате неправильного разъяснения конкретного вопроса самими работниками налоговых органов или по причине счетной ошибки, или неточности законодательства. Широкие полномочия при отсутствии реальной ответственности за причиненные налогоплательщику убытки серьезно нарушали баланс интересов в налоговых конфликтах. Разумеется, не в пользу налогоплательщика.

Пример конфликта. Поведение налогоплательщика

В арсенале опыта нашей работы имеется следующий поучительный конфликт.

В 1997 г. руководитель программистcкой фирмы «Центр-групп» Олег А. направил на стажировку двух сотрудников в фирмы «Майкрософт» и «Хьюлетт Паккард». По возвращении из командировки сотрудники предъявили в бухгалтерию письма, подтверждающие их нахождение и работу за рубежом, а также авиабилеты с отметками аэропортов прибытия. Кроме того, в этом же году фирма «Центр-групп» получила в порядке целевого финансирования примерно 4 тыс. дол. для отбора программистов на стажировку за рубежом. По результатам документальной налоговой проверки в этом же году налоговые органы применили к программистcкой фирме санкции на общую сумму 36 тыс. дол. Действовавшее законодательство позволяло взыскивать штрафные санкции, пеню по налогам и недоимку без судебного решения, поэтому спустя несколько недель после решения налогового органа на расчетный счет налогоплательщика были выставлены инкассовые распоряжения.

Свое решение налоговые инспекторы обосновали в акте так. Поскольку у сотрудников, посетивших зарубежные формы, нет командировочных удостоверений по образцу, установленному документом «О служебных командировках в СССР» (!), равно как нет и печати зарубежных фирм, то нельзя сделать вывод об использовании сотрудниками выданных им денежных средств на цели командировки. По логике налоговых органов, в этой ситуации командировочные, выданные руководителем, следовало квалифицировать как форму заработной платы, доначислить подоходный налог на физических лиц, рассчитать размер неуплаченных отчислений во внебюджетные фонды, штраф и пеню. Что касается полученных из-за рубежа средств, то, согласно действовавшей редакции закона «О налоге на прибыль», налоговые органы рассматривали эти суммы как доход, подлежащий обложению налогом на прибыль в полном объеме.

После безрезультатной переписки с налоговыми органами, после многократных попыток урегулировать конфликт во внесудебном порядке, Олег А. обратился к консультантам. Сначала было написано заявление в арбитражный суд и, по заявлению налогоплательщика, судом были приняты обеспечительные меры — запрещение налоговым органам списывать денежные средства по выставленным инкассовым распоряжениям на период спора. Это немного уравняло сильную позицию налоговых органов и слабую — налогоплательщика. Далее были сделаны официальные запросы в «Майкрософт» и «Хьюлетт Паккард» о действительном пребывании и работе специалистов. Полученные утвердительные ответы были переведены и нотариально заверены для предъявления в суд. Несмотря на участие в судебном заседании семи (!) представителей от налоговых органов, суд решил, что квалификация выданных командировочных как формы заработной платы неправомерна, отменил санкции в части подоходного налога и внебюджетных фондов. В отношении средств, полученных на отбор и подготовку стажеров, суд оставил решение налогового органа в силе. Общая сумма санкций сократилась с 36 тыс. дол. примерно до 8 тыс. Это позволило Олегу А. сохранить бизнес.

Таким образом, не уход от разрешения конфликта по существу, а обжалование решения по акту налоговой проверки помогли налогоплательщику защитить свои права.

Конфликт в условиях Налогового кодекса

С принятием Налогового кодекса были введены фундаментальные понятия в сфере налоговых отношений: презумпции невиновности налогоплательщика, основных элементов налогообложения, то есть самого налога. Разрозненные акты о налогах и сборах преимущественно вошли в Налоговый кодекс. Были также снижены размеры штрафов за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (ст. 122 Налогового кодекса). Вместо 100% теперь применяется штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Штраф стал взыскиваться только в судебном порядке. Размер пени за несвоевременное перечисление налога последовательно снижался с 360% до 120% годовых, а с принятием Налогового кодекса он стал зависеть от действующей ставки Центробанка РФ (превышение лишь на 20%, что составляет сейчас 20,4% годовых.).

