Учет аренды помещения проводки

Содержание

Доходы от сдачи имущества в аренду

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам предприятия при условии, что сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия.

Следует иметь в виду, что местонахождение объекта недвижимости, который передается в аренду, значения не имеет. Платить единый налог с арендной платы организация – «упрощенец» должна по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 02.12.2005 № 03-11-04/2/143).

При заключении договора аренды доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы. Арендная плата может быть установлена не только в твердой сумме платежей, которые арендатор обязан вносить ежемесячно. Пункт 2 ст. 614 ГК РФ предусматривает оплату аренды имущества путем:

– выплаты доли доходов, которые получены в результате использования арендованного имущества;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю вещи, указанной в договоре, в собственность или аренду;

– возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного помещения, которые предусмотрены договором аренды.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иных форм оплаты аренды.

Поэтому доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества (письмо Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 № 21-09/43685). В последнем случае датой признания дохода будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ. На основании этого акта бухгалтер делает соответствующие записи в книге доходов и расходов.

Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, сдает в аренду нежилое помещение, которое принадлежит ей на праве собственности. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю расходы на электроэнергию, водоснабжение, теплоснабжение и т.д.

В этом случае суммы возмещения эксплуатационных и коммунальных расходов организация-арендодатель должна включить в состав внереализационных доходов (письма МНС России от 11.05.2004 № 22-1-14/881 и Управления ФНС России по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69533).

При этом не имеет значения, перечисляет арендатор денежные средства на расчетный счет арендодателя или непосредственно энерго– и водоснабжающим организациям (письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-11-04/2/48).

В то же время арендодатель может включить в состав расходов свои затраты по оплате коммунальных услуг по помещению, которое сдается в аренду (письма Минфина России от 22.08.2005 № 03-11-04/2/57 и Управления ФНС России по г. Москве от 15.01.2007 № 18-8/3/02040), но только при условии, что в качестве объекта налогообложения он выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Предприятие в связи с расширением штата решило перевести весь админперсонал (бухгалтерия, менеджеры) в отдельное помещение. Для этого арендовали старое офисное помещение, которое систематически нуждается в проведении ремонта, чтобы поддерживать его в пригодном для комфортной работы состоянии. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражать стоимость данных ремонтных работ?

Разделяем понятия «текущий ремонт», «капитальный ремонт» и «улучшения»

В ст. 776 ГКУ определено, что текущий ремонт вещи, переданной в аренду, проводится нанимателем (арендатором) за его счет, если иное не установлено договором или законом.

В свою очередь, капитальный ремонт осуществляется арендодателем за его счет, если иное не установлено договором или законом.

При этом общее законодательство не содержит определения капитального и текущего ремонтов, равно как и не указывает на их различия. Поэтому на практике при заключении договора имущественного найма в нем следует определить, что именно относится к капитальному или текущему ремонту.

В относительно свежем письме Минрегионстроя «Относительно выполнения ремонтных работ собственными силами организации» от 15.05.2015 г. № 8/15-232-15 Министерство советовало для определения вида ремонтных работ (капитальный или текущий ремонт) применять Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений.

Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза Украины от 10.08.2004 г. № 150.

В частности, в разделе 1.2 упомянутого Перечня приведен подробный перечень работ, которые можно отнести к текущему ремонту, в разделе 2 — перечень работ, которые можно классифицировать как капитальный ремонт.

Подробнее о разницах между текущим и капитальным ремонтом — в материале «Как разграничить текущий и капитальный ремонт здания» газеты № 18/2015.

К тому же ст. 778 ГКУ выделяет такое понятие, как улучшение нанимателем вещи, переданной в аренду. Улучшить арендованное имущество арендатор имеет право только с согласия арендодателя. В целом граница между улучшением и ремонтом достаточно условная, и конкретного законодательного распределения данным понятиям нет. Ремонтом, по своей сути, является поддержание основных средств в рабочем состоянии. В свою очередь, улучшением логично считать именно «совершенствование» предмета аренды, его качества, функционала. Улучшение объекта аренды нацелено на рост будущих экономических выгод от его использования. И это является ключевым моментом для отражения улучшения в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма ремонта арендованных основных средств учитывается в расходах предприятия (П(С)БУ 16 «Расходы»). А вот стоимость улучшений, способствующих росту будущих экономических выгод (переоборудование, модернизация, реконструкция и т.п.), подлежат амортизации в составе прочих необоротных активов (п. 6 П(С)БУ 14 «Аренда»). Учитываются улучшения арендованных объектов на субсчете 117 «Прочие необоротные активы».

