Учет курсовых разниц

Содержание

Между организациями заключен договор в у.е., но оплата в рублях по курсу ЦБ РФ. Была произведена предоплата двумя частями (первая — 01.03.2019 по курсу 64 руб., вторая — 15.03.2019 по курсу 65 руб.). Отгрузка производилась 16.03.2019.
На дату отгрузки оборудования покупатель произвел 100%-ную оплату (двумя платежами). Договором установлено, что оплата производится в рублях по официальному курсу у.е. (иностранной валюты), действовавшему на дату осуществления платежа. Дата отгрузки совпадает с датой приема-передачи оборудования.
По какому курсу учитывать отгрузку, если были произведены две предоплаты? Какими правовыми документами это подкрепить (письма Минфина, разъяснения, примеры)? Существует ли понятие «средний курс»?

4 июня 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Отгрузка оборудования учитывается по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 1 ст. 140 и п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). То есть договором устанавливается именно обязательство покупателя произвести оплату в рублях в сумме, эквивалентной цене договора, установленного в у.е. (иностранной валюте).
Особенности формирования российскими организациями в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, устанавливает ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Пункт 4 ПБУ 3/2006 определяет, что стоимость активов и обязательств, средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Аналогичное требование установлено ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (за исключением случаев, когда законом или соглашением сторон установлен иной курс) (п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006).
Пункт 6 ПБУ 3/2006 уточняет, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период*(1).
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации договором установлено, что оплата производится в рублях по официальному курсу у.е. (иностранной валюты), действующему на дату осуществления платежа.
Пересчет стоимости, в том числе средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Исключение предусмотрено только для средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков (п. 7 ПБУ 3/2006).
Перечислив предоплату, покупатель выполнил свои обязательства по сделке. Поскольку его дебиторская задолженность в этой части в дальнейшем не подлежит изменению, то при отгрузке обязательства покупателя продавцом не пересчитываются. Такой подход согласуется с нормами п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006. То есть сумма аванса в рублевом эквиваленте отражается в учете и продавца и покупателя в размере, определенном на дату осуществления авансового платежа.
Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99). В рассматриваемом случае выручка признается на момент, когда право собственности на оборудование перешло к покупателю. При этом должны выполняться все остальные условия, перечисленные в указанном пункте ПБУ 9/99.
Продемонстрируем отражение операций по рассматриваемому договору на счетах бухгалтерского учета.
Исходя из условий рассматриваемой ситуации покупатель двумя платежами (1 марта и 15 марта) перечислил 100%-ную предоплату по договору. Отгрузка оборудования происходила 16 марта. Предположим, что стоимость оборудования по договору составляет 1000 у.е. с НДС (1 у.е. = 1 евро).
В бухгалтерском учете организации-продавца делаются следующие записи:
а) на дату поступления первой предоплаты (1 марта):
Дебет 51 Кредит 62
— 32 000 руб. (500 евро х 64 руб.) — поступила предоплата по договору;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 5 333,33 руб. (32 000 руб. : 120 х 20) — начислен НДС с предоплаты;
б) на дату поступления второй предоплаты (15 марта):
Дебет 51 Кредит 62
— 32 500 руб. (500 евро х 65 руб.) — поступила предоплата по договору;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 5 416,67 руб. (32 500 руб. : 120 х 20) — начислен НДС с предоплаты;
в) на дату отгрузки и подписания сторонами акта приема-передачи оборудования (16 марта):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— 64 500 руб. — отражена выручка от реализации, равная сумме поступившей предоплаты;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов полученных»
— 10 750 руб. (5 333,33 руб. + 5 416,67 руб.) — восстановлен НДС, начисленный на сумму аванса;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 10 750 руб. — начислен НДС с реализации.
Тогда в рассматриваемой ситуации выручка от реализации признается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель перечисляет аванс (двумя платежами) в размере 100% от стоимости договора, то курсовых разниц при пересчете суммы выручки в рубли в бухгалтерском учете не возникнет (п.п. 3, 11 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость

