Судебная практика по НДФЛ

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО СПОРАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИНЯТИЕМ НА УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА*

Н. В. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

В. А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «ЛУКОЙЛ»

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2007 № КА-А40/2100-07. Суды признали позицию инспекции, которая считает все указанные выплаты относящимися к фонду оплаты труда, незаконной и необоснованной, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в

* Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 9 (105), 2007.

случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 (п. 3) указано, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Следовательно, если в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, п. 3 ст. 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или не включении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, и не зависит от характера самих выплат.

Таким образом, в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38, гл. 24 и 25) выплаты, производимые налогоплательщиком в пользу физических лиц и подлежащие включению в состав расходов, умень-

шающих налоговую базу по налогу на прибыль, являются объектом налогообложения ЕСН. Если же данные выплаты в соответствии с действующим законодательством не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, такие выплаты не могут облагаться ЕСН.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль, и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В IV кв. 2002 г. выплаты премий индивидуального характера сотрудникам осуществлялись на основании приказов.

Все указанные вознаграждения трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрены (данное обстоятельство налоговый орган в кассационной жалобе не оспаривает).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму премиальных вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но, напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 информационного письма от 14.03.2006 № 106, такие выплаты подлежат исключению из налоговой базы по ЕСН.

Из этого следует, что заявитель правомерно не относил и не мог относить выплаты в пользу работников по перечисленным приказам к расходам, уменьшающим налоговую базу по

налогу на прибыль, и не включал и не мог включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. При этом были соблюдены требования п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕНС, если у налогоплательщиков — организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Единовременные пособия сотрудникам при увольнении по соглашению сторон выплачивались на основании заключаемых с каждым работником соглашений о прекращении трудовых отношений. При этом выплаты, производимые по таким соглашениям, не предусматривались действующим законодательством, коллективными договорами или трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

Кроме того, в соответствии со ст. 247, 252 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически не оправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (не направленность) на получение дохода.

Выплаты работникам единовременных пособий при увольнении не отвечают признакам экономичес -кой оправданности, поскольку они не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей.

Такие выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составерасходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода заявителя. При таких обстоятельствах заявитель правомерно не относил и не мог относить единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал (и не мог включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. Указанные выплаты также не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, только расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Норм, разрешающих налогоплательщику включать в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций, затраты (выплаты) по договорам подряда, заключенным с иными физическими лицами, ст. 264 НК РФ не содержит.

В 2002 г. заявитель производил выплаты физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и не состоящими в штате сотрудников заявителя. Поэтому данные выплаты не могли быть учтены заявителем в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ввиду того, что данные физические лица не состояли в штате организации и с ними не были заключены трудовые договоры (контракты), заявитель не мог учесть выплаты по соответствующим подрядным договорам в составе расходов на оплату труда по ст. 255НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 49ст. 270 и п. 1 ст. 250НК РФ данные выплаты не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не были направлены на получение дохода.

Таким образом, заявитель не относил данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому уменьшение суммы налога на прибыль не произошло.

При отсутствии подобных норм в гл. 25 НК РФ заявитель в соответствии с п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 не включал их в налоговую базу по ЕСН. Более того, согласно п. 1 данного информационного письма выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Как следствие этого, недопустимы доначисления ЕСН на суммы выплат, компенсирующих понесенные подрядчиками издержки.

В обжалуемом решении налогового органа суммы таких выплат не выделены и из базы доначисления ЕСН не исключены.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.02.2007 № Ф09-825/07-С3. Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, доначисления налога на прибыль, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней, а также об удержании и перечислении в бюджет неудержанного налога на доходы физических лиц.

Основанием для доначисления оспариваемых налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы инспекции о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителя.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, штрафа, соответствующей суммы пеней, суд первой инстанции исходил из того, что выплаченные директору общества ежемесячные вознаграждения не являются заработной платой и в соответствии с требованиями п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не учитываются.

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пеней, суд апелляционной инстанции исходил из того, что включение указанных затрат в состав расходов на оплату труда руководителю общества соответствует положениям ст. 255 НК РФ.

Вывод суда апелляционной инстанции является правильным.

В силу ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми

договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что спорные выплаты входят в установленную в обществе систему оплаты труда, не носят единовременного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04-8690/2006(29737-А70-37) (извлечение). Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения обществом законодательства по налогам и сборам.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль за 2003-2004 гг., а также предложено уплатить сумму налога на прибыль и пени.

В ходе проверки налоговым органом установлено завышение предприятием расходов в связи с необоснованным включением в расходы сумм отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2003-2004 гг.

Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением об его обжаловании в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение налогового органа в оспариваемой части недействительным, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что суммы вознаграждения по итогам за год, выплаченные предприятием фактически в другом отчетном периоде, не могут быть включены в состав налоговой базы этого налогового периода, поскольку по методу начисления они относятся к предшествующему налоговому периоду и были фактически выплачены по итогам предшествующего налогового периода.

Налоговой орган обжаловал судебные акты по эпизоду, связанному с неправомерным включением в расходы по налогу на прибыль за 2003 г. расходов на выплату вознаграждения за 2002 г., указывая в кассационной жалобе на неправильное

применение судом норм материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела.

При этом налоговый орган ссылался на то, что судами не применен п. 1 ст. 54 НК РФ, по которому налогоплательщики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Действительно, суд первой инстанции и апелляционной инстанций не применил при рассмотрении дела нормы ст. 54 НК РФ. Суд апелляционной инстанции, применив п. 1 ст. 272 НК РФ (абз. 9 л. 2 постановления), сделал противоречивый вывод относительно норм материального права, который не был основан на фактических обстоятельствах дела.

