Возврат товара отражение в декларации по НДС

Как правильно отразить в декларации по НДС возвраты от покупателей — неплательщиков НДС (при реализации выписывается УПД). При больших объемах возврата нет возможности делать корректировочные счета-фактуры.
Нужно ли выписывать корректировочный счет-фактуру в случае возврата товара неплательщиком НДС, если по согласованию сторон счет-фактура не оформляется, а в книге продаж регистрируется первичный документ (накладная)?

13 мая 2019

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации при возврате товара корректировочный УПД составляется в обязательном порядке. Отсутствие такого документа лишает поставщика права на вычет НДС.
При этом если при реализации товара неплательщику НДС по согласованию сторон сделки счета-фактуры не составляются, при возврате товара корректировочный счет-фактура может не составляться. В этом случае в книге покупок продавца может быть зарегистрирован первичный документ, на основании которого произведен возврат.

Обоснование вывода:
1. В целях исчисления НДС операция по передаче в РФ права собственности на товары рассматривается в качестве операции по реализации товаров, являющейся объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если товар был оприходован у покупателя, то есть покупатель стал его собственником, последующий возврат товара признается реализацией. При этом не имеет значения, по каким причинам товар возвращается продавцу.
Таким образом, в случае возврата товаров продавцу у покупателя — плательщика НДС возникают обязанности по начислению НДС (решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).
Ранее представители финансового и налогового ведомств разъясняли, что в случаях возврата товара налогоплательщиком НДС он обязан исчислить НДС со стоимости данного товара (п. 1 ст. 154 НК РФ), предъявить его бывшему поставщику (п. 1 ст. 168 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-09/34040, от 21.05.2012 N 03-07-09/58,от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08).
С 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена до 20%. В связи с этим специалисты налогового ведомства в письме ФНС России от 23.10.2018 NСД-4-3/20667@ (далее — Письмо ФНС) представили разъяснения по вопросам оформления счетов-фактур в некоторых ситуациях, в том числе и в случае возврата товара.
Согласно п. 1.4 Письма ФНС при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты (письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171).
То есть на сегодняшний день при возврате товара как плательщиками НДС, так и неплательщиками НДС корректировку счетов-фактур производит продавец (письма Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25206, от 08.04.2019 N 03-07-09/24636, ФНС России от 13.12.2018 N ЕД-4-20/24234).
Такой порядок относится в том числе и к случаям возврата товара, приобретенного в 2019 году.
Отметим, что в отношении операций по возврату товара неплательщиками НДС представители контролирующих ведомств и ранее разъясняли, что в таких случаях корректировочный счет-фактуру выписывает поставщик товара (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@).
При этом большой объем возвращаемого товара не освобождает продавца от оформления корректировочного счета-фактуры.
Представители финансового ведомства в письме Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25208 разъяснили, что в случае, если по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, отсутствуют корректировочные счета-фактуры, то у продавца суммы НДС по таким товарам к вычету не принимаются.
Таким образом, при возврате товара неплательщиком НДС продавцу — плательщику НДС выписывается корректировочный счет-фактура первоначальным поставщиком. Такой порядок оформления применялся и до 2019 года.
В рассматриваемой ситуации продавец при поставке товара выписывает УПД. Следовательно, при возврате товара в данном случае оформляется корректировочный УПД. Рекомендации по оформлению корректировочного УПД приведены в письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@. Корректировочный УПД, оформленный в сторону уменьшения, регистрируется продавцом в книге покупок в периоде его выставления.
2. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки. В таком случае в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры, составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (письмо Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894). В письме ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
Следовательно, при возврате товара неплательщиком НДС в том случае, если по согласованию сторон сделки при отгрузке счет-фактура не составлялся, поставщик регистрирует в книге покупок реквизиты первичного документа, на основании которого был произведен возврат, либо реквизиты корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (пп. «з», «т», «у» п. 6 Правил ведения книги покупок, седьмой абзац п. 1.4 Письма ФНС).
При отражении в книге покупок такой операции присваивается код 16, который присваивается при получении продавцом товаров, возвращенных покупателями, не являющимися налогоплательщиками НДС, и налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, включая случаи частичного возврата товаров указанными лицами, а также отказ от товаров (работ, услуг) в случае, предусмотренном в абзаце втором п. 5 ст. 171 НК РФ, за исключением операций, перечисленных по коду 17 (письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Случаи, когда счета-фактуры продавцом не составляются;
— Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
— Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем продавцу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Если покупатель возвращает не подошедший товар или продавец — предоплату, то, казалось бы, чего проще отразить налоговые последствия такой операции — надо все вернуть на свои места так, как будто сделки и не было. Но на самом деле все не так просто. В данной статье предлагаем свое видение налогового учета по НДС таких операций.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора

Для определения налоговых последствий при возвратах в

Законе об НДС предусмотрена специальная норма — пункт 4.5. Несмотря на то что законодатель не раз вносил в него поправки, в результате чего написана она достаточно подробно, вопросы с корректировкой налоговых обязательств и налогового кредита не иссякают.

1. Когда уместно применять п. 4.5

1.1 Поставка товаров

Прежде всего следует определить круг операций, на которые распространяются нормы

п. 4.5 Закона об НДС. В нем указано, что если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, пересчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Отсюда следует, что распространяется этот пункт только на те случаи, когда была

поставка товара. Определение этого термина достаточно широкое: «поставка товаров» согласно п. 1.4 Закона об НДС охватывает любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров.

Тем не менее, мы считаем, что такая операция, как

предоплата, не может считаться поставкой товара, а следовательно, п. 4.5 касается только тех случаев, когда произошла собственно отгрузка товара, а уже потом осуществляются те операции о которых говорится в п. 4.5 (изменение суммы компенсации стоимости, пересмотр цен, возврат).

Прежде всего, таково традиционное понимание норм

п. 4.5 Закона об НДС, причем не только независимыми специалистами, но и Госкомпредпринимательства. Например, в письмах от 12.05.2003 г. № 2858 и от 09.06.2003 г. № 3429 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 65 и 58 соответственно) рассматривалась ситуация, связанная с возвратом предоплаты неплательщиком НДС (немного забегая вперед, отметим, что в этой ситуации п. 4.5 позволяет уменьшать налоговые обязательства продавцу только в узком перечне случаев). Вывод Госкомпредпринимательства следующий: ограничение относительно корректировки налоговых обязательств по договору с неплательщиком НДС касается ситуации, когда пересмотр цен осуществляется после фактической продажи товаров (работ, услуг). Если же речь идет о пересмотре цен в сторону уменьшения после получения предоплаты от неплательщика НДС, но до продажи ему товаров (работ, услуг), налоговые обязательства на общих основаниях могут быть откорректированы продавцом.

Да и из некоторых писем налоговых органов можно сделать подобный вывод. Например, в

письме ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05 (c. 46) поднимался вопрос возврата покупателю предоплаты за товары в связи с расторжением контракта. Со ссылкой на п.п. 3.1.1 (обратите внимание — не на п. 4.5) при одновременной корректировке налогового кредита покупателя ГНАУ разрешила корректировать налоговые обязательства продавцу. Кроме того, в этом письме нет ни слова и о составлении расчета корректировки, а ведь он составляется только в случаях, предусмотренных п. 4.5 (п. 20 Порядка № 165). А в письме ГНА в г.Киеве от 09.12.2005 г. № 1106/10/31-106 прямо указывалось: механизм корректировки налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя, установленный п. 4.5 Закона об НДС, не распространяется на случаи перечисления авансовой оплаты без фактической поставки товаров и услуг.

И все же генеральная линия ГНАУ другая: при корректировках предоплат следует руководствоваться

п. 4.5 (это следует из писем ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, см. с. 46, от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317).

1.2 Поставка услуг

Что же касается возврата предоплаты за пока еще не оказанные

услуги, то здесь не может быть двух мнений: под поставкой услуг п. 1.4 Закона об НДС понимает любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг.