При реализации оборудования (основного средства) на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) оборудования или день его оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В рассматриваемом случае налоговая база определяется на момент получения предварительной оплаты исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении предоплаты организация, как правило, предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
На дату отгрузки оборудования в счет поступившей ранее оплаты также возникает налоговая база по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). В свою очередь, с этой даты организация вправе принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налоговая база на момент отгрузки оборудования в счет поступившей 100%-ной предоплаты определяется как договорная стоимость товаров (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу у.е. (иностранной валюты), установленному Банком России на дату предварительной оплаты. Это следует из п. 4 ст. 153 НК РФ с учетом разъяснений, приведенных, например, в письмах ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813, Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@). Пересчитывать цену оборудования по договору в рубли на день отгрузки не нужно (письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20).
По общему правилу при реализации оборудования организация обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации оборудования (объекта ОС) (без учета предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный объект ОС (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Выручка признается на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом доход исчисляется в порядке, аналогичном порядку признания дохода в бухгалтерском учете, т.е. в части предоплаты — по курсу, установленному Банком России на дату ее получения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах;
— Вопрос: Организация заключила договор на поставку оборудования в условных единицах по курсу доллара на дату оплаты. Оплата и поставка товара происходят следующим образом: 90% суммы — до 10.02.2018, поставка товара — 25.03.2018, а оставшиеся 10% оплаты — в течение десяти дней после ввода в эксплуатацию техники. Право собственности на товар переходит к покупателю с момента полной оплаты. 25 марта 2018 г. продавец передал организации оборудование, представил УПД и акт приема-передачи. В УПД цена товара сложилась так: 90% по курсу на дату оплаты и 10% на дату отгрузки. Ввода в эксплуатацию не было. Правомерно ли продавец выставил организации УПД 25.03.2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
— Вопрос: Организация занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. Из-за колебаний курса рубля организация планирует перейти на расчеты в у.е. Каким образом организация должна рассчитывать НДС и налог на прибыль в случае отгрузки на условиях отсрочки платежа и в случае отгрузки на условиях предоплаты (аванса)? Каковы особенности формирования налоговой базы по НДС и налогу на прибыль и возникновения курсовых разниц в данных случаях? Каков порядок пересчета операций в иностранной валюте и отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете в данных случаях? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Головин Юрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

17 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Валютное ПБУ 3/2006 вновь изменили. Прежняя редакция документа просуществовала всего год. Новые поправки продолжили тенденцию сближения российских положений по бухучету с международными стандартами. На этот раз основное новшество касается правил пересчета в рубли авансов.

В конце января регистрацию в Минюсте прошли поправки в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Приказ Минфина России

от 25 декабря 2007 г. № 147н, которым были внесены изменения, вступает в силу, начиная с отчетности 2008 года.

То есть уже квартальный баланс нужно составлять с учетом новшеств.

Главное изменение состоит в отмене пересчета авансов на отчетные даты. Кроме того, изменились правила пересчета в рубли активов и расходов, оплаченных авансом. А также валютных доходов в случаях, когда от покупателя поступала предоплата. Рассмотрим новшества подробнее.

Учет авансов в у. е. и валюте

Как известно, средства в расчетах, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли не только в момент совершения валютной операции, но и на дату составления отчетности. Но с 2008 года из этого правила есть исключение.

Авансы, предоплату и задатки, как полученные, так и выданные, теперь нужно пересчитать в рубли только один раз! На дату их поступления или перечисления. Такие поправки внесены в пункт 7 ПБУ 3/2006. Что же касается составления бухгалтерской отчетности, то для этих целей предоплата будет учитываться по этой же оценке (п. 9 ПБУ 3/2006 в новой редакции).

Этот новый порядок учета авансов полностью согласуется с положениями МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Напомним: прежняя редакция пункта 7 ПБУ 3/2006 обязывала рассчитывать курсовые разницы на отчетные даты по всем валютным обязательствам. Никаких исключений она не содержала.

Авансы, как полученные, так и выданные, теперь нужно пересчитать в рубли только один раз! На дату их поступления или перечисления. Для целей составления бухгалтерской отчетности предоплата будет учитываться по этой же оценке.

Правда, авансы по договорам, заключенным в валюте или условных единицах, но предусматривающим оплату в рублях, все же не пересчитывали и раньше. Напрямую об этом написано не было, но прийти к подобному выводу позволял пункт 5 ПБУ 3/2006.

Здесь сказано, что когда в договоре закреплен курс, отличный от официального, пересчет производят именно по нему. Иными словами, если стороны договорились, что оплата производится, скажем, по курсу Центрального банка России плюс сколько-то процентов от него, то для перевода валюты и условных единиц в рубли нужно применять именно такой курс. Однако пункт 5 можно прочитать и как указание на фиксацию курса. То есть, если договор предусматривает расчеты по курсу именно на дату оплаты, то с момента ее получения или перечисления, в том числе и в виде аванса, курс уже не меняется – ведь оплата уже произошла. А значит, на дату составления отчетности курсовые разницы не возникают.

А вот организациям, которые получали или перечисляли авансы в валюте, прежде приходилось пересчитывать их сумму на отчетные даты. Но с 2008 года курсовые разницы в такой ситуации возникать больше не будут.