Суды не дали оценки доводам налогового органа, а также приказу предприятия по учетной политике в целях налогообложения по методу начисления.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. В этом же пункте установлен специальный порядок учета расходов на оплату труда, согласно которому данные расходы признаются таковыми ежемесячно с момента начисления независимо от их фактической выплаты.

Порядок формирования предприятием резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год определен приказом, в котором утвержден расчет планового резерва для премирования по результатам работы за год.

Таким образом, исходя из названных норм и представленных доказательств налогоплательщик необоснованно в сумму расходов по налогу на прибыль за 2003 г. включил вознаграждение по итогам за 2002 г.

АВГУСТ 2017 года

АВГУСТ 2017 года

Обзор судебной практики по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц за август 2017 года

(Определение Верховного Суда РФ от 11.07.2017 N 302-КГ17-785)

Ситуация:

Верховный Суд РФ признал, что реализация имущественного права в счет погашения долга, облагается НДС и НДФЛ.
Суть дела:

Инспекция в рамках выездной проверки предпринимателя установила, что между ИП и ООО был заключен договор купли-продажи имущественных прав и обязанностей, по которому ООО приобретает имущественные права и обязанности арендатора земельного участка. При этом взаиморасчет между сторонами осуществлялся с помощью зачетов встречных однородных требований с привлечением третьих лиц, в том числе с использованием зачетных писем, а также перечисления денежных средств на расчетный счет.
Поскольку реализацию права аренды земельного участка и доход от данной сделки предприниматель не учел при исчислении НДС и НДФЛ, инспекция доначислила налоги, а также пени и штрафы. ИП, не согласившись с инспекцией, обратился в суд. Суды трех инстанций поддержали требования предпринимателя. Они указали, что возврат займа путем передачи имущественного права аренды земельного участка не облагается НДС и НДФЛ. В связи с этим суды трех инстанций признали доначисления необоснованными.
В результате инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации. Она ссылалась на то, что способы расчетов по договору купли-продажи имущественных прав не имеют правового значения для исчисления НДС и НДФЛ.
Позиция суда:

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Соответственно, в деятельности предпринимателя, реализовавшего обществу с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» право аренды земельного участка (имущественное право), возник объект налогообложения НДС.
В соответствии пунктом 1 статьи 209, пунктом 1 статьи 210 НК РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Таким образом, предприниматель, задолженность которого перед рядом лиц, в результате реализации им обществу с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» права аренды земельного участка, была погашена, получил доход от указанной операции в размере погашенной задолженности. Следовательно, в деятельности предпринимателя возник объект налогообложения НДФЛ.
Основанием для получения налогоплательщиком права на вычеты по НДС (статья 171 НК РФ) и по НДФЛ (статья 221 НК РФ), в соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в соответствующей части на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, требования предпринимателя подлежат оставлению без удовлетворения.

Верховный суд Российской Федерации поддержал налоговый орган в том, что в деятельности индивидуального предпринимателя, реализовавшего право аренды земельного участка (имущественное право) ООО, возник объект налогообложения НДС, а все полученные доходы ИП по данной сделке являются объектом налогообложения НДФЛ.

Материал подготовлен
специалистами консорциума «Кодекс»

ИЮЛЬ 2017 года

Обзор судебной арбитражной практики рассмотрения споров с участием налоговых органов Санкт-Петербурга по налогу на добавленную стоимость за апрель-июль 2017 года

Принятие Обществом в полном объеме к вычету НДС с суммы компенсации, фактически являющейся авансовым платежом, одновременно с суммой НДС по выполненным работам приводит к двойному применению налоговых вычетов по одному объекту, что не соответствует требованиям налогового законодательства. Суды сделали обоснованный вывод об отсутствии в данном случае правовых оснований для предъявления по неправильно оформленным документам налоговых вычетов и о неприменении к рассматриваемым правоотношениям положения пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Суды, установив создание Обществом и его контрагентами формального документооборота, непроявление налогоплательщиком должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении N 53, сделали обоснованный вывод о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды и о правомерности доначисления Обществу НДС по рассмотренным контрагентам.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.2017 N Ф07-3578/2017 по делу N А56-42572/2016 (ООО «Новая Голландия Девелопмент»)

В рамках настоящего спора судами двух инстанций установлено, что контрагенты неправомерно выставляли счета-фактуры с выделенным НДС. Как обоснованно указали суды, Общество и его контрагенты не могли не знать о том, что работы выполняются на объектах культурного наследия. При заключении договоров с исполнителями работ Общество должно было указывать, что работы будут проводиться на объекте культурного наследия. Таким образом, счета-фактуры с выделенным НДС, выставленные на работы, освобожденные от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, считаются составленными с нарушением положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.2017 N Ф07-4709/2017 по делу N А56-19025/2016 (ЗАО «Базис»)

При установлении обоснованности применения налоговых вычетов по НДС необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных операций. Имеющиеся в деле доказательства свидетельствуют о том, что Обществом фактически приобретался у контрагентов и впоследствии отгружался на экспорт лом цветных металлов, операции по реализации которого в силу подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДС, суды пришли к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и наличия в представленных документах недостоверных сведений. При этом, как верно указали суды, реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов, согласно подпункту 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождается от налогообложения НДС, что в соответствии со статьей 147 названного Кодекса (место реализации товара для целей обложения НДС) исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов по правилам пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации такого товара на экспорт и, соответственно, предъявления в порядке статей 171, 172 и 176 НК РФ к налоговому вычету и возмещению из бюджета сумм налога, предъявленных поставщиком.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2017 N 13АП-4526/2017 по делу N А56-46780/2016 (ООО «НСК-Монолит»)