Как видим, в этом определении просматривается четкая связь с фактическим осуществлением работ или услуг, т. е. предоплата за них никак не может считаться поставкой услуг, а значит на ее возврат

п. 4.5. не распространяется*.

*Кстати, это еще один косвенный аргумент, что и на предоплату товаров п. 4.5 не распространяется, ведь иначе получается странная ситуация, когда к возврату предоплаты за товары и к возврату предоплаты за услуги (по сути аналогичные операции) Закон об НДС подходит с разных позиций.

1.3 Возврат предоплаты

Несмотря на то что возврат предоплаты не подпадает под действие

п. 4.5 Закона об НДС, НДС корректировать все равно можно. Дело в том, что объектом обложения этим налогом согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС является поставка товаров (услуг), предусматривающая переход права собственности на такие товары (выполнение услуг). В нашем же случае этого не происходит, поэтому в момент возврата предоплаты объекта налогообложения уже нет, следовательно, нет оснований сохранять налоговые обязательства и налоговый кредит. Как раз о такой корректировке и говорится в упомянутых выше письмах Госкомпредпринимательства от 12.05.2003 г. № 2858 и от 09.06.2003 г. № 3429.

Строго говоря, выписывать расчет корректировки оснований нет (достаточно составить документ в произвольной форме), а в декларации по НДС ее следует отражать со знаком минус в стр. 8.4 и 16.3 в составе прочих случаев корректировок. Тем не менее, в

письме ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 налоговики настаивают на составлении этого документа, поэтому во избежание лишних вопросов расчет корректировки лучше выписать: если и поставщик и покупатель плательщики НДС — это не принципиально.

2. Операции с плательщиком НДС

При возврате товаров особых проблем быть не должно, если и продавец и покупатель являются плательщиками НДС. Данная ситуация регулируется

п.п. 4.5.1 Закона об НДС. По итогам периода, в котором осуществляется перерасчет, обе стороны договора должны уменьшить налоговые обязательства и налоговый кредит соответственно. Основанием для такого перерасчета должен служить расчет корректировки, который составляется к выписанной ранее налоговой накладной. В Реестре полученных и выданных налоговых накладных расчет корректировки будет отражаться по тем же строкам, что и само налоговое обязательство или налоговый кредит, только со знаком минус. В декларации продавцом заполняется стр. 8.3, покупателем — стр. 16.2. К декларации прилагается приложение 1, в котором расшифровываются показатели этих строк. В приложении 5 эти суммы не указываются.

Также не должно быть особых сложностей, если после поставки происходит изменение суммы компенсации: если она уменьшается, то руководствоваться надо

п.п. 4.5.1, если увеличивается — п.п. 4.5.2 Закона об НДС. Другое дело, что могут возникнуть неурегулированные вопросы, связанные с формальной стороной дела. Некоторые из них сейчас и рассмотрим.

2.1 Если расчет корректировки вернули в следующем периоде

На сегодняшний день

Закон об НДС уточняет только одну деталь — обязанность поставщика направить этот документ получателю. В данном Законе ничего не сказано о том, что корректировать налоговые обязательства можно только на основании подписанного получателем расчета корректировки. Более того, в нем вообще ничего не сказано о том, что получатель должен его подписывать.

А ведь иногда бывает так, что расчет корректировки поставщик направил покупателю в одном периоде, а тот подписал и вернул его в одном из следующих периодов. Вот и возникает вопрос: можно ли корректировать налоговые обязательства в периоде направления расчета корректировки или следует дождаться получения от покупателя этого документа с его подписью?

Проблема в том, что в приложении 1 к декларации по НДС необходимо указывать

дату получения расчета корректировки получателем (покупателем). Но, повторимся, Закон об НДС не связывает корректировку налоговых обязательств с получением расчета корректировки покупателем или его подписанием, главное — направить этот документ. К тому же в Порядке № 165 указывается, что расчет корректировки является основанием для изменения налогового кредита получателя, а про поставщика ничего не сказано (п. 25).