Правда, лишь в бухгалтерском учете. Для целей же налога на прибыль организации, как и раньше, должны будут пересчитывать в рубли валютные требования и обязательства (к числу которых относятся и авансы) по официальному курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272, п. 10 ст. 273 НК РФ). То есть ежеквартально или ежемесячно. Никаких поблажек для предоплат нет.

Пример 1

ООО «Актив» заключило контракт с польской компанией о продаже собственной продукции на сумму 10 000 евро. Договором предусмотрена отгрузка после получения 30-процентной предоплаты. Аванс от польского контрагента в сумме 3000 евро (10 000 EUR x 30%) поступил на валютный счет 26 марта 2008 года. Курс в этот день составлял 36,5050 руб./EUR. А курс на 31 марта (отчетную дату) был равен 36,2560 руб./EUR.

Бухгалтер ООО «Актив» получение аванса отразил так:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 109 515 руб. (3000 EURx36,5050 руб./EUR) – поступила предоплата от покупателя.

Несмотря на то что к 31 марта 2008 года курс евро к рублю снизился, пересчитывать сумму поступившего аванса не надо. При составлении бухгалтерского баланса за I квартал она должна быть учтена в размере 109 515 руб.

Вместе с тем в налоговом учете в составе внереализационных доходов ООО «Актив» отразило положительную курсовую разницу от пересчета предоплаты на отчетную дату (организация подает отчетность ежеквартально) в размере 747 руб. (3000 EURx(36,5050 руб./EUR – 36,2560 руб./EUR)).

Кроме того, новая редакция пункта 10 ПБУ 3/2006 содержит прямой запрет на пересчет после принятия к учету полученных и выданных авансов, предоплат и задатков в связи с изменением курса.

А нужно ли пересчитать аванс в случае его возврата, если курс валюты изменился?

Допустим, оба контрагента – российские фирмы, заключившие договор в условных единицах. Тогда несостоявшийся продавец при возврате аванса перечислит его рублевый эквивалент, определенный по курсу на дату получения. Эта же сумма будет числиться и в учете покупателя в качестве аванса выданного. А значит, запрет на пересчет аванса никаких проблем не доставит.

Другое дело, когда нужно возвращать аванс, поступивший в валюте от нерезидента. Вряд ли он станет вникать в правила российского бухучета: если несостоявшийся иностранный покупатель перечислил, скажем, 1000 долларов предоплаты, то именно их он и захочет получить обратно. В то же время рублевая оценка аванса по курсу на дату его получения теперь может соответствовать совсем другой сумме в долларах (как меньшей, так и большей). А значит, если не пересчитать сумму аванса на момент возврата, то в учете повиснет сумма, равная разнице между текущей и прежней рублевой оценкой аванса. Но так как пересчет запрещен, то курсовой она, по нашему мнению, признаваться не должна. Получается, что это будет просто некий прочий доход или расход, который нужно списать в корреспонденции со счетом 91.

Доходы-расходы предоплаченные

Изменения затронули не только правила пересчета авансов в рубли, но и порядок определения рублевой стоимости доходов, активов и расходов. В новой редакции пункта 9 ПБУ 3/2006 установлены следующие правила.

Так, если организация получила 100-процентную предоплату от поставщика, валютную выручку она должна будет признать в сумме, пересчитанной в рубли по тому курсу, который действовал на дату поступления аванса. Ну а в случае частичной предоплаты данный курс следует применять для пересчета лишь авансированной выручки, а неоплаченную ее часть нужно переводить в рубли в общем порядке – по курсу на дату продажи.

Эта норма приближает российский бухучет к международным стандартам, но в то же время еще больше отдаляет его от налогового учета. Ведь, согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы в иностранной валюте нужно пересчитывать в рубли по курсу, который действовал в момент реализации. И никаких особых положений для выручки, в счет оплаты которой поступил аванс, в главе 25 НК РФ нет. Кроме того, этот пункт предусматривает расчет курсовой разницы в момент реализации товаров, работ и услуг, оплаченных авансом в валюте.

Пример 2

Продолжим пример 1.

ООО «Актив» отгрузило частично оплаченную продукцию

7 апреля 2008 года. Курс на эту дату составил 36,9310 руб./EUR. Аоставшийся долг в 7000 евро (10 000 – 3000) покупатель погасил 21 апреля. В этот день курс был равен 36,8720 руб./EUR.

Бухгалтер ООО «Актив» отразил эти операции так.

7 апреля 2008 года:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1

– 368 032 руб. (109 515 руб. + 7000 EUR x 36,9310 руб./EUR) – отражена выручка от продажи собственной продукции;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– 109 515 руб. – зачтен аванс.

21 апреля 2008 года:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями изаказчиками»

– 258 104 руб. (7000 EUR x 36,8720 руб./EUR) – поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями изаказчиками»

– 413 руб. (7000 EUR x (36,9310 руб./EUR – 36,8720 руб./EUR)) – отражена курсовая разница от пересчета задолженности покупателя.