Таким образом, для бухгалтерского учета следует четко разграничивать: проводились ремонты или улучшения арендованного помещения. Решение о характере работ (ремонт это или улучшение) принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа сложившейся ситуации и существенности данных расходов (п.п. 29–32 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561). При этом, принимая решение, руководителям все же целесообразно учитывать вышеупомянутый Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений.

Так, замену окон здания можно рассматривать как текущий ремонт, ведь здесь практически имеет место поддержание здания в пригодном для использования состоянии. А впрочем, нельзя исключать, что, например, замена кровли здания на новую и более качественную (которая, в свою очередь, очень дорогая) может рассматриваться и как улучшение здания.

Полная замена системы отопления, скорее всего, является не чем иным, как улучшением основного средства (здания). Хотя опять-таки решение касательно этого должен принять руководитель.

Следовательно, если речь идет о ремонте арендованного помещения, расходы учитываются в расходах периода. В зависимости от того, что это за помещение, ремонтные расходы пополнят:

  • счет 23, 91 — если это производственное помещение, в котором изготовляется продукция;
  • счет 92 — если здание административного назначения;
  • счет 93 — если речь идет о торговом зале, складе и т.п. То есть используется для сбытовых нужд;
  • счет 94 — если здание используется для прочих операционных целей.

Поскольку в нашем случае речь идет о ремонте офисного помещения, используемого для админцелей, целесообразно расходы на его ремонт относить на счет 92.

В случае если осуществлялись улучшения арендованного объекта, то в соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 данные расходы арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, то есть показывает по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». В дальнейшем стоимость ремонта попадет на субсчет 117 и будет амортизироваться.

Амортизируют такой объект по прямолинейному или производственному методу (п. 27 П(С)БУ 7). Суммы амортизации отражаются на тех же расходных счетах, что и арендные платежи (Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 132).

При этом начисление амортизации начинают с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, в течение срока полезного использования. Обычно этот срок устанавливают на уровне срока действия договора аренды. Хотя ничто не запрещает определять срок полезного использования непосредственно для объекта улучшений.

Пример 1

Предприятие осуществило текущий ремонт (малярные работы) арендованного помещения, которое используется в административных целях, на сумму 6000 грн (в т.ч. НДС — 1000 грн). Кроме того, во всем офисе заменили окна (с разрешения арендодателя, без компенсации стоимости работ). Стоимость работ — 12000 грн (в т.ч. НДС — 2000 грн).

Таблица 1

Учет ремонта и улучшений арендованного помещения

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

Ремонт арендованного помещения

Проведены ремонтные работы (малярные работы)

631 (685)

5000,00

Отражен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН)

6441*

631 (685)

1000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

1000,00

Оплачены ремонтные работы

631 (685)

6000,00

Улучшения арендованного помещения

Установлены металлопластиковые окна

631 (685)

10000,00

Отражен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН)

631 (685)

2000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

2000,00

Оплачены работы по установке окон

631 (685)

12000,00

Капитализированы расходы на улучшение арендованного офиса

10000,00

Начислена амортизация на улучшение арендованного офиса**

250,00

* Аналитический счет 6441 «Неподтвержденный налоговый кредит».

** Сумма амортизации — условная.

Условия, включаемые в договор аренды (в т. ч. обеспечительный платеж)

В аренду друг у друга юрлица берут имущество, предназначенное для длительного пользования. Чаще всего таким имуществом оказывается помещение, оборудование или транспортное средство.

В договоре аренды, обязательно оформляемом письменно (п. 1 ст. 609 ГК РФ), следует отразить:

  • описание предмета, передаваемого арендатору, с указанием признаков, позволяющих однозначно идентифицировать объект;
  • срок передачи в пользование, учитывая при этом, что договор аренды недвижимости, заключаемый на промежуток времени, превышающий 1 год, нужно обязательно зарегистрировать в Росреестре (п. 2 ст. 609 ГК РФ);
  • размер и порядок осуществления арендных платежей;
  • условия предоставления и возврата имущества;
  • условия использования, в т. ч. возможность передачи в субаренду и производства улучшений имущества за счет арендодателя;
  • ответственность сторон договора.