Поэтому, на наш взгляд, в такой ситуации поставщику следует заполнять приложение 1 к декларации таким образом:

— гр. 1 — 5 заполняются в обычном порядке;

— в гр. 6 нужно указать номер расчета корректировки;

— в гр. 7 «Дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» поставить прочерк;

— в гр. 8 — основание для корректировки;

— в гр. 10 «Сума ПДВ (-)» — сумму корректировки.

Разумеется, для того чтобы отказать поставщику в корректировке налоговых обязательств, проверяющие наверняка будут цепляться за каждую формальность, поэтому

по возможности следует избегать таких ситуаций.

А вот для получателя вряд ли удастся отсрочить корректировку налогового кредита, ссылаясь на то, что поставщик не направил расчет корректировки вовремя. На наш взгляд, и без него нет оснований сохранять налоговый кредит. В таком случае в гр. 6 и 7 приложения 1 покупателю придется поставить прочерки. Остальные графы заполняются в общем порядке.

2.2 Момент составления расчета корректировки

Пункт 4.5 Закона об НДС

прямо не устанавливает, в какой момент следует составлять расчет корректировки. Привязка идет лишь к дате осуществления перерасчета. Но в ситуации, когда договор расторгнут в одном периоде, а возврат товара произошел в следующем, трудно однозначно сказать, по результатам какого периода следует его осуществлять.

В

письме ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 указано, что расчет корректировки составляется в «момент изменения налоговых обязательств, то есть в день возврата денежных средств или в день возврата товаров (в зависимости от того, какое событие произошло раньше)». Поэтому, если договоренность о возврате была достигнута в одном периоде, а сам возврат состоялся в следующем, судя по данному письму, корректировать НДС нужно только в таком следующем периоде.

Из этого письма следует еще один вывод: если возврат средств покупателю и товаров продавцу состоялся в разных периодах, то составлять расчет корректировки нужно по первому из этих событий.

2.3 Если поставка и возврат состоялись в одном периоде

Основной вопрос в этой ситуации следующий: либо вообще не включать такие операции в декларацию, либо включать в общие строки, где указываются налоговые обязательства и налоговый кредит, и одновременно в этой же декларации корректировать их по стр. 8 и 16.

С одной стороны, в стр. 8 и 16, судя по их названию, отражаются корректировки

предыдущих периодов. Если корректируется НДС текущего периода, заполнять их вроде бы как не надо, а раз так, то не надо вообще отражать эту операцию. С другой стороны, выписать расчет корректировки продавцу все равно нужно, поскольку ситуация подпадает под действие п. 4.5 Закона об НДС. А наличие расчета корректировки говорит о внесении его данных в Реестр полученных и выданных налоговых накладных и как следствие — в декларацию.

Тем не менее, налоговики все-таки отдали предпочтение не логике, а

формальным названием стр. 8 и 16. В письме ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20 (с. 45) указано, что «в налоговой декларации по НДС отражаются итоговые показатели операций по поставке (приобретению) товаров за отчетный период». То есть такие операции вообще не нужно отражать в декларации, но расчет корректировки выписывается.

2.4 Если предоплата засчитывается в счет поставок другого товара

Рассмотрим следующую ситуацию. Покупатель приобрел товар и оплатил его. Позже выяснилось, что товар ненадлежащего качества и покупатель вернул его, но уплаченные средства возвращены не были. Можно ли сторнировать НДС?

Некоторые бухгалтеры считают, что невозвращенные средства являются как бы оплатой за будущие поставки (хотя что это за поставки, пока не известно), мол, если средства остались у продавца, значит состоялось нечто наподобие первого события.

На наш взгляд, так можно рассуждать только в том случае, если в допсоглашении к договору прямо сказано о том, что полученные средства за товар «Х» считать предоплатой за товар «Y». Если же это не установлено, то поставщик обязан вернуть эти средства, а до этого момента их нельзя считать оплатой за что-либо. Поэтому на дату возврата товаров поставщик обязан выписать расчет корректировки, на основании которого он уменьшит налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит. Новую налоговую накладную на эти средства выписывать нет оснований.