По данным налогового учета выручка от продажи продукции составила 369 310 руб. (10 000 EUR x 36,9310 руб./EUR).

При этом в состав внереализационных расходов ООО «Актив» включило отрицательную курсовую разницу от пересчета предоплаты на дату реализации размере 2025 руб. (3000 EUR x (36,9310 руб./EUR – 36,2560 руб./EUR)). А также отрицательную курсовую разницу от пересчета задолженности покупателя на момент ее погашения в сумме 413 руб.

Аналогичный подход применяется и при определении рублевой стоимости активов и затрат, которые организация оплатила валютным авансом. Для пересчета в данном случае нужно использовать курс на дату перечисления предоплаты. Естественно, лишь в части, приходящейся на аванс.

Что же касается налогового учета, то здесь активы, приобретенные за валюту, пересчитывают по курсу на день перехода права собственности. Причем независимо от того, был ли выдан аванс. Такой порядок оценки приведен в пункте 10 статьи 272 НК РФ. Кроме того, и саму сумму предоплаты нужно пересчитывать на момент принятия активов к учету.

Пример 3

ООО «Пассив» заключило контракт с германской компанией на поставку товаров на сумму 15 000 евро. Договором предусмотрена поставка после получения 20-процентного аванса. ООО «Пассив» перечислило предоплату в сумме

3000 евро (15 000 EUR x 20%) 28 февраля 2008 года. Курс на эту дату составлял 36,7500 руб./EUR.

Право собственности на товары перешло к ООО «Пассив» в момент оформления таможенной декларации 10 марта 2008 года. В этот день курс был равен 36,5200 руб./EUR. Для упрощения примера мы не будем рассматривать бухгалтерский и налоговый учет таможенных пошлин и сборов, а также НДС по ввозимым товарам.

«Пассив» погасил задолженность перед поставщиком 28 марта 2008 года. Курс евро на эту дату составлял 36,2380 руб./EUR.

Операции по оплате и оприходованию товара бухгалтер ООО»Пассив» отразил так.

28 февраля 2008 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам» КРЕДИТ 52

– 110 250 руб. (3000 EUR x 36,7500 руб./EUR) – перечислен аванс поставщику.

10 марта 2008 года:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»

– 548 490 руб. (110 250 руб. + 15 000 EUR x 80% x 36,5200 руб./EUR) – оприходован ввезенный товар;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам»

– 110 250 руб. – зачтен аванс.

28 марта 2008 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 52

– 434 856 руб. (15 000 EUR x 80% x 36,2380 руб./EUR) – перечислена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 91-1

– 3384 руб. (15 000 EUR x 80% x (36,5200 руб./EUR – 36,2380 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете ООО «Пассив» включило во внереализационные доходы положительную курсовую разницу от пересчета долга на дату его погашения в сумме 3384 руб. А кроме того, как внереализационный расход была учтена курсовая разница от пересчета аванса, которая составила 690 руб. (3000 EUR x

(36,7500 руб./EUR – 36,5200 руб./EUR)).

Что же касается стоимости товаров, то для целей налога на прибыль она составила 547 800 руб. (15 000 EUR x 36,5200 руб./EUR).

Возникает закономерный вопрос: как пересчитывать выручку в рубли, если предоплата была получена в прошлом году или еще раньше, и как считать рублевую стоимость активов и расходов, оплаченных авансом также еще до вступления в силу новой редакции ПБУ 3/2006? Применяется ли к ним новый порядок?

На наш взгляд, да. Косвенным подтверждением этому может служить пункт 3 приказа Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 147н, который внес поправки в ПБУ 3/2006. Этот пункт предписывает пересчитать на 1 января стоимость долгосрочных ценных бумаг, оценка которых в соответствии с прежней редакцией ПБУ 3/2006 не менялась из-за колебаний курса на отчетные даты. Как нам представляется, если бы Минфин России допускал дифференцированный подход к пересчету активов и обязательств – в зависимости от момента принятия их к учету, в приказе № 147н не было бы данного пункта.

Однако, если для определения суммы дохода, а также стоимости приобретенных ценностей и произведенных расходов применить курс на дату поступления авансов, то на счетах 60 и 62 после зачета предоплаты повиснет остаток. Ведь прежде авансы пересчитывались. И последний раз курсовая разница была рассчитана на 31 декабря 2007 года. Как и когда нужно списать этот остаток, представляющий собой разницу между оценкой аванса по курсу на 31 декабря 2007 года и на дату его отражения в учете?