В условиях обычной финансово-хозяйственной деятельности Общества при формировании документооборота по оформлению субподрядных отношений документами, подтверждающими фактическое выполнение работ, являются: исполнительная документация (записи в общем журнале работ, акты освидетельствования скрытых работ, акты освидетельствования ответственных конструкций, исполнительные схемы, документы о качестве используемых материалов); приказы о назначении ответственных представителей субподрядчиков на стройплощадке; журналы о прохождении инструктажа; пропуски установленного образца, оформляющие допуск представителей субподрядной организации на объект; акты допуски для производства строительно-монтажных работ.
То есть при равных условиях договоров документы иными субподрядчиками представлялись в полном объеме и в соответствии с нормативными требованиями.
В то же время, не представлено ни одного документа из числа рабочей и исполнительной документации, которые должны оформляться по условиям заключенных договоров и которые могли бы подтвердить выполнение работ ООО «Мастерстрой», ООО «СМУ», ООО «Строй-Мастер», ООО «УМ», ООО «СК «Спецтехгрупп» (за исключением счетов-фактур, актов о приемке выполненным работ и затрат (форма КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3)).
Выводы налогового органа о нереальности хозяйственной операции документально подтверждены и обоснованы информацией в общих и специальных журналах работ, исполнительной документации к ним, актах-допусках, приказах о назначении ответственных должностных лиц, оформивших исполнительную документацию, актах приемки законченных строительством объектов по форме КС-14, а также иных доказательствах (документы подтверждающие несение расходов необходимых для выполнения спорных работ (приобретение услуг, работ, затраты на оплату труда, строительные материалы), подтверждающих выполнение работ собственными силами и силами других реальных субподрядных организаций.

Поскольку налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, обязанность их подтверждения лежит на налогоплательщике. Как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2009 N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов по НДС, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. Как верно указал суд апелляционной инстанции, предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, налогоплательщик должен подтвердить как факт реального приобретения товара, так и то, что товар приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах. В данном случае Общество не доказало факт действительного приобретения товара именно у ООО «Сибирь».
Вывод судов о правомерности включения Инспекцией в состав внереализационных доходов в 2013 году, т.е. в период, когда ООО «Алюстэк» ликвидировано, кредиторской задолженности Общества перед данным контрагентом является обоснованным. Утверждение Общества о том, что налогоплательщик имеет право выбора оснований, по которым он может списать кредиторскую задолженность в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ, основано на неверном толковании норм налогового законодательства. Ссылка подателя жалобы на то, что Общество учло спорную задолженность во внереализационных доходах при исчислении налога на прибыль за 2015 год в связи с истечением срока исковой давности, не свидетельствует о незаконности решения Инспекции.

Конституционный Суд РФ рассмотрел нарушение прав в деле о необоснованной налоговой выгоде

(Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О)

Ситуация:

Налоговый орган по итогам проверки ООО «Мастер-Инструмент» решил, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, НДС и ЕНВД за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов, и доначислил ООО суммы указанных налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами ООО «Мастер-Инструмент», и привлек к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 14 октября 2015 года, отставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, было удовлетворено требование ООО «Мастер-Инструмент» о признании указанного решения налогового органа недействительным в части уплаты ЕНВД; в остальной части (в части уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Судья Верховного Суда РФ, отказывая ООО «Мастер-Инструмент» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в определении от 5 июля 2016 года сослался на то, что рассматривавшие данное дело арбитражные суды сочли доказанными взаимозависимость и аффилированность общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия у них общего трудового ресурса, использования товарного знака ООО «Мастер-Инструмент», его складского помещения, из фактической организации работы магазинов, отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов, и пришли к выводу об убыточности хозяйственной деятельности общества, имитации хозяйственной деятельности в рамках договора от 10 мая 2005 года, а также о том, что налоговым органом были доказаны направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды и правильно определены подлежащие уплате суммы налогов на основании имеющейся в его распоряжении информации о налогоплательщике.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 1 июня 2016 года ООО «Мастер-Инструмент» было признано банкротом, открыто конкурсное производство, утвержден конкурсный управляющий. Кроме того, С.П.Бунеев постановлением следователя от 7 февраля 2017 года привлечен в качестве обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного пунктом «б» части второй статьи 199 УК РФ, за уклонение от уплаты налогов организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере (при расчете размера не исполненной заявителем налоговой обязанности были учтены суммы налогов, уплаченные в бюджет его контрагентами в виде единого налога на вмененный доход).
Заявитель утверждает, что и ООО «Мастер-Инструмент», и его контрагентами размер налогового обязательства был определен в соответствии с действующим налоговым законодательством, а налоги в полном объеме поступили в бюджет; бизнес структурирован рационально (ООО «Мастер-Инструмент» занималось оптовыми поставками инструментов, его контрагенты — розничной продажей, арендой помещений и т.д.), распределение обязанностей было официально оформлено соглашением о координации деятельности и все контрагенты фактически осуществляли соответствующую деятельность, а отношения по передаче товара и перечислению денежных средств носили реальный характер.
По мнению заявителя, оспариваемые им положения Налогового кодекса РФ позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса — без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения, а потому он просит признать эти положения противоречащими статьям 2, 8 (часть 2), 15 (часть 2), 18, 19 (часть 1), 22 (часть 1), 23 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1-3), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 118 (часть 1) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Позиция суда:

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционная обязанность платить налоги и сборы, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. При этом, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и одновременно не нарушались бы их конституционные права, а также права и законные интересы других лиц (Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года N 9-П).
В качестве правового механизма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений. Механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов, но и одновременно — надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов по их взиманию. И одновременно контролирующий орган не может вмешиваться в оперативную деятельность проверяемого.
Европейский Суд по правам человека в постановлении от 22 сентября 2009 года по делу «Булвес АД» («Bulves AD») против Болгарии» отметил, что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение «справедливого баланса» между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека, а попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться и что для национального законодательства может быть разумным предусмотреть требование особой осмотрительности лиц с целью предотвращения таких злоупотреблений.
Так как многие законы сформулированы в выражениях, которые в большей или меньшей степени являются неопределенными, было бы невозможно ожидать, чтобы законодательное положение описывало во всех подробностях все способы, с помощью которых данный налогоплательщик мог бы вводить в заблуждение налоговые органы; в случае обнаружения нарушений налогоплательщик столкнется с угрозой доначисления налогов в связи с действительной экономической деятельностью.
Выбор метода учета остается за налогоплательщиком. Но он не должен использоваться для неправомерного ухода от налогообложения (Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П, Определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.).
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами.
Налоговая выгода признается необоснованной, в частности, в случаях, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные целями делового характера, а это, в свою очередь, влечет доначисление налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Статьи 146, 153, 154, 247-249 и 274 НК РФ определяют объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, и содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов. А так как все правила расчета этих налогов установлены законом, то невозможно доначислить налогоплательщику налогов больше, чем это установлено законом, тем более, что налогоплательщики, по общему правилу, сами рассчитывают налоги исходя из фактических показателей своей хозяйственной деятельности.
Отдельного внимания заслуживает Мнение судьи Конституционного Суда РФ К.В.Арановского к данному Определению

Судья указал, что несмотря на то, что сами по себе оспариваемые заявителем положения не содержат явных признаков неконституционности, но, тем не менее, если их толковать, то тогда проявятся признаки несоответствия статьям 2

Обзор судебной практики по налогу на прибыль организаций за ноябрь 2015 года

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.08.2015 N Ф09-5678/15

Ситуация:
Организация направляла своих работников в служебные командировки. Расходы по этим поездкам она учитывала при налогообложении прибыли, в том числе расходы на проживание в гостиницах и на оплату стоянки автомобилей на территории гостиничных комплексов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).
Инспекция во время выездной проверки исключила эти расходы, так как они не были подтверждены должным образом. Налоговики установили, что организации и предприниматели, от имени которых оформлены документы на проживание и стоянку, в ЕГРЮЛ и ЕГРИП никогда не числились, на налоговом учете не состояли и не состоят. ИНН, которые они указали в счетах и кассовых чеках, не существуют. Документы с нереальными ИНН не подтверждают расходы. Такие расходы при расчете налога на прибыль не учитываются (п.1 ст. 252 НК РФ).
В проверенном периоде организация сработала с убытком. Поэтому инспекторы потребовали, чтобы она уменьшила сумму полученного налогового убытка.
Суть дела:
Несуществующий ИНН в счете и кассовом чеке гостиницы не является препятствием для учета командировочных расходов.
Позиция суда:
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период 2009-2011 годов, по результатам которой составлен акт проверки от 04.02.2014 N 2 и принято решение от 11.03.2014 N 2. Данным решением в том числе доначислен НДПИ за февраль 2009 года — декабрь 2011 года в размере 4160829 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа по ст.122 НК РФ. Кроме того, начислен штраф по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 114000 руб. за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в количестве 570 шт. Также предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2009 год и за 2011 год в сумме 8511214 руб. и 185412 руб. соответственно.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.06.2014 N 16-07/001917 решение налогового органа от 11.03.2014 N 12 оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение инспекции в указанной части незаконно, общество «Уфалейникель» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При вынесении судебных актов в части эпизода отнесения к расходам при начислении налога на прибыль затрат на гостиничное проживание работников общества «Уфалейникель» суды сделали вывод о правомерности требований налогоплательщика в данной части.
Согласно подп. 12 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам по налогу на прибыль организаций, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в том числе по найму жилого помещения.
По мнению налогового органа, общество «Уфалейникель» неправомерно списало в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2009-2011 годы, затраты на проживание в гостиницах работников, услуги гостиничных комплексов (стоянка автомобилей) на основании подп. 12 п.1 ст.264 НК РФ. При этом инспекция исходила из того, что фактически хозяйствующие субъекты, оказывающие названные услуги, от имени которых оформлены и предъявлены документы, на учете в налоговых органах в период 2009-2011 годов не состояли и не состоят, в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не значатся.
При этом налоговым органом не оспаривался факт того, что названные расходы носят производственный характер (произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) и являются обоснованными (экономически оправданными).
Обществом «Уфалейникель», в свою очередь, в обоснование понесенных расходов по найму жилых помещений представлены документы, подтверждающие направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документы, подтверждающие внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостиницах в месте командировки, которые содержали все необходимые реквизиты, подписаны работниками гостиниц, заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц.
При рассмотрении настоящего спора в указанной части судами верно определено, что исходя из обычаев делового оборота и специфики оказанных спорных услуг, идентификационный номер налогоплательщика, наименование контрагента, его адрес становятся известными только после получения первичных документов по факту оказанной услуги.
Таким образом, работники общества «Уфалейникель» не имели возможности проверить правоспособность организаций в момент оказания спорных услуг.

Доказательства, свидетельствующие о намеренном выборе работниками налогоплательщика несуществующих партнеров и что работникам общества «Уфалейникель» не были оказаны соответствующие услуги, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не получены.