Все расходы по содержанию переданного в аренду имущества несет арендатор. На него же возлагаются и обязательства по поддержанию имущества в состоянии пригодности к эксплуатации. Но в отношении осуществления капитального ремонта, выполняемого арендатором, в договоре необходимо упоминание о нем, поскольку если право делать этот ремонт не делегируется арендатору, то обязанность его производить ложится на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Договором может предусматриваться уплата при его заключении в адрес арендодателя денежного обеспечения, расцениваемого как страховка от возможного ущерба, причиняемого арендатором. Наличие условия об обеспечительном платеже в договоре аренды потребует дополнительных бухгалтерских проводок как у передающей, так и у получающей стороны.

В настоящее время из-за эпидемии коронавируса некоторые арендаторы могут получить так называемые «арендные каникулы». Как это сделать, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы арендуете государственное или муниципальное имущество, вам поможет это Готовое решение, а если частное — тогда вам в этот материал.

Проводки при сдаче в аренду помещения или оборудования у арендодателя

Бухгалтерские проводки по аренде помещения у арендодателя будут такими же, как и при передаче в аренду оборудования или транспортного средства, поскольку все эти виды имущества числятся у передающей стороны в составе основных фондов, т. е. на счете 01. Исключение составляют ситуации, когда объект изначально приобретался с целью предоставления его во временное пользование за плату. Такие объекты находят отражение на счете 03, однако на порядок учета операций, связанных с передачей в пользование, принципиального влияния это не оказывает.

Передача имущества в аренду и возврат из нее не требует от арендодателя каких-либо дополнительных бухгалтерских проводок, кроме выделения таких объектов в аналитике на счете обычного их учета.

Начисление платы за аренду осуществляется, как правило, помесячно последним числом и отражается записью Дт 62 Кт 91 (90). Счет 91 используется, если сдача в аренду оказывается не основным видом деятельности для арендодателя, что обычно имеет место чаще.

Одновременно в дебет счета 91 (90) относятся суммы:

  • НДС по реализации — Дт 91 (90) Кт 68;
  • имеющихся расходов в виде амортизации, начисляемой по переданному в аренду объекту (Дт 91 (90) Кт 02) и затрат на капремонт, если его в этом месяце делает арендодатель (Дт 91 (90) Кт 23 (60, 69, 70)).

Поступление платежей по аренде будет записываться как Дт 51 Кт 62.

Обеспечительный платеж при его получении отражается проводкой Дт 51 Кт 76, а при возврате — Дт 76 Кт 51. Кроме того, при поступлении платежа на его сумму возникает запись на забалансовом счете 008, а в момент возврата обеспечения здесь будет сделана запись о списании. Если же в счет суммы обеспечения засчитывается неуплаченная арендная плата, то это зафиксируется записью Дт 76 Кт 62; погашение иных претензий отразится проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой в корреспонденции этого счета.

Улучшения имущества (как отделимые, так и неотделимые), сделанные с согласия арендодателя и оплачиваемые им арендатору, будут либо включены в учетную стоимость предмета аренды, либо учтутся как самостоятельный объект (Дт 08 Кт 60), стоимость которого будет сопровождаться учетом НДС, начисляемого при передаче арендатором (Дт 19 Кт 60).

ВАЖНО! С 2022 года учет аренды будет осуществляться по другим правилам — в соответствии с новым ФСБУ «Аренда». О нем мы подробно рассказывали .

Учет арендной платы у арендатора — проводки

У арендатора проводки по учету факта аренды помещения или оборудования отразят стоимость этого имущества (в оценке, предоставленной арендодателем) за балансом на счете 001. Списать оттуда эту сумму нужно будет в момент возврата.

При начислении арендной платы проводки арендатор сделает такие:

  • Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 60 — на величину платы за аренду без НДС;
  • Дт 19 Кт 60 — в части НДС, относящегося к плате за аренду.