По аналогии все с теми же долгосрочными ценными бумагами данную разницу целесообразно было бы списать уже 1 января 2008 года. Причем учесть не в составе прочих доходов и расходов, а отразить на счете 84. Дожидаться отгрузки или поставки товаров не имеет смысла, поскольку на величине разницы это никак не отразится. Что же касается счета, то списать разницу на счет 91 было бы некорректно, так как к прочим расходам и доходам отчетного периода она никакого отношения не имеет.

Только вот в приказе, утвердившем поправки в ПБУ 3/2006, почему-то не предусмотрено никаких переходных положений для авансов. Надеяться на то, что финансовое ведомство выпустит какие-нибудь разъяснения на этот счет, не приходится. Достаточно вспомнить, что за последние несколько лет смысл тех единичных писем, которые выпускал департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, сводился к тому, что финансисты «по практике применения нормативных правовых актов министерства» разъяснений не дают. Иными словами: нужна консультация – обращайтесь к аудиторам. Нашу точку зрения мы привели, а прислушиваться к ней или нет, решать вам. Со своей же стороны мы постараемся все-таки выяснить позицию Минфина России.

Средний курс для пересчета

Новая редакция пункта 6 ПБУ 3/2006 дополнена абзацем, который позволяет пересчитывать валюту в рубли по среднему курсу за месяц или более короткий период, скажем неделю. Поступать так можно при соблюдении нескольких условий. Во-первых, колебание курса должно быть несущественным. А во-вторых, необходимо наличие большого числа однородных операций. Критерии существенности, а также расшифровку того, какое число однородных операций компания считает большим, нужно привести в учетной политике.

Однако правило о 5-процентном отклонении тут вряд ли уместно. На наш взгляд, говорить о несущественных изменениях можно, когда курсы на разные дни отличаются друг от друга в пределах копейки. Но на данный момент даже за неделю, не говоря уж о месяце, зачастую наблюдается и гораздо более значительное колебание курса. Поэтому пользоваться предоставленным правом на пересчет по среднему курсу пока рановато. Данная поправка – задел на будущее.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде.

Также курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, курсовая разница возникает на отчетную дату или дату погашения обязательства в результате переоценки активов и обязательств (абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006).

Отметим, что в основном курсовая разница возникает в учетах компаний, которые проводят импортную и экспортную деятельность.

Учет курсовых разниц

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Для целей бухгалтерского учёта курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

За исключением курсовых разниц, возникших при расчетах с учредителями. В этом случае возникшие курсовые разницы относятся на счет 83 «Добавочный капитал»).

Налоговый учет курсовых разниц

Для целей налогового учёта курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Такой порядок закреплен в подпункте 7 пункта 4 статьи 271 и подпункте 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Положительные и отрицательные курсовые разницы

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

При росте курса по активным счетам образуется положительная курсовая разница, а по пассивным счетам возникает отрицательная курсовая разница.

При падении курса по активным счетам образуется отрицательная курсовая разница, а по пассивным счетам возникает положительная курсовая разница.

Например:

  • в случае дебиторской задолженности положительные курсовые разницы – это доход. В этом случае положительная курсовая разница отражается на счете 91.01. А для кредиторской задолженности — расход (то есть отрицательная курсовая разница отражается на счете 91.02);

  • отрицательные курсовые разницы при дебиторской задолженности – это расход (курсовая разница отражается на счете 91.02), для кредиторской задолженности — доход (то есть курсовая разница отражается на счете 91.01).

Расчет курсовых разниц: примеры

Курсовые разницы и валютный счет

Если курс ЦБ РФ увеличился, то рублевый эквивалент валютных средств также увеличился.

В этом случае Организация признает прочий доход:

Дебет счета 52 «Валютные счета»— Кредит счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Если курс ЦБ РФ снизился, возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 52.

Аналогично отражаются курсовые разницы по наличной иностранной валюте в кассе организации:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 50 «Касса» или

Дебет счета 50 — Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Расчет курсовых разниц при приобретении внеоборотных активов и МПЗ

Если организация приобретает основные средства, нематериальные активы или МПЗ по договорам в иностранной валюте, то стоимость активов фиксируется по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету и в дальнейшем изменению не подлежит (п. 9 ПБУ 3/2006).

Переоценивается только задолженность по оплате поставщику за поставленные ценности.

В итоге возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются проводками:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком; или

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Авансы и курсовые разницы

Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и в дальнейшем не переоцениваются (п. 7, п. 9 ПБУ 3/2006).

В случае приобретения, к примеру, материалов в счет выданного ранее аванса материалы приходуются по курсу на дату перечисления аванса.