Суд первой инстанции признал действия налоговиков незаконными. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали это решение.
ИНН гостиницы и название юридического лица становятся известны только после получения документов об оплате оказанной услуги. Эти сведения недоступны до заселения в гостиницу. Поэтому ни работники, ни их работодатель не имели возможности заранее проверить контрагента.
Более того, выбор командированным сотрудником места для ночевки нельзя приравнять к действиям организации по отбору и проверке потенциального контрагента. Работник выбирает гостиницу по другим критериям. Для него важны ее местонахождение, уровень сервиса, стоимость проживания, соотношение «цена — качество». Вопросы официальной регистрации гостиницы и подлинности выдаваемых ею документов для постояльца не имеют значения.
Счета и кассовые чеки гостиниц содержали все необходимые реквизиты. Счета были оформлены на бланках строгой отчетности по форме 3-Г (утв. приказом Минфина России от 13.12.93 N 121). Они подписаны должностными лицами гостиниц и заверены печатями. В счетах были указаны адреса гостиниц. Эти адреса существуют в реальности. Организация также представила другие документы по командировкам:
— приказы о направлении работников в командировки;
— командировочные удостоверения (в тот период их составление было обязательным);
— авансовые отчеты сотрудников по итогам поездок.
Налоговики согласились, что расходы на эти командировки носят производственный характер, являются обоснованными и направлены на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Претензии были лишь к подтверждающим документам. Но инспекторы не смогли доказать, что работники специально выбрали именно эти гостиницы. И не предъявили никаких доказательств того, что сотрудники в них не проживали.
Обязанность выявлять лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без государственной регистрации в качестве юридического лица или ИП, возложена на налоговиков (п.п.1 и 2 ст.32 НК РФ). У организаций и тем более у работников нет на это ни полномочий, ни возможностей. Поэтому они не должны нести ответственность за недобросовестность контрагентов.

В итоге судьи разрешили компании признать в налоговом учете расходы на проживание сотрудников в незарегистрированных гостиницах. И отклонили все претензии инспекторов.

Материал подготовлен
специалистами консорциума «Кодекс»

Судебная практика по налогу на прибыль организаций за октябрь 2015 года

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.08.2015 N Ф01-3093/2015

Ситуация:
Высокая плата за аренду у взаимозависимой организации доменных имен не доказывает мнимости договора.
Суть дела:
Организация производит бронированные стекла для автомобилей и помещений. Она заключила договор с другой компанией на аренду трех доменных имен: «бронеокна.рф», «бронестекло.рф» и «бронестекла.рф». При расчете налога на прибыль первая организация включила арендную плату во внереализационные расходы (подп. 20 п.1 ст.265 НК РФ). Инспекция в ходе выездной проверки посчитала договор аренды доменных имен мнимой сделкой. Оснований для этого несколько:
— арендатор и арендодатель являются взаимозависимыми лицами — через общего учредителя, которому принадлежит более 25% в уставном капитале каждой организации (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— арендная плата завышена — за аренду трех доменных имен организация уплатила арендодателю 3 млн. руб. за один месяц;
— администрированием доменных имен занимался не арендодатель, а сам арендатор так как в штате арендодателя отсутствовали соответствующие специалисты, зато в штате арендатора был инженер-программист). Хотя в договоре аренды было указано, что именно арендодатель обеспечивает администрирование каждого домена;
— отсутствовала разумная экономическая причина для заключения договора аренды.
Позиция суда:
В статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными, документально подтвержденными и экономически оправданными.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).
В пункте 4 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, декларируемого статьей 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.
В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
Как установил апелляционный суд и подтверждено материалами дела, Общество в составе внереализационных расходов за 2010 год учло, в том числе арендную плату по заключенному с ООО «Магистраль» договору аренды доменов от 01.12.2010 N 2 в сумме 3 000 000 рублей.
В подтверждение несения данных расходов налогоплательщик представил договор аренды доменов от 01.12.2010 N 2, акты приемки-передачи доменов в аренду и акты сдачи-приемки.
Согласно пункту 1.1 договора ООО «Магистраль» (арендодатель) сдает, а Общество (арендатор) принимает в аренду домены «бронеокна.рф», «бронестекло.рф», «бронестекла.рф» сроком с 01.12.2010 по 31.12.2010 включительно.
Платежным поручением от 14.03.2012 N 339 Общество произвело оплату аренды доменных имен в сумме 3 000 000 рублей.

Суд апелляционной инстанции установил, что до октября 2010 года ООО «Магистраль ЛТД» использовало в целях рекламы и продвижения выпускаемой продукции собственный сайт с англоязычным именем www.magist.ru.
В октябре 2010 года на рынке появились предложения о регистрации русскоязычных версий доменных имен, и, чтобы исключить регистрацию схожих доменных имен конкурирующими фирмами, производящими подобную продукцию, от имени ООО «Магистраль» был заключен с ООО «Регистратор доменных имен РЕГ.РУ» договор от 28.10.2010 N 91232 для регистрации доменных имен на весь ассортимент продукции, выпускаемой предприятиями, входящими в группу компаний «Магистраль».
Из пояснений должностных лиц и работников Общества следует, что переданные по договору аренды доменные имена «бронеокна», «бронестекло» и «бронестекла» точно и понятно отражают вид выпускаемой налогоплательщиком продукции (бронированные стекла и бронированные окна) и для поиска в сети Интернет этой продукции потенциальному покупателю для соединения с сайтом www.magist.ru необходимо набрать следующие словосочетания: «бронестекло», «бронестекла» или «бронеокно».
Суд установил, что налогоплательщик документально подтвердил факт передачи ООО «Магистраль» ему доменов «бронеокна.рф», «бронестекло.рф», «бронестекла.рф» и их использование Обществом с 01.12.2010 по 31.12.2010 в целях продвижения на рынок выпускаемой продукции. При наборе доменных имен в сети Интернет открывается сайт Общества www.magist.ru, на котором размещена реклама производимой им продукции.
При этом налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщик в спорном периоде выпускал продукцию, соответствующую доменам «бронеокна.рф», «бронестекло.рф», «бронестекла.рф».
Исследовав и оценив представленные в материалы доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд пришел к выводам о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о мнимости договора аренды доменов от 01.12.2010 N 2, Инспекция не представила доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций между Обществом и ООО «Магистраль», и того, что заключение договора аренды домена не было обусловлено разумными экономическими причинами и направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.
Доказательств несоответствия представленных Обществом документов требованиям законодательства, а также того, что администрирование спорных доменных имен осуществляло не ООО «Магистраль», а самостоятельно заявитель, и, что взаимозависимость Общества и ООО «Магистраль» повлияла на условия заключения договора аренды от 01.12.2010 N 2, инспекция не доказала.