Выбор счета, указываемого по дебету первой из проводок, определит цель использования объекта, ради которой он и брался в аренду. Счет 91 здесь появится в случае передачи имущества в субаренду.

Платеж арендодателю отразится как Дт 60 Кт 51.

Перечисление обеспечительного платежа зафиксируется проводкой Дт 76 Кт 51, а его возврат арендодателем как Дт 51 Кт 76. Одновременно этот платеж при его оплате будет показан на забалансовом счете 009, а при возврате — списан с него. Использование обеспечения на погашение долга по арендным платежам отразится проводкой Дт 60 Кт 76, а возмещение иных претензий — проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой по дебету и кредиту этого счета.

Расходы на содержание и ремонт арендованного имущества будут учитываться так же, как и по объектам, находящимся у арендатора в собственности.

Улучшения, вносимые в арендованный объект, будут отражаться записью Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70). В случае компенсации расходов по ним арендодателем появятся проводки по реализации произведенных затрат: Дт 62 Кт 91 (90), Дт 91 (90) Кт 68, Дт 91 (90) Кт 08. Отделимые улучшения, не передаваемые арендодателю, возникнут в учете арендатора как самостоятельная единица основных средств (Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70) и Дт 01 Кт 08) с начислением по ней амортизации на протяжении срока действия договора на аренду (Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 02).

Итоги

Договор на аренду имущества, заключаемый между юрлицами, содержит ряд положений, влияющих на связанные с арендой проводки. К числу таких положений относятся размер платежей за аренду и порядок их оплаты, предоставление или непредоставление возможности передачи в субаренду и внесения улучшений в имущество за счет арендодателя, осуществление капремонта арендатором, использование обеспечения. Основными проводками по начислению платы за аренду становятся:

  • у арендодателя — Дт 62 Кт 91 (90) с отнесением в дебетовую часть счета учета финрезультата суммы НДС, входящего в эту плату, и затрат, возникающих по переданному арендатору имуществом;
  • у арендатора — Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 60 на величину платы за аренду без НДС и Дт 19 Кт 60 на сумму НДС.

Платежи по аренде отразятся записями Дт 51 Кт 62 у арендодателя и Дт 60 Кт 51 у арендатора. При применении обеспечительного платежа возникнут дополнительные проводки Дт 51 Кт 76 у арендодателя и Дт 76 Кт 51 у арендатора. Возврат такого платежа зафиксируется обратными записями.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В сентябре 2016 г. организация заключила договор аренды транспортного средства. В сентябре 2017 г. организация заключает дополнительное соглашение к договору аренды о выкупе транспортного средства с возможностью зачета сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости.
Арендодатель и арендатор договорились, что все ранее уплаченные арендные платежи будут засчитаны в счет выкупной стоимости транспортного средства.
Транспортное средство учитывается арендодателем на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Доходы от сдачи в аренду признаются в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности. В налоговом учете арендные платежи учитываются в качестве дохода (выручки) от реализации.
Как правильно провести зачет уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости и отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете у арендодателя?

26 октября 2017

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос бухгалтерского и налогового учета в рассматриваемой ситуации на законодательном уровне не урегулирован.
Контролирующие органы склоняются к тому, что в подобном случае поступившие налогоплательщику-арендодателю до момента выкупа арендатором имущества арендные платежи следует считать не суммой оплат за аренду, а средствами, полученными в счет предстоящей поставки (авансами). Поэтому арендодатель должен признать эти суммы в качестве доходов от реализации имущества в том периоде, в котором право собственности на это имущество перешло к арендатору. В то же время арендодатель вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства за период, в котором он учитывал арендные платежи в доходах путем подачи уточненной налоговой декларации. Однако данная позиция является спорной.
В части бухгалтерского учета в данном случае можно говорить не о совершенной ошибке, а об изменении квалификации доходов (доходы от сдачи в аренду имущества после подписания дополнительного соглашения переквалифицируются в доходы от продажи имущества). Однако, несмотря на то, что действия арендодателя не являются ошибкой, корректировки в бухгалтерском учете все же необходимы.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. Организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением индивидуальных письменных разъяснений (п. 1 ст. 34.2, п.п. 1, 2 ст. 21 НК РФ).
Вопрос учета НДС в данной консультации детально не рассматривается.