Тем не менее в отношениях с налогоплательщиками по-прежнему придерживаются «жестких правил». Парадоксально, но снижение штрафов, запрет на их внесудебное взыскание, снижение размера пени не мешают на практике применять чудовищные санкции за нарушение налогового законодательства. Размер этих санкций часто сопоставим с квартальным оборотом организации (не доходы за минусом расходов, а общая сумма выручки!). В ходе налоговой проверки проверяющие могут легко «отрегулировать» размер вменяемых налогоплательщику санкций до желаемого уровня путем включения в акт проверки тех или иных обстоятельств, подтверждающих налоговые правонарушения, или их исключения.

Рассмотрим пример из опыта работы «Сибирского центра конфликтологии». Он относится к 2002—2003 гг.

Государственное образовательное учреждение «Успех», готовящее механиков-водителей и трактористов, реализовало в 2000—2001 гг. продукцию сельскохозяйственного производства, зерновые. По результатам выездной налоговой проверки налоговые органы насчитали около 400 тыс. руб. налоговой недоимки, штрафных санкций и пени по НДС и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. При этом проверяющие соглашались с тем, что учреждение не должно было платить НДС в 2000 г., поскольку полученные доходы реинвестировались в образовательный процесс. Но одновременно налогоплательщику вменялось платить НДС с 2001 г.! Далее налогоплательщик получил требование об уплате налоговой недоимки и пени, исполнить которое можно, только продав все, «что нажито за долгие годы». В службу судебных приставов поступил исполнительный документ — решение налогового органа, со ссылкой на данные по лицевым счетам налогоплательщика. В результате было возбуждено исполнительное производство, начались процедуры ареста и реализации имущества «Успеха».

Очевидно, что переговоры в данной ситуации невозможны. Добавим, нормальная деятельность тоже фактически сорвана. Анализ поведения «Успеха» в конфликте, со ссылками на действующее законодательство поможет читателю лучше ориентироваться в подобной ситуации.

Сначала консультанты подготовили возражения по акту налоговой проверки (п. 5. ст. 100 Налогового кодекса). В практике были случаи, когда на этапе переговоров и переписки уже удавалось полностью или частично отменить решение налогового органа. Однако в данном случае процедура урегулирования конфликта во внесудебном порядке расценивалась специалистами налоговых органов очень настороженно, почему-то были сомнения в принципиальной возможности такого разрешения конфликта.

Поэтому консультанты направили в арбитражный суд иск об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа, решения, затрагивающего права и законные интересы образовательного учреждения в сфере экономической деятельности. Для чего это было сделано? Чтобы выравнять позиции сторон в конфликте, поскольку по-прежнему позиция налогоплательщика остается слабой. Далее было заявлено и как следует обосновано ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта (п. 3. ст. 199 АПК ), изложены веские доводы о возможных затруднениях в исполнении акта. Наиболее драматичный сценарий развития конфликта — это полное приостановление основной деятельности из-за неоплаты счетов за электроэнергию, тепло и других жизненно важных платежей. Если налогоплательщик будет молчать, то этот сценарий реализуется на практике.

Решение суда признало недействительным ненормативный акт налогового органа по результатам проверки «Успеха». Косвенно оно подтвердило факт освобождения этого налогоплательщика от уплаты НДС, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в полном объеме.

Заметим, что острые конфликты с образовательными учреждениями берут свое начало в 1997 г. Сейчас арбитражная практика складывается в пользу образовательных учреждений. Тем не менее автору неизвестны случаи защиты прав налогоплательщика — образовательного учреждения — без обращения в суд. Обычно образовательные учреждения обязывают платить налоги, факт освобождения от ряда налогов организаций сферы образования не принимается во внимание. И только после того как конкретное образовательное учреждение выиграет судебное решение по конкретному налогу, возникает ситуация налоговой льготы. Это лишь демонстрирует абсурдность ситуации: ведь налоговое законодательство исключает предоставление индивидуальных налоговых льгот. Между тем на практике индивидуальную налоговую льготу можно получить путем оспаривания решения или серии решений налогового органа в судебном порядке. Одним из последствий судебного решения будет вывод, что при аналогичных обстоятельствах по конкретному налогу у налогоплательщика не возникает обязанности платить данный налог.

Каскад «маленьких» решений

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение (ст. 100, 101 Налогового кодекса). Однако в службу судебных приставов поступает исполнительный документ — решение налогового органа, со ссылкой на данные по лицевым счетам налогоплательщика (ст. 46 Налогового кодекса). Оспаривая решение налогового органа как нормативный акт, налогоплательщик должен быть готов к массе «сюрпризов». Если решение было вынесено по результатам камеральной проверки, Налоговым кодексом не регламентированной, то его могут легко отозвать, ссылаясь на отсутствие денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, а уже после судебного заседания — вынести новое решение, ссылаясь на данные по лицевым счетам! Однако в этом случае суд оставит иск без рассмотрения. При этом налоговые органы отлично понимают, что во внесудебном порядке можно взыскать лишь недоимку и пеню — поэтому такая «чехарда» с решениями легко производится в части пени и недоимки.

