Восстановление НДС по основным средствам

Нужно ли восстанавливать НДС при выбытии (ликвидации) основных средств до истечения срока их полезного использования (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит положений, обязывающих восстанавливать НДС при выбытии основных средств до истечения срока их полезного использования (ст. 170).

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что НДС нужно восстановить, так как списанные основные средства больше не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Есть примеры судебных решений, подтверждающие такой подход. Аналогичного мнения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время есть работы авторов, в которых указано, что НДС восстанавливать не нужно, так как в Кодексе такой обязанности не предусмотрено. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выбытии (ликвидации) основных средств до истечения срока их полезного использования НДС восстанавливать нужно

Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61

Разъяснено, что по основным средствам, которые ликвидируются в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе по тем, остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, нужно восстановить НДС.

Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22

Финансовое ведомство разъясняет, что при списании основных средств до окончания срока амортизации НДС должен быть восстановлен.

Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86

Разъяснено, что, если организация ликвидирует объект незавершенного строительства, она обязана восстановить НДС, предъявленный подрядчиком при проведении капитального строительства.

Письмо Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617

Финансовое ведомство отмечает, что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению.

Аналогичные выводы содержит…

Письмо Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 28.03.2008 N 03-07-11/117 («Консультант», 2008, N 12)

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617 («Акты и комментарии для бухгалтера», 2008, N 1)

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2007

Письмо УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2004 г. N 24-11/58949 «О восстановлении сумм НДС, уплаченных по основным средствам»

Разъяснено, что суммы НДС, уплаченные организацией и принятые к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, которые признаются объектом обложения НДС.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006 по делу N А48-6754/05-2

Консультация эксперта, 2007

Позиция 2. При выбытии (ликвидации) основных средств до истечения срока их полезного использования НДС восстанавливать не нужно

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 по делу N А73-13976/2010

Суд указал, что при списании недоамортизированного основного средства Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07 по делу N А33-8478/06

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2005 N А19-5905/05-20-Ф02-4840/05-С1

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А59/06-2/3115 по делу N А59-3571/05-С11

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2008 N Ф04-5985/2008(13340-А70-42) по делу N А70-7585/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) по делу N А27-12731/2006-6 (Определением ВАС РФ от 14.08.2007 N 9120/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) по делу N А27-4692/05-2

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-7076/2005(15607-А27-33)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1269/2005(9538-А27-25)

Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/18232-10 по делу N А40-5381/10-115-65

Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2010 N КА-А40/3807-10-2 по делу N А40-7640/09-115-26

Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7

Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11754-07 по делу N А40-2063/07-143-17

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А55-733/2007

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу N А55-457/2006-53

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А56-33900/2005

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-8735/2005

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А05-25707/04-9

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 по делу N А53-23525/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22

Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2 по делу N А07-22811/06

Постановление ФАС Уральского округа от 11.09.2006 N Ф09-7949/06-С2 по делу N А76-29103/05 (Определением ВАС РФ от 18.01.2007 N 16181/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-4599/06-С2 по делу N А60-41426/05

Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 по делу N А07-41349/05

Постановление ФАС Уральского округа от 12.04.2006 N Ф09-2482/06-С2 по делу N А76-19759/05

Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-6/06-С7

Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2006 по делу N А54-2798/2005-С18

Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8

Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2005 N А54-101/2005-С11

Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2005 N А09-1305/04-15

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 12.03.2009

Статья: Ликвидация раньше срока («Практическая бухгалтерия», 2008, N 1)

Статья: Реконструкция и частичная ликвидация («Новая бухгалтерия», 2007, N 4)

Консультация эксперта, 2006

Статья: Проблемы списания основного средства, если срок службы не истек («Главбух», 2006, N 6)

КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2006 года

Статья: Ликвидация объектов основных средств (Окончание) («Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 8)

Консультация эксперта, 2005

Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3361/07-С2 по делу N А76-13532/06

Суд указал, что законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении их в использовании.

Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-51601/11-129-222

Суд указал, что у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС по основным средствам, списанным с баланса до истечения срока полезного использования по причине морального и физического износа.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 по делу N А73-12672/2008 (Определением ВАС РФ от 05.11.2009 N ВАС-13991/09 отказано в передаче в данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7596/2007(39735-А27-37) по делу N А27-351/2007-6 (Определением ВАС РФ от 18.04.2008 N 2357/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09 по делу N А40-89853/08-141-432

Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2008 по делу N А56-39361/2007

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2011 по делу N А32-22742/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2011 по делу N А32-20112/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2009 по делу N А32-14927/2008-51/113

Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2 по делу N А07-9196/07 (Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7520/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2008 N Ф09-7099/08-С2 по делу N А60-5364/08 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16397/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010

Суд пришел к выводу, что ст. 170 НК РФ не предусматривает обязанность восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам после их ликвидации.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25) по делу N А27-12493/2006-6

Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 по делу N А40-40695/09-35-148

Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/11724-09 по делу N А40-93483/08-80-369

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2 по делу N А40-54433/08-109-132

Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09 по делу N А40-83704/05-14-671

Дополнительное постановление ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12832-08 по делу N А40-22167/08-80-53

Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12832-08 по делу N А40-22167/08-80-53

Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2007, 27.07.2007 N КА-А40/6508-07 по делу N А40-53981/06-117-338

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А55-4292/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-7410/2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2010 по делу N А32-26937/2008-19/491 (Определением ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Статья: Ликвидация объектов основных средств («Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 2)

Статья: Операция «Ликвидация» («Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 1)

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2010 по делу N А35-8336\08-С8

Суд указал, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании основных средств до окончания срока амортизации по причине их износа либо ликвидации.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2 по делу N А60-30198/2008-С10

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010

Суд указал, что перечень случаев, когда принятый к вычету налог подлежит восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание основных средств ввиду их непригодности для дальнейшего использования не предусмотрено законом в качестве основания для восстановления НДС.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2010 по делу N А32-44390/2009-45/522 (Определением ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14837/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А24/07-2/5404 по делу N А24-1587/07-20

Суд указал, что гибель судна не является основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде, поскольку это не предусмотрено ст. 170 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А56-5813/2007

Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать суммы НДС, уплаченные при приобретении основного средства, которое использовалось для осуществления облагаемых НДС операций, в случае выбытия данного объекта из-за повреждения, произошедшего по вине третьего лица.

Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08 по делу N А40-18689/08-75-55

Суд указал, что при реализации основных средств, осуществляемой до их полной амортизации, восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не нужно.

Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2011 N КА-А40/5832-11 по делу N А40-101107/10-90-515

Суд указал, что ст. 170 НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан восстановить НДС при демонтаже или выбытии основных средств в недоамортизированной части.

Аналогичные выводы содержит…

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу N А45-4004/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2010 по делу N А53-13280/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2009 по делу N А53-4910/2009

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 25.05.2011

Автор указывает, что, если налогоплательщик ликвидирует недоамортизированные основные средства, он не должен восстанавливать НДС в связи со следующим. Перечень случаев, когда необходимо восстановить НДС, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Такого случая, как ликвидация основных средств до истечения срока их полезного использования, указанная статья не содержит. Что касается требований пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, то их налогоплательщик выполнил: имущество не только приобреталось для облагаемых НДС операций, но и фактически использовалось в них. Также автор приводит примеры судебных решений, подтверждающие данный вывод.

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617 («Акты и комментарии для бухгалтера», 2008, N 1)

Автор считает, что при ликвидации нельзя говорить о том, что основные средства использованы для производства, реализации или переданы для собственных нужд. Следовательно, ст. 170 НК РФ в данном случае неприменима. Таким образом, мнение Минфина о том, что при ликвидации ОС необходимо восстановить НДС, необоснованно.

Необходимо ли восстанавливать НДС по основным средствам, списанным до истечения срока полезного использования?

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). При этом Минфин России и налоговые органы пытаются распространить положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и на случаи выбытия имущества по разным причинам.

Разъяснения Минфина России по этому вопросу содержатся в многочисленных письмах (смотрите, например, письма от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

По мнению чиновников, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по имуществу, утраченному в связи с потерей, порчей, боем, хищением, пожаром, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам, необходимо восстановить, так как такое выбытие имущества не является реализацией на основании ст. 39 и ст. 146 НК РФ и не подлежит обложению НДС. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

Решения судов

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что судьи в большинстве случаев не разделяют позицию чиновников.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12 по делу N А32-36919/2011 приведена следующая аргументация.

Как уже было сказано, п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления НДС, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления суммы налога, как списание товарно-материальных ценностей, утраченных, в частности, в результате аварии. Утрата имущества не подпадает под перечень случаев, приведенных в ст. 170 НК РФ во взаимосвязи со ст.ст. 39, 146 и другими нормами НК РФ.

В рассмотренном деле суд установил, что основные средства, выбывшие из эксплуатации и списанные до истечения срока их полезного использования, приобретались и использовались обществом для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС. Факт использования данных основных средств в не облагаемой НДС деятельности после их списания налоговая инспекция не установила.

Основания к вычету сумм НДС

Поскольку выбытие оборудования в результате аварии не меняет изначальной цели его приобретения, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей.

С учетом всех рассмотренных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный и соответствующий законодательству о налогах и сборах вывод об отсутствии у налогового органа оснований требовать от общества восстановления НДС при досрочном списании основных средств.

Данный вывод об отсутствии в НК РФ оснований для восстановления сумм НДС при утрате имущества согласуется и с позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06.

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях судебных инстанций.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-3429/06-25 суд пришел к выводу, что в НК РФ отсутствуют положения, в соответствии с которыми возникает обязанность восстановить для бюджета сумму налога по основному средству, ранее принятую к вычету в установленном порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

Суд, исходя из анализа ст.ст. 146, 170-172 НК РФ, пришел к выводу, что если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то право на налоговый вычет возникает, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Решение налогового органа в части доначисления НДС в таком случае неправомерно (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А45-4004/2009 и от 27.10.2008 N Ф04-5985/2008(13340-А70-42), ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А56-5813/2007).

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2 пришли к аналогичному выводу, соответствие которого положениям главы 21 НК РФ подтверждено в определении ВАС РФ от 20.06.2008 N 7520/08.

Оставьте комментарий