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п.п. 1, 2 ст. 624, ст. 625 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи. Иными словами, в части договора, предусматривающего выкуп предоставленного в аренду имущества, стороны руководствуются положениями о договоре купли-продажи, а в части договора, регламентирующей предоставление имущества в пользование, стороны руководствуются правилами о договоре аренды (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04, постановление АС Московского округа от 29.09.2016 N Ф05-14509/16 по делу N А40-205262/2015).
При этом в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее — Информационное письмо ВАС РФ) отмечено, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 и ст. 624 ГК РФ). Необходимо разграничивать два разных института — выкуп арендованного имущества (статья 624 ГК РФ) и продажа товара в кредит с условием о рассрочке платежа (статья 489 ГК РФ). К правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Данная правовая позиция в настоящее время поддерживается арбитражными судами (например, в постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 N 04АП-7587/15, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2014 N 12АП-2096/14).

Налог на прибыль

В случаях, когда предоставление собственного имущества в аренду является основным видом деятельности организации либо осуществляется на систематической основе, арендная плата (в силу п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ) признается доходом от реализации (смотрите также письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-11-11/109, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, постановление ФАС Московского округа от 23.11.2007 N КА-А40/12012-07).
Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен порядок действий налогоплательщика (в частности, арендодателя) в ситуации, когда к договору аренды было заключено дополнительное соглашение, устанавливающее условие о выкупе арендованного имущества арендатором с зачетом ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Подобный вопрос арендодателя рассматривался в письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725.
В данном письме чиновники отметили, что при реализации предоставляемого в аренду имущества, если договором аренды предусмотрено право арендатора на последующий выкуп данного имущества, а арендные платежи засчитываются в его выкупную цену, арендодатель должен отразить в составе доходов полную стоимость реализуемого имущества с учетом полученных ранее арендных платежей.
При этом согласно положениям ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Аналогичная точка зрения высказана в письме УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467.
В более раннем письме УФНС по г. Москве от 29.04.2005. N 20-12/31029 чиновники пришли к выводу, что если заключенным договором аренды предусмотрен зачет всей суммы полученных в период действия договора аренды арендных платежей в выкупную стоимость имущества при выкупе арендованного имущества, то договор аренды трансформируется в договор купли-продажи. Следовательно, уплаченные арендатором арендные платежи учитываются у арендодателя для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации имущества в момент перехода права собственности на указанное имущество.
Таким образом, официальная позиция заключается в том, что в случае, аналогичном Вашему, поступившие налогоплательщику-арендодателю до момента выкупа арендатором имущества арендные платежи следует считать не суммой оплат за аренду, а средствами, полученными в счет предстоящей поставки (авансами). Поэтому арендодатель должен признать эти суммы в качестве доходов от реализации имущества в том периоде, в котором право собственности на это имущество перешло к арендатору. В то же время арендодатель вправе скорректировать в сторону уменьшения свои налоговые обязательства за период (периоды), в котором он учитывал арендные платежи в доходах путем подачи уточненной налоговой декларации.
Вместе с тем существует иное мнение по анализируемой проблеме, представленное, например, в материале: Договор аренды с правом выкупа: проблемы бухгалтерского и налогового учета (В. Мешалкин, ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 2, февраль 2003 г.). Правда, в этом материале проблема рассмотрена со стороны арендатора.
Автор данной статьи считает, что:
«_до момента зачета арендных платежей в счет выкупной цены имущества (и, соответственно, перехода права собственности на арендованное имущество) платежи, производимые арендатором, следует квалифицировать исключительно как арендную плату.
…Однако после зачета арендной платы в выкупную цену и подписания дополнительного соглашения о переходе права собственности произведенный платеж следует рассматривать уже как плату за приобретаемое имущество».
При этом с точки зрения автора, «оснований для перерасчета сумм налоговых платежей и внесения изменений в налоговые декларации за прошлые периоды у арендатора в данной ситуации не имеется», поскольку здесь не была допущена ошибка, а изменилась природа платежа с момента подписания сторонами дополнительного соглашения (зачет арендной платы в выкупную стоимость).
Вышеприведенные выводы специалиста представляются нам вполне логичными, в том числе применительно к арендодателю.
Напомним, в упомянутом нами выше Информационном письме ВАС РФ судьи говорили о том, что к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа (что расходится с официальной версией).
С учетом мнения судей, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации полученные арендодателем по договору аренды денежные суммы для целей налогообложения прибыли необходимо расценивать как плату за пользование имуществом, а не как полученные по договору купли-продажи авансы. Отражая до заключения дополнительного соглашения данные суммы в качестве доходов в налоговом учете, арендодатель действовал правомерно, поэтому оснований для подачи уточненной декларации не имеется.
Если следовать такой позиции, то в рассматриваемой ситуации на дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору бывший арендодатель должен отразить только разницу между полной выкупной стоимостью транспортного средства и уже отраженными ранее в доходах арендными платежами. Исходя из условий, приведенных в вопросе, можно сделать предположение, что в качестве выкупной цены выступает все же именно эта разница.
В то же время приходится признать, что велика вероятность того, что проверяющие с такой позицией не согласятся и будут настаивать на том, что все ранее поступившие арендные платежи арендодателю необходимо учесть в качестве доходов от реализации имущества. В этой связи, полагаем, может возникнуть налоговый спор.
По нашему мнению, чтобы избежать подобной ситуации целесообразно предусмотреть (если это возможно) в дополнительном соглашении, что платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендная плата), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости транспортного средства), являющегося элементом договора купли-продажи *(1).
Если все же Ваша организация примет решение следовать разъяснениям Минфина России и налоговых органов, ей необходимо на дату перехода прав собственности на автомобиль к арендатору *(2) отразить выручку от продажи в сумме, равной всей выкупной стоимости (без вычета арендных платежей). В расходы арендодатель включает остаточную стоимость выкупленного арендатором имущества (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При этом организация вправе уточнить свои налоговые обязательства за периоды, в которых были отражены доходы от аренды (подать уточненные налоговые декларации за 2016 год и отчетные периоды 2017 года) (ст. 54, абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Если арендодатель не воспользуется этим правом, получится, что рассматриваемые суммы будут обложены налогом на прибыль дважды.