Арбитражный суд первой инстанции поддержал налоговиков.
Но суд апелляционной инстанции отменил и его решение, и все доначисления.
Суд кассационной инстанции с этим согласился.
До заключения договора аренды организация использовала собственный сайт, имеющий англоязычное имя. Впоследствии на рынке появились предложения о регистрации русскоязычных доменных имен. Чтобы исключить регистрацию схожих доменов конкурентами, другая компания зарегистрировала на себя несколько доменных имен. Эти имена соответствовали ассортименту продукции, выпускаемой предприятиями входящими в группу компаний. Затем вторая компания передала три доменных имени («бронеокна.рф», «бронестекло.рф» и «бронестекла.рф») первой организации в аренду. Эти имена содержат название продукции, выпускаемой первой организацией. При поиске в интернете достаточно набрать слово «бронеокна», «бронестекло» или «бронестекла», и пользователь будет переадресован на англоязычный сайт данной организации. Передача доменных имен в аренду подтверждена договором аренды и актами приемки-передачи доменов. Суды посчитали, что этих документов достаточно, чтобы подтвердить реальность сделки.
Налоговики не вправе оценивать целесообразность сделок и обоснованность расходов по ним. Ведь налогоплательщик занимается предпринимательской деятельностью на свой риск. Только он вправе судить об эффективности своей работы. Лишь он сам решает, какие расходы и в каком размере необходимы для этого (определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Он же определяет штат работников. Инспекторы не смогли доказать, что взаимозависимость сторон договора аренды повлияла на его условия (п.1 ст.105.1 НК РФ). Они также не представили доказательств того, что администрированием доменных имен занимался арендатор. Поэтому суд признал сделку реальной и разрешил организации-арендатору учесть расходы на аренду доменных имен.

Материал подготовлен
специалистами консорциума «Кодекс»

Обзор судебной арбитражной практики рассмотрения споров с участием налоговых органов Санкт-Петербурга по налогу на прибыль за август, сентябрь 2015 года

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 N 13АП-17509/2015 по делу N А56-37161/2014 (ООО «Десна Девелопмент»)

Требование: о признании недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: проверкой установлено, что российское юридическое лицо взяло кредит у иностранной организации, под поручительство своих иностранных поручителей, на основании чего сделан вывод, что в данном случае возникает контролируемая задолженность. Налогоплательщик указывал, что вменение ему нарушения ст.269 НК РФ экономически необоснованно и противоречит ст.5 НК РФ.
Решение: в удовлетворении требований об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль отказано правомерно, поскольку налогоплательщик необоснованно включил расходы по выплате процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при этом не выполнил условия пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, применяемые при наличии контролируемой задолженности.

Судебная практика по вопросам применения налога на прибыль за июль 2015 года

Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17 июля 2015 года N 305-КГ15-7321 по делу N А40-28381/2014

Ситуация
Признавая незаконным решение инспекции, суды исходили из того, что у общества не возникло недоимки в результате учета амортизационных отчислений по спорным объектам, поскольку сумма амортизации с учетом сроков полезного использования, установленных налоговым органом, превышает сумму амортизации, фактически отраженной налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы.
Суть дела
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Варьеганнефтегаз» за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 по всем налогам.
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки от 14.06.2013, на основании которого вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2013.
Не согласившись с принятым инспекцией решением, ОАО «Варьеганнефтегаз» 26.09.2013 направило в ФНС России апелляционную жалобу.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России вынесло решение от 28.11.2013, которым апелляционная жалоба ОАО «Варьеганнефтегаз» удовлетворена частично.
Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании решения недействительным в указанной части.
Позиция суда
Удовлетворяя требования общества и признавая решение инспекции недействительным, суды пришли к выводу, что статья 258 НК РФ устанавливает два различных порядка определения сроков полезного использования объектов амортизируемого имущества — общий (пункт 1), согласно которому срок полезного использования определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию, и специальный (пункт 11) согласно которому срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется на дату документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.
Анализируя положения статьи 258 НК РФ, суды указали, что определение срока полезного использования амортизируемого имущества возможно только в момент включения его в соответствующую амортизационную группу.

Следовательно, поскольку в соответствии с пунктом 11 статьи 258 НК РФ включение амортизируемого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, в амортизационную группу возможно лишь в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав, то налогоплательщик правомерно определил срок полезного использования спорных объектов на дату подачи документов, а не на дату их ввода в эксплуатацию.
Кассационная инстанция полагает, что выводы судов основаны на неверном толковании пунктов 1, 3

28 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-16064 по налоговому спору с участием красноярского завода, который налоговый орган заподозрил в использовании схемы получения необоснованной налоговый выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.

Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей

Зимой 2017 г. Межрегиональная инспекция ФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную проверку АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам контролирующий орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предложив уплатить недоимку по НДС на сумму в 1,9 млрд руб., пени в размере 691 млн руб., а также штраф в 23 млн руб., предусмотренный ч. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговиков, завод неправомерно использовал вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Санкт-Петербургский Ювелирный Завод «Ювелиры Северной Столицы”» (далее – ювелирный завод) по хозяйственным операциям за поставку золота. Таким образом, инспекция сочла, что налогоплательщик участвовал в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получил необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного использования налоговых вычетов.

В дальнейшем ФНС России оставила без удовлетворения жалобу АО на решение инспекции, тем самым поддержав позицию нижестоящего органа.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика

Впоследствии завод обжаловал решение налоговиков в АС г. Москвы. В ходе разбирательства по делу суд установил, что налогоплательщик по договору с ювелирным заводом, датированному мартом 2011 г., приобретал аффинированное золото 999,9 пробы в полосе и стандартные банковские слитки, произведенные ОАО «Красцветмет», по цене, включающей НДС.

Источником указанных драгметаллов являлись два банка, которые передавали золото в виде слитков подконтрольным ювелирному заводу организациям по договорам займа без исчисления и уплаты НДС. Возврат займа, выданного золотом, производился погашением с металлических счетов заемщиков при зачислении на них золота, приобретенного без НДС. В дальнейшем золото поступало ювелирному заводу через подконтрольные ему организации, после чего передавалось налогоплательщику. Кроме того, инспекция не отрицала факт ведения ювелирным заводом реальной хозяйственной деятельности.

В итоге суд удовлетворил требования заявителя исходя из того, что доначисление обществу НДС обусловлено безосновательным переложением на него налоговых обязательств поставщика и контролируемых им лиц. По мнению первой инстанции, непоступление налога в бюджет возникло из-за неправомерных действий поставщиков первого, второго и более дальних звеньев, что является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу – заявителю жалобы, причастность которого к действиям контрагентов не была подтверждена.

Кроме того, арбитражный суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, поэтому на него нельзя возложить негативные последствия таких нарушений. Суд также исходил из того, что хозяйственные отношения с ювелирным заводом являлись длительными для налогоплательщика, который проверил правоспособность поставщика и полномочия его руководителя, ознакомившись с документами, подтверждающими ведение контрагентом реальной хозяйственной деятельности. Как пояснил суд, налоговый орган не доказал, что выбор рассматриваемого контрагента отличался от условий делового оборота.

Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию

В дальнейшем апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении требований заявителя. Вторая инстанция сочла, что неуплата НДС имела место со стороны контрагентов третьего звена, через которых полученные от налогоплательщика денежные средства выводились фирмами-«однодневками», а затем обналичивались, перечислялись на расчетные счета иностранных офшорных организаций, сотрудников ювелирного завода и работников налогоплательщика, а также связанных с ними лиц.

Суд апелляционной инстанции учел, что большая часть полуфабрикатов экспортной ювелирной продукции была реализована красноярским заводом через посредников, подконтрольных ювелирному заводу (поставщику). При этом иностранные покупатели таких полуфабрикатов были зарегистрированы незадолго до начала взаимодействия с налогоплательщиком, имели минимальный размер уставного капитала, не представляли финансовую отчетность в компетентные органы и впоследствии были ликвидированы.

Таким образом, апелляция согласилась с выводами налоговой инспекции о наличии в действиях завода схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС путем созданного ювелирным заводом формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет.

Как пояснил суд, осведомленность и вовлеченность общества – заявителя жалобы в схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, подтверждались в том числе деловой перепиской должностных лиц ювелирного завода и налогоплательщика по покупке золота и схемам его реализации, а также денежными средствами на счетах иностранных компаний, подконтрольных заводу-поставщику. Апелляционное постановление устояло в кассации.

Обращение в Верховный Суд

Впоследствии красноярский завод обратился с кассационной жалобой в ВС. Изучив материалы дела № А40-23565/2018, Судебная коллегия по экономическим спорам выявила ошибки нижестоящих инстанций.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Верховный Суд напомнил, что в ряде случаев налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения им налоговой выгоды. Например, если судом будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Кроме того, если налоговики смогут доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу того что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как пояснил ВС, ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок данного налога в бюджет является признаком, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика-покупателя целей уклонения от налогообложения, а также необоснованного возмещения данного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует доказанности и предполагает оценку судом как доказательств, представленных налоговиками, так и доводов налогоплательщика относительно объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях.

«Таким образом, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях», – отмечается в определении.

ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами

Верховный Суд пояснил, в чем выразились ошибки нижестоящих инстанций. В частности, АС г. Москвы должным образом не проверил доводы сторон относительно оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, ему следовало выявить, преследовало ли общество-покупатель цели делового характера при приобретении драгметаллов у ювелирного завода и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях сводилось к созданию оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета налога в бюджете, а также транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.

Кроме того, суд первой инстанции не оценил значимые обстоятельства дела по выбору налогоплательщиком иностранных покупателей полуфабрикатов, выработанных из драгоценных металлов (слитков), ранее приобретенных у завода-поставщика, а также взаимозависимость иностранных покупателей и лиц, допустивших неуплату НДС.

В свою очередь, пояснил ВС, выводы апелляции могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты НДС в связи с поставками драгметаллов ювелирным заводом подконтрольным данному поставщику лицам. «Однако, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с обществом «СПБ ЮЗ ЮСС”, суд апелляционной инстанции лишь воспроизвел содержание решения налогового органа, которое являлось предметом оспаривания по настоящему делу», – подчеркивается в определении.