Курсовые разницы и покупка валюты

Таблица проводок по учету операций по покупке валюты в бухгалтерском учёте:

Счёт Дт

Счёт Кт

В бухгалтерском и налоговом учете счет-фактура – это основной документ для учета сумм налога на добавленную стоимость. У компании есть право уменьшить свою базу по НДС, который возник при реализации товара, на суммы налога, уплаченного предприятием за товары, работы, услуги. Поэтому в интересах организации внимательно относиться к составлению счета-фактуры, получению этих документов от поставщиков и отражению сумм НДС налоговом и бухгалтерском учете.

Виды счетов-фактур

При общении между собой бухгалтеры часто используют формулировку «авансовый счет-фактура». Но если мы обратимся к статьям 168 и 169 НК РФ, в которых раскрывается смысл термина «счет-фактура» и приведены описания случаев предъявления НДС продавцом покупателю, то такого термина в законодательстве мы не встретим. В частности, статья 169 НК РФ выделяет следующие виды таких документов:

  • счет-фактура, выставляемый при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 169 НК РФ),
  • корректировочный счет-фактура, который выставляется продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав,
  • счет-фактура, выставляемый при получении оплаты, сумм частичной оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Второй является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету (абз. 3, 5 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Учитывая формулировки, используемые в Налоговом кодексе, обсудим особенности счета-фактуры, выставляемого при получении оплаты, сумм частичной оплаты.

Также по теме:

Как подтвердить позднюю дату получения авансового счета-фактуры

Формы и правила

Основные формы и правила заполнения документов, применяемые при расчетах по НДС, содержатся в Постановлении Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 года. Пунктом 1 Постановления предусмотрены всего пять форм документов для учета НДС. А именно:

  • счет-фактура;
  • корректировочный счет-фактура;
  • журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур;
  • книга покупок;
  • книга продаж.

Как видим, форма авансового счета-фактуры не содержится в Постановлении № 1137, т. к. такого понятия статья 169 НК РФ не предусматривает.

Момент создания

Абзац 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса однозначно указывает, что в случае получения компанией (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) сумм оплаты и частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории России, предприятие обязано предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Ключевое слово – «обязан», то есть у налогоплательщика нет права выбора. Таким образом, в обоих случаях оформляется счет-фактура:

  1. при получении налогоплательщиком сумм оплаты, т. е. когда оплачивается вся сумма полностью:
    • по счету (если оплата производится на основании счета),
    • по договору (если в договоре указана цена),
    • по спецификации (приложение к договору поставки),
    • по смете или протоколу (ведомости) согласования договорной цены (договоры подряда);
  2. при получении сумм частичной оплаты.

Правила и срок оформления

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

  • порядковый номер и дата составления счета-фактуры (указываются в соответствии с индивидуальной хронологией выставления у налогоплательщика);
  • наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя – это ИНН и КПП;
  • номер платежно-расчетного документа;
  • наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, кроме этого должна быть указана валюта расчета и идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии);
  • сумма оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • налоговая ставка;
  • сумма налога, предъявляемая покупателю определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура оформляется в двух экземплярах: один остается у продавца, другой выдается покупателю. Документ формируется на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у деловых партнеров совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих документов в соответствии с установленными форматами и порядком (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры на оплату, в том числе частичную, выставляются согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, не позднее 5 календарных дней со дня получения оплаты, частичной оплаты.

Важный момент, касающийся порядкового номера документа.

Исходя из сложившейся практики делового оборота в номере счета-фактуры на полную или частичную оплату компания ставит букву «А», но такое требование законодательством не прописано, то есть если буквы «А» нет, то это не будет считаться ошибкой.

Особенности частичной оплаты

Основное отличие счета-фактуры на частичную оплату от других видов счетов-фактур – это формулировка при заполнении графы 1 и ставки НДС.

Ставки НДС для счета-фактуры используются 10/110 и 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При заполнении графы 1 документа во избежание разногласий с проверяющими рекомендуется использовать формулировки, предусмотренные Налоговым кодексом, Например, «Оплата или Частичная оплата за выполнение работ (наименование работ или описание поставляемых товаров или материалов лучше брать из предмета Договора) по Договору № 52 от 1 февраля 2020 г.»

Если оплата или частичная оплата производятся частями по разовому счету, содержащему большое количество позиций, то можно обобщить по виду товара или материалов, например, «Оплата или Частичная оплата за строительные материалы (сантехнические материалы, электроматериалы) по счету № … дата …».

Обязательная регистрация

При получении счета-фактуры на частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) документ регистрируется в книге покупок в том отчетном периоде, когда была произведена оплата или частичная оплата с кодом вида операции 02. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 68.02 Кредит 76 ВА (НДС с сумм оплат, частичных оплат поставщикам). Накопленная за отчетный квартал сумма кредитового оборота по счету 76 ВА отражается в Разделе 3 Декларации по НДС по коду строки 130.