НДС

Вопрос учета НДС в данной ситуации также представляется нам четко не определенным в связи с отсутствием соответствующих норм в НК РФ и официальных разъяснений.
При реализации транспортного средства арендодатель должен начислить НДС с выручки от реализации и предъявить его арендатору, выставив соответствующий счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Налоговой базой признается выкупная цена без учета НДС, к ней применяется ставка 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поскольку налоговой базой будет вся сумма выкупной стоимости, включая зачтенные арендные платежи, НДС при передаче объекта будет исчислен со сформированной таким образом полной стоимости автомобиля (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Отметим, что в результате зачета уплаченных сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости имущества не происходит занижения налоговой базы по НДС у арендодателя, поскольку НДС с этих сумм начислялся по факту оказания услуг аренды (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если бы изначально суммы, уплачиваемые арендатором, считались авансами в счет выкупа арендуемого имущества, НДС также бы начислялся к уплате в бюджет (но только на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Поэтому считаем возможным для арендодателя принять к вычету суммы НДС по арендной плате (переквалифицированные в авансовые платежи) после перехода права собственности на автомобиль к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ). Вместе с тем, на наш взгляд, проблемным моментом может оказаться различный порядок оформления счетов-фактур в случаях оказания услуг (в данном случае — по аренде) и получения авансовых платежей при выкупе имущества. О необходимости корректировки счетов-фактур, выставленных по оказанным услугам аренды, в «авансовые» после переквалификации арендных платежей мы полагаем целесообразным запросить Минфин России, обратившись с обращением в письменной форме.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
В этой связи полагаем, что арендодатель может не подавать уточненные налоговые декларации по НДС за налоговые периоды, предшествующие периоду зачета уплаченных сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости.
Вместе с тем, если все же уточненные декларации будут поданы, с одной стороны, это поспособствует уменьшению рисков предъявления претензий налоговым органом при применении организацией вычета по НДС с авансов на момент реализации автомобиля.
С другой стороны, поскольку уточнения в декларации будут заключаться в переносе сумм со строк, предназначенных для отражения операций по оказанию услуг (аренда), в строки, предназначенные для отражения полученных авансовых платежей, для этого должно иметься основание, например, возможно, корректировочный счет-фактура. При формальном подходе проверяющих и его отсутствии организации придется давать пояснения налоговому органу.
Если арендодатель (не согласившись с официальной позицией в части налога на прибыль) исчислит НДС только с разницы между полной выкупной стоимостью транспортного средства и уже отраженными ранее в доходах арендными платежами, на наш взгляд, его налоговые риски возрастут.