Верховный Суд добавил, что в нарушение требований АПК РФ апелляция не сослалась на доказательства, подтверждающие выводы налогового органа в оспариваемом решении, и не отразила в постановлении результаты их оценки. Это привело к тому, что выводы налогового органа, основанные в том числе на показаниях свидетеля Л. и деловой переписке общества, были признаны правильными без проверки их соответствия действительности. В свою очередь, кассационная инстанция не устранила нарушения, допущенные нижестоящими судами.

В итоге ВС отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы.

Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин полагает, что ВС рассмотрел очередное резонансное дело в части налоговых доначислений по контрагентам налогоплательщиков, в котором нижестоящие инстанции не пришли к единогласному решению относительно правомерности налоговых доначислений.

По мнению эксперта, в итоге Верховный Суд указал на ряд существенных пробелов в исследовании позиций сторон по делу и оценке судами фактических обстоятельств, а также обозначил ряд важных моментов, подлежащих рассмотрению судами при повторном исследовании доказательств. «В частности, судам надлежит исследовать направленность деятельности организации на ведение реальной предпринимательской деятельности (объективная связь между приобретением товара и дальнейшей реализацией), – отметил Роман Шишкин. – Принимая во внимание специфику взимания НДС как косвенного налога (начисление и уплата при каждой реализации по цепочке поставщиков), факт неуплаты налога какой-либо компанией в цепочке движения товаров (работ, услуг) должен быть соотнесен с наличием изначального умысла на неуплату налогов – то есть знал или мог ли знать налогоплательщик об отсутствии в бюджете источника для заявления налоговых вычетов по НДС».

Эксперт добавил, что в ходе рассмотрения дела было установлено, что ювелирная продукция была реализована на экспорт через цепочку зависимых организаций и в итоге продана иностранным покупателям. «Но, как указал ВС, наличие потенциальных признаков аффилированности и подконтрольности участников сделок также должно быть оценено с точки зрения доказательств их сговора на конечную цель – неправомерное заявление налоговых вычетов. В нарушение указанных положений суд апелляционной инстанции скопировал решение налогового органа, не подкрепив судебный акт конкретными доказательствами», – пояснил Роман Шишкин. По его мнению, данное дело интересно не только с точки зрения выводов ВС о возможности ответственности за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям.

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик уверен, что определение будет позитивно воспринято налоговым и бизнес-сообществами, как и недавнее Определение ВС по делу АО «СПТБ «Звездочка”», также принятое в пользу организации-налогоплательщика. «Все-таки не так часто ВС «балует” нас делами, связанными с проблемными контрагентами», – отметил он.

Тем не менее, по мнению эксперта, более глубокий анализ определения показывает, что он не предоставляет налогоплательщикам новых «козырей» в налоговых спорах, кроме самого факта промежуточной «победы» организации. «Верховный Суд указал, что при отказе в вычете по НДС в связи с тем, что не был сформирован его экономический источник (контрагент не уплатил НДС), нужно исследовать три обстоятельства. Первое – реальность сделки, что соответствует Постановлению Пленума ВАС № 53, а также ст. 54.1 НК РФ. Второе – согласованность действий налогоплательщика и контрагента. Мысль, на мой взгляд, верная, но также не новая для Суда, исходя из его практики (см. определения от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 и от 27 сентября 2018 г. № 305-КГ18-7133). Третье – должная осмотрительность контрагента. Данная категория обоснованно оценена судами в деле, поскольку оно рассматривается по правилам Постановления Пленума ВАС № 53, а не по ст. 54.1 НК. Но все сегодняшние проверки уже проводятся по новым правилам, не предполагающим оценки некой осмотрительности налогоплательщиков (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). Поэтому, полагаю, данное дело фундаментально не окажет влияния на правоприменительную практику по налоговым спорам», – подытожил Андрей Белик.

Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева полагает, что рассматриваемое дело претендует на титулы «самого интригующего налогового спора» и «разочарования года» одновременно. По ее мнению, многие специалисты с нетерпением ожидали позицию ВС по нему, делали прогнозы. «Интерес к делу абсолютно понятен. Суд первой инстанции вынес удивительно одиозное и подробное решение по делу в пользу налогоплательщика, которое больше похоже на авторскую публикацию, обличающую современные подходы налоговых органов к проведению проверок. Однако суды апелляционной и кассационных инстанций заняли совершенно иную позицию. «Масла в огонь” подливало и то, что АС г. Москвы и надзорные инстанции оценили одни и те же обстоятельства диаметрально противоположно», – пояснила она.

Эксперт добавила, что юридическое сообщество с нетерпением ожидало, чью сторону поддержит ВС. «Однако наши ожидания не были оправданы, – отметила Юлия Курмамбаева. – Для громкого заявления Суд выбрал другое дело – двумя неделями ранее высшие арбитры высказались по делу «Звездочки”, которое уже «разобрано на цитаты”. В рассматриваемом же деле ВС сделал основной упор на некачественную работу судов трех инстанций. По его оценке, суды уклонились от исследования доказательств, которые не поддерживали их выводы. Апелляция так и вовсе полностью «воспроизвела содержание решения налогового органа”. В итоге судам в довольно нейтральных формулировках предписано сделать работу качественно и дать оценку всем доказательствам по делу, руководствуясь принципами состязательности».

По мнению эксперта, несмотря на осторожные формулировки, акценты в данном определении ВС расставлены не в пользу налогоплательщика. «Основное внимание Суд предлагает уделить фактам, указывающим на сознательное участие компании в налоговой схеме. Данное определение не окажет влияния на судебную практику. Но не исключаю, что на новом круге рассмотрения Верховный Суд будет готов высказаться уже по существу проблем, поднятых судом первой инстанции», – в заключение подчеркнула она.