При выставлении счета-фактуры на суммы оплат, частичных оплат, полученных от покупателей в счет предстоящих отгрузок покупателю, счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом операции 21. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 76 ВА Кредит 68.02 на основании полученной оплаты. Сумма дебетового оборота по счету 76 ВА за квартал соответствует строке 090 Раздела 3 Декларации по НДС.

Суммы НДС, ранее уплаченные продавцом с полученных от покупателей сумм оплаты, частичной оплаты, подлежат вычету у продавца при отгрузке товаров и регистрируются в книге покупок с кодом 22 с реквизитами счета-фактуры на частичную оплату. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 68.02 Кредит 76 АВ. Накопленный НДС за квартал по таким счетам-фактурам соответствует Кредитовому обороту по счету 76 АВ и отражается по строке 170 Раздела 3 Декларации по НДС.

Возможные ошибки

Причины расхождений и кодов ошибок при проверке в ИФНС

Рассмотрим первый случай: продавец отразил в учете реализацию, но не провел счет-фактуру, и ее реквизиты (дата и номер) не отразились в книге продаж (в программе «1С» высветится ошибка с кодом 26). Покупатель отразил у себя вычет по счету-фактуре в книге покупок. ИФНС выставит требование продавцу с кодом ошибки 1. В этой ситуации продавцу необходимо сдать уточненный расчет по НДС, чтобы Покупатель воспользовался вычетом.

Еще одна причина: покупатель отразил у себя к книге покупок счет-фактуру на частичную оплату, а продавец не отразил счет-фактуру в книге продаж. В этом случае появится код ошибки 1. ИФНС направит требование для пояснений покупателю.

Если вы столкнулись с такими ситуациями, рекомендую связаться с продавцом, провести сверки и при необходимости, попросить делового партнера подать уточненный расчет по НДС и доплатить налог в бюджет. В противном случае налог придется доплачивать покупателю, т. е. вам.

Чтобы предотвратить расхождения между вами и вашими контрагентами, рекомендую перед подачей ежеквартальной отчетности сделать сверку или еще лучше, проводить ее периодически, например, раз в месяц. Особенно в ситуациях, когда суммы оборотов между контрагентами существенные.

Не забывайте, что книга покупок у покупателя должна быть зеркальной копией книги продаж у продавца. В ситуации, когда налоговые органы уделяют особое внимание взысканию НДС и неохотно возмещают предприятиям этот налог из бюджета, стоит уделить больше времени сверкам с контрагентами для правильности и своевременности отражения НДС на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете.

Елена Шуганова, бухгалтер отдела бухгалтерского аутсорсинга и налогового консультирования юридической компании «ПРИОРИТЕТ»

Расчеты в валюте. Как не ошибиться с размером долга

Юрий Сбитнев, партнер Адвокатского бюро «Эксиора»

Чем поможет статья: не терять деньги из-за разницы курса

Если стороны установили в договоре цену в иностранной валюте, платить все равно придется в рублях. Главный вопрос – по какому курсу и на какую дату считать сумму. От этого зависит, в какой валюте указывать требования в претензии или иске.

Как определить, по какому курсу платить

Если есть валютная оговорка, рассчитать сумму в рублях можно двумя способами.

По официальному курсу на день платежа. Это правило действует по умолчанию, если стороны не согласовали иной курс в договоре.317ГК В данном случае право требования возникает у кредитора не в рублях, а в иностранной валюте по курсу на дату платежа. Поэтому если взыскиваете долг, указывайте требование в претензии и иске в иностранной валюте. В той же валюте считайте законные и договорные проценты на сумму долга, а также неустойку.ВАС70-1, ВС Причина – на момент направления претензии или подачи иска неясно, какой будет сумма в рублях, так как день платежа еще неизвестен. Суд взыщет долг в иностранной валюте и определит момент, на который нужно рассчитать курс.

Если долг взыскивают с вас – проверьте, какую валюту оппонент указал в претензии. Если в претензии сумма в рублях, а в иске – в иностранной валюте, просите оставить иск без рассмотрения. Заявите, что истец не выполнил претензионный порядок,4АПК так как требование в претензии не совпадает с предметом иска.А40, А40-1, А40-2

По курсу, который указан в договоре. Стороны могут установить собственный курс иностранной валюты или порядок его определения. Например, прописать в договоре, что цена за товар в долларах США рассчитывается в рублях не на день платежа, а на день отгрузки или выставления счета. Чтобы снизить риски, стороны зачастую оговаривают границы перерасчета иностранной валюты. К примеру, включают в договор следующее условие: «оплата осуществляется по курсу ЦБ РФ на день платежа, но не менее 45 рублей и не более 62 рублей за доллар США». Либо стороны предусматривают возможность менять цену в зависимости от колебания курса валюты в дальнейшем.