Бухгалтерский учет

Объект ОС, изначально приобретенный с целью сдачи в аренду, учитывается арендодателем на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Арендодатель начисляет амортизацию по переданному в аренду объекту ОС (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Если деятельность по предоставлению в аренду имущества является основным видом деятельности организации, полученные от этой деятельности доходы признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Отражение таких доходов осуществляется с использованием счета 90 «Продажи».
Исходя из условий вопроса полагаем, что в учете арендодателя до заключения дополнительного соглашения к договору аренды могли иметь место следующие проводки:
Дебет 62 (76) субсчет «Расчеты по аренде» Кредит 90 субсчет «Выручка»
— отражена выручка от реализации услуг по аренде;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
— списаны затраты на оказание услуг по аренде;
Дебет 51 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по аренде»
— поступила арендная плата от арендатора.
Соответственно, после заключения дополнительного соглашения, в котором стороны договорились, что все ранее уплаченные арендные платежи будут засчитаны в счет выкупной стоимости транспортного средства, возникает вопрос о том, необходимо ли корректировать выручку за те периоды, в которых поступившие от арендатора денежные средства учитывались в качестве доходов от аренды.
Законодательство о бухгалтерском учете методику отражения подобных операций не содержит.
Исходя из п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
— неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильным применением учетной политики организации;
— неточностями в вычислениях;
— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
— недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
С учетом вышеприведенных положений ПБУ 22/2010 получается, что в данном случае это ПБУ применяться не должно, так как ошибки в учете организации допущено не было. На момент отражения в доходах арендных платежей организация-арендодатель не обладала информацией о том, что впоследствии стороны договорятся о выкупе арендуемого имущества и зачете арендных платежей в счет выкупной стоимости.
По нашему мнению, в данном случае на дату заключения дополнительного соглашения можно говорить об изменении квалификации доходов (доходы от сдачи в аренду имущества после подписания дополнительного соглашения переквалифицируются в доходы от продажи имущества).
Поэтому, несмотря на то, что действия арендодателя не являются ошибкой, считаем, что корректировки в бухгалтерском учете все же необходимы.
Мы полагаем, что в Вашем случае в том отчетном периоде, в котором подписано дополнительное соглашение, в бухгалтерском учете арендодателя могут иметь место следующие записи:
1) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в 2017 году:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по аренде» Кредит 90, субсчет «Продажи»
— (красное сторно) скорректированы доход от предоставления в аренду имущества;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— (красное сторно) скорректирован НДС, начисленный с арендной платы;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— отражен НДС с авансов;
2) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в 2016 году:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по аренде»
— скорректирован доход от предоставления в аренду имущества, отраженный в учете прошлого отчетного периода;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— скорректирован НДС, начисленный с арендной платы прошлых лет;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— отражен НДС с авансов.
На дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору делаются проводки:
Дебет 76 (62), субсчет «Расчеты по выкупу арендованного имущества» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена выкупная стоимость автомобиля;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с выкупной стоимости автомобиля;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов полученных»
— принят к вычету НДС с авансов;
а) если субсчет «Выбытие материальных ценностей» счета 03 арендодателем не используется:
Дебет 02 Кредит 03 субсчет «Имущество для сдачи в аренду»
— списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 03 субсчет «Имущество для сдачи в аренду»
— списана остаточная стоимость автомобиля;
б) если субсчет «Выбытие материальных ценностей» используется:
Дебет 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кредит 03 «Имущество для сдачи в аренду»
— списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»
— списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»
— списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по аренде» Кредит 76 (62), субсчет «Расчеты по выкупу арендованного имущества»
— зачтена ранее выплаченная арендная плата в выкупную цену;
Дебет 51 Кредит 76 (62), субсчет «Расчеты по выкупу арендованного имущества»
— получена от арендатора оставшаяся сумма, причитающая арендодателю по договору.
Как мы уже отмечали, порядок зачета арендной платы в выкупную цену нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не урегулирован. Поэтому вышеприведенная схема проводок носит предположительный характер.
По нашему мнению, возможен также вариант отражения НДС с разницы между полной выкупной стоимостью и арендными платежами на момент реализации имущества (то есть без корректировки НДС за прошедшие периоды).
В заключение еще раз отметим, что вариант договора с условием о «зачете всех произведенных по договору арендных платежей в счет выкупной цены» наиболее проблематичен для бухгалтера, поскольку возникает необходимость вносить корректировки в бухгалтерский и налоговый учет.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Одним из существенных условий договора аренды является размер арендных платежей (арендная плата) (ст. 606 ГК РФ).