Приведем интересный случай из опыта работы «Сибирского центра конфликтологии», когда, несмотря на подобные «маленькие хитрости» со стороны налоговых органов, удалось разрешить конфликт по существу.

Магазин «Гигант» обратился с иском о признании не подлежащим исполнению инкассового распоряжения налоговой инспекции по Калининскому району г. Новосибирска. В процессе судебного разбирательства в первой судебной инстанции суд удовлетворил заявление о принятии обеспечительных мер — налоговой инспекции было запрещено списывать денежные средства по оспариваемому распоряжению и выдан исполнительный лист, который «Гигант» сразу же предъявил в банк и в саму инспекцию. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика. Однако налоговая инспекция подала апелляционную жалобу, где одним из доводов было отсутствие предмета спора. Оказывается, накануне судебного заседания руководитель инспекции отозвал инкассовое распоряжение, выполняя требования суда по обеспечительным мерам. Образно говоря, «Гигант» «ломился в открытую дверь» — никто ему не препятствовал!

Представители «Гиганта» возразили следующее. Арбитражно -процессуальный кодекс, регулирующий разрешение спора в суде, обязывает лиц, участвующих в деле, доказывать те обстоятельства, на которые они ссылаются, как на подтверждение своих доводов и возражений. Уполномоченный представитель налоговых органов должен был знать об этом важном обстоятельстве, которое свидетельствует в его пользу еще в суде первой инстанции. Следовательно, промолчав об этом обстоятельстве, представитель не вправе предъявлять дополнительные доказательства в суд апелляционной инстанции — нет на то уважительных причин. Решение суда было вынесено по кругу тех доказательств и обстоятельств, которые были в деле, — оно законно. В этом и состоит принцип состязательности сторон. Довод был принят судом. Решение суда осталось без изменения, а апелляционная жалоба налоговых органов — без удовлетворения.

Еще один вывод из этого: в порядке обеспечительных мер требуйте запрета на списание денежных средств по инкассовым распоряжениям налогового органа от банка, где открыт расчетный счет налогоплательщика. Тогда у налоговых органов не будет повода отзывать оспариваемые инкассовые распоряжения, и конфликт будет разрешен в суде по существу.

Итак, простое обжалование решения по акту налоговой проверки еще не останавливает исполнительного производства и списания по выставленным инкассовым распоряжениям, поскольку за этим решением может тянуться целый каскад «маленьких» решений, со ссылками лишь на лицевые счета налогоплательщика. Никаких других разъяснений в этих решениях нет, оттого условно назовем их «маленькими», хотя последствия могут быть самыми большими и неприятными, как от укуса маленького энцефалитного клеща.

Формально служба судебных приставов работает по иным исполнительным документам — «маленьким» решениям налогового органа, а связь между обжалуемым решением по акту проверки и этими «маленькими» решениями еще надо доказать. Пока налогоплательщик будет доказывать эту связь — исполнительное производство заставит его сосредоточиться на иных проблемах, «честно уплатить налоги» вместо того, чтобы заниматься судебными тяжбами.

Что делать?

В предпоследнем примере с «Успехом» было направлено еще одно лаконичное исковое заявление в суд уже по поводу «маленьких» решений, где было изложено «удивление» и «непонимание» налогоплательщика по поводу ненормативных актов и заявлено ходатайство об их приостановлении. Обязанность доказывать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному возлагается на налоговые органы (п. 5. ст. 200 АПК). Исполнительное производство было блокировано путем принятия обеспечительных мер в виде запрещения подразделению службы судебных приставов производить исполнительные действия по исполнительному производству.

Сфокусировать внимание на главном, опустив детали

Возможно, читателю уже знакомо правило Парето для налоговых отношений. 99% актов выездных проверок, вменяющих налогоплательщику нарушения законодательства по ряду налогов, устроены по следующему нехитрому принципу. Львиная доля санкций и налоговой недоимки (80% и более) возникает из-за неполной уплаты (неуплаты) всего одного-двух налогов. Остальные налоговые правонарушения отмечаются в акте, чтобы подчеркнуть комплексный характер проверки, их влияние на общий размер примененных санкций незначительно. (Это и есть правило Парето для налоговых отношений.)