В таких случаях сумму долга всегда можно определить в рублях, то есть фактически валюта долга совпадает с валютой платежа. Поэтому указывайте все требования в рублях. Если контрагент заплатит меньше, например, по более низкому официальному курсу – с него можно взыскать курсовую разницу.А45, А79 Штрафные санкции на эту сумму начисляйте также в рублях.А56

Пример из практики

Поставщик вправе взыскать курсовую разницу, если покупатель заплатил по более низкому курсу

Истец (победа)

просил взыскать доплату за товар. Указывал, что покупатель заплатил позже срока, когда курс валюты стал ниже. Из-за этого истец не получил 1 млн рублей

Ответчик

возражал, указывал, что договор не предусматривает обязанность покупателя возмещать курсовую разницу. Это не убытки поставщика

Суд

удовлетворил иск. По договору покупатель должен заплатить в течение 30 календарных дней после подписания акта приема-передачи. Стороны договорились рассчитывать цену в рублях по курсу евро ЦБ РФ на день, предшествующий платежу. Ответчик заплатил только через два месяца, когда курс евро упал. Истец понес убытки в размере курсовой разницы

Источник: постановление АС Центрального округа от 13.04.17 по делу № А54-2942/2016

В каком размере возвращать обеспечительный платеж

Если в договоре с валютной оговоркой есть обеспечительный платеж, скорее всего, возникнет спор, в каком размере его возвращать. Компания, которая внесла платеж в иностранной валюте, захочет получить рублевый эквивалент этой же суммы, но по более высокому курсу. Другая сторона, напротив, заинтересована вернуть именно ту сумму в рублях, которую фактически получила.

Суды поддерживают второй подход — обеспечительный платеж надо возвращать именно в том размере в рублях, в котором его перечислили. Например, арендатор перечислил страховой депозит в размере 13 тыс. долларов США в рублях по курсу ЦБ РФ. Сумма составила 430 тыс. рублей. Через некоторое время арендодатель вернул эту же сумму. Арендатор с этим не согласился и подал иск. Он указал, что курс доллара вырос.

Три инстанции отказали.А40 Ответчик перевел истцу сумму в рублях. Поэтому возврат этих денег тоже надо производить в рублях. В договоре не было условий о возвращении страхового депозита по увеличенному курсу доллара США. Арендодатель правильно вернул деньги в прежнем размере. Повторная конвертация рублей в доллары противоречит условиям договора аренды и закону.317ГК

Аналогичный вывод суд сделал и в другом деле. После прекращения договора аренды компания вернула обеспечительный взнос, который был ранее уплачен в сумме, эквивалентной 5,5 тыс. долларов США. Эта сумма была возвращена в рублях, что на момент платежа соответствовало 2,5 тыс. долларов США.

Суд отказал в удовлетворении требований арендатора, который просил взыскать курсовую разницу. Стороны не согласовали возврат обеспечительного взноса после прекращения договора аренды в размере, эквивалентном сумме в долларах США на дату платежа. Ответчик мог возвратить истцу только полученную от него сумму в размере 137 тыс. рублей, что он и сделал. Неосновательное обогащение не возникло.А40

Если представляете арендодателя, ссылайтесь на судебную практику в его пользу. Если арендатора – в договоре прямо указывайте сумму в иностранной валюте, которая подлежит возврату в случае прекращения договора. Например, 10 тысяч долларов США по курсу на день возврата платежа. Учтите, что любые неясности в формулировках суд будет толковать не в пользу лица, которое внесло платеж.

317ГК П. 2 ст. 317 ГК

ВАС70-1 П. 9 информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.02 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 ГК РФ»

ВС Ответ на вопрос 3 из Обзора судебной практики ВС № 1 (2017), утв. Президиумом ВС 16.02.17

4АПК Ч. 5 ст. 4 АПК

А40 Определение АС г. Москвы от 08.09.16 по делу № А40-147157/16-69-1244

А40-1 Определение АС г. Москвы от 06.10.16 по делу № А40-150200/2016-87-1129

А40-2 Определение АС г. Москвы от 23.12.16 по делу № А40-203585/16-3-1383

А45 Постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.05.16 по делу № А45-3284/2015

А79 Постановление АС Волго-Вятского округа от 29.11.16 по делу № А79-1581/2016

А56 Постановление АС Северо-Западного округа от 19.09.16 по делу № А56-92307/2015

А40 Постановление АС Московского округа от 06.03.17 по делу № А40-158797/2016

317ГК Ст. 317 ГК

А40 Постановление Девятого ААС от 19.07.17 по делу № А40-66015/15

Оставьте комментарий