Документальное оформление

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д. При этом акт об оказании услуг аренды нужен, только если он предусмотрен договором аренды. Такую точку зрения разделяют контролирующие ведомства (письма Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764, от 16 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/763, ФНС России от 1 ноября 2013 г. № ОА-4-13/19652).

Признание дохода

Доход в виде арендной платы признавайте в бухучете ежемесячно в сумме, определенной в договоре аренды (п. 15 ПБУ 9/99). Признание дохода не зависит от того, перечислил арендатор платеж или нет (п. 12 ПБУ 9/99).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по аренде зависит от того, является эта операция для организации отдельным видом деятельности или нет.

Сдача в аренду как отдельный вид деятельности

Если предоставление имущества в аренду является отдельным видом деятельности организации, то суммы арендной платы учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1
– начислена арендная плата;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы арендной платы (если деятельность организации облагается НДС).

Пример отражения в бухучете арендодателя сумм арендной платы. Передача имущества в аренду – отдельный вид деятельности организации

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» приобрела для сдачи в аренду нежилое помещение и в следующем месяце передала его арендатору.

Начиная с февраля «Альфа» начисляет ежемесячную арендную плату в размере 90 000 руб. (в т. ч. НДС – 13 729 руб.). Оплата от арендатора также поступает ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги).

В феврале в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 90 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 13 729 руб. – начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62
– 90 000 руб. – поступила оплата от арендатора.

Сдача в аренду не является отдельным видом деятельности

Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации, то суммы арендной платы включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1
– начислена арендная плата.

Пример отражения в бухучете арендодателя сумм арендной платы. Передача имущества в аренду – разовая операция для организации

В марте ООО «Альфа» сдало в аренду одно из своих пустующих помещений. Сумма ежемесячной арендной платы – 60 000 руб. (в т. ч. НДС – 9153 руб.). Оплата от арендатора поступает ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги).

В марте в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1
– 60 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9153 руб. – начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62
– 60 000 руб. – поступила оплата от арендатора.

Авансовые платежи

Арендатор может оплачивать аренду предварительно – авансом.

Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:

Дебет 51 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– поступил аванс от арендатора.

После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– начислена арендная плата;

Дебет 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
– зачтена часть аванса, полученного от арендатора.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете арендодателя сумм арендной платы, поступившей авансом. Передача имущества в аренду – отдельный вид деятельности организации

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» передала в аренду нежилое помещение сроком на 18 месяцев. Ежемесячная величина арендной платы составляет 90 000 руб. (в т. ч. НДС – 13 729 руб.).

В этом же месяце арендатор перечислил аванс в размере 1 620 000 руб. (90 000 руб. × 18 мес.).

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 1 620 000 руб. – поступил аванс от арендатора;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 247 119 руб. (1 620 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 90 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 13 729 руб. – начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
– 90 000 руб. – зачтена часть аванса, полученного от арендатора, в счет его задолженности по арендной плате;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 13 729 руб. – предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный с суммы полученного аванса.

Выкуп арендованного имущества

Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае в бухучете операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его реализация (п. 1 ст. 624 ГК РФ). На дату перехода права собственности на переданный в аренду объект отразите:

  • расходы, связанные с его выбытием (например, доставка, остаточная стоимость имущества) (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99);
  • доходы от его продажи (выкупная стоимость имущества) (абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99).

Оставьте комментарий