Если вы ограничены во времени, то не говорите о деталях — иначе рискуете потерять в главном. В самом деле, исковое заявление в 1—2 страницы имеет больше шансов на выигрыш, чем пространный «трактат» на 8—10 листов. (Выносите расчетные таблицы по налогам в приложения. Не пожалейте сил на приведение их к наглядной и простой форме.) Необходимо помнить, что, принимая меры к примирению сторон и преследуя цель справедливого решения, суд может удовлетворить ваши требования по целому перечню «пустяковых» налоговых санкций, но отказать всего по одному случаю. Однако именно от этого случая зависит выживание вашего бизнеса и ваше доброе имя законопослушного налогоплательщика.

Спровоцировать конфликт, если ваши интересы ущемлены

Не всегда удается победить в «честном генеральном сражении». Быть может, нет никакого акта: ни документальной проверки, ни камеральной, а налогоплательщика просто вынуждают уплатить налог как бы добровольно.

Переплата налога с последующим взысканием в судебном порядке — один из способов защиты прав налогоплательщика. Преимущество такого подхода состоит в том, что даже в случае проигрыша налогоплательщику не начисляются ни пеня, ни штрафы. Скажем, ранее нельзя было пройти технический осмотр, не уплатив налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, — об этом пример из практики.

Образовательное училище «Автокомпас» в этой ситуации уплатило налоги, а потом взыскало их из бюджета сначала как излишне списанные налоги, а потом — почти аналогичную сумму как убытки, причиненные налоговыми органами! Конфликт длился полгода, сначала суд первой инстанции отказал во взыскании налогов — ведь их уплатили добровольно, и отказал также во взыскании убытков, ссылаясь на их отсутствие. Вторая и третья инстанции были более удачными. Судебные акты в пользу «Автокомпаса» были вынесены сначала в апелляционной инстанции по иску о возврате из бюджета, потом в кассационной инстанции по иску о возмещении убытков. И только в результате настойчивых попыток налоговых органов был осуществлен поворот судебного акта по взысканию убытков — то есть отмена в связи с другим судебным актом. Баланс интересов и справедливости был соблюден.

Важность внесудебных процедур

После того как будут выравнены позиции сторон в конфликте с налоговыми органами, после прекращения «прессинга» со стороны службы судебных приставов и других силовых структур рекомендуется снова предпринять попытки разрешения конфликта во внесудебном порядке (ст. 101, 140 Налогового кодекса, ст. 138 АПК). Имеются прецеденты, когда на этой стадии между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает нормальный диалог, и если доводы налогоплательщика обоснованны, то по результатам обращения налогоплательщика руководитель налогового органа выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В чем преимущества такого подхода? В экономии времени и человеческих ресурсов. Ведь три судебных инстанции с перспективой отмены судебного акта в Высшем арбитражном суде РФ — это очень хлопотное дело. Эволюция налогового законодательства должна идти по пути внесудебных процедур, когда налогоплательщика внимательно выслушивают, а решение налогового органа приостанавливается на период переговоров. Это позволит сократить излишние судебные расходы. Есть прецедент, когда крупнейшие российские нефтяные компании добровольно доначислили и уплатили значительные суммы налогов, которые были успешно оптимизированы ранее при помощи операций на территории г. Байконура. Это сделано было во внесудебном порядке. Разве это не подтверждает значение внесудебных процедур?

Что может предпринять законопослушный налогоплательщик?

Важно помнить, что, несмотря на усилия по кодификации налогового законодательства, оно состоит не только из Налогового кодекса. По-прежнему ряд других нормативных актов также регулирует налоговые правоотношения (например, закон «Об образовании») — смело ссылайтесь на них, если они защищают ваши интересы.

Необходимо постоянно вести контроль над схемами гражданско-правовых сделок, используемых в работе, избегать способов заманчивых оптимизаций налога в десятки и сотни раз (наверняка это уже не оптимизация, а наказуемое уклонение от уплаты налогов). Не помешает сохранять переписку с налоговыми органами, их письменные официальные разъяснения в вашу пользу. Акты налоговых проверок и решения суда следует хранить столько, сколько работает ваш бизнес или организация, — это значительно облегчает диалог с налоговыми инспекторами в последующих проверках. Одним словом, анализ и понимание конфликта помогут уцелеть в «крепких объятиях» налоговых органов.

Ваши вопросы по статье можно адресовать по почте: slovo@online.nsk.su

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24. 07. 2002. № 95—ФЗ.

Оставьте комментарий