3. Операции с неплательщиком НДС

Для уменьшения налоговых обязательств продавца в случае, когда товар поставлялся неплательщику НДС,

Закон об НДС предусматривает особые правила (п.п. 4.5.3). Это возможно лишь в двух случаях:

а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;

б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.

Как видим,

п.п. 4.5.3. принципиально отличается от предыдущих норм этого пункта прежде всего тем, что случаи корректировок описаны достаточно узко. Поэтому в жизни возникает масса вопросов. Некоторые из них сейчас и рассмотрим.

3.1 Расчет корректировки

Отличие

п.п. 4.5.3 от пп. 4.5.1 и 4.5.2 просматривается еще и в том, что он вообще не упоминает о составлении или направлении расчета корректировки.

Этот момент важен тем, что очень часто неплательщики НДС, скажем единоналожники, отказываются подписывать расчет корректировки, ссылаясь на то, что они вообще никакого отношения к этому налогу не имеют. Так вот, если налоговики скажут, что продавец может уменьшать налоговые обязательства только при наличии подписанного покупателем — неплательщиком НДС расчета корректировки, такое требование можно опровергнуть. Ко всем вышеизложенным аргументам (

Закон об НДС предусматривает только направление расчета корректировки получателю, этот документ является основанием для корректировки только налогового кредита), добавляется еще один: законодатель прямо указал те случаи, когда расчет корректировки необходим (пп. 4.5.1 и 4.5.2). Если в п.п. 4.5.3 вообще ничего о нем не сказано, значит законодатель посчитал, что в этой ситуации он принципиального значения не имеет.

Хотя злоупотреблять этой логикой, конечно, не стоит. Во избежание конфликтных ситуаций составлять и направлять расчет корректировки все же нужно, ведь

Порядок № 165 не ставит выписку расчета корректировки в зависимость от статуса покупателя.

И еще один момент. В некоторых случаях продавец составляет

итоговую налоговую накладную. Эти случаи описаны в п. 8.4 Порядка № 165 (как правило, это поставка товаров (услуг) за наличные в рознице). Нужно ли выписывать расчет корректировки при возврате этих товаров?

Очевидно, что этот расчет корректировки покупателю не нужен. Да и подписывать его никто не будет, если речь идет о рознице и конечном потребителе. Тем не менее, на наш взгляд, составить этот документ нужно. Ведь

Порядок № 165 никаких исключений для итоговой налоговой накладной не предусматривает, т. е. сохраняется общий порядок оформления документов, который и предусматривает составление расчета корректировки при наличии оснований. Оба экземпляра остаются у продавца.

3.2 Полная денежная компенсация

Обратите внимание, если товар возвращается лицом, которое на момент поставки не было плательщиком НДС, то уменьшение налоговых обязательств возможно только в случае предоставления получателю

полной денежной компенсации стоимости товара (первое из указанных выше условие). Объясним применение этого условия на примере.

Покупатель — неплательщик НДС приобрел и оплатил 100 кг лакокрасочных изделий. Потом было возвращено 20 кг, поставщик вернул деньги за это количество лакокрасочных изделий. Слова «в случае предоставления получателю полной денежной компенсации стоимости товара» в данном случае принципиальной роли не играют: поскольку за 20 кг лакокрасочных изделий были возвращены средства, то налоговые обязательства на эту часть поставки можно откорректировать.

Другое дело, если такой неплательщик приобрел и оплатил, например, автомобиль, потом возвращает его, а поставщик возвращает оплату частями. В таком случае анализируемое ограничение означает, что откорректировать налоговые обязательства продавец сможет

только после окончательного расчета с покупателем. А если он до конца так и не вернет средства, то права на корректировку не будет вообще.

А вот еще один пример, ярко демонстрирующий ограничение в корректировке. Поставщик отгрузил товар неплательщику НДС, но оплата еще не поступала. Потом покупатель возвращает приобретенный товар. И никто никому ничего не должен. При буквальном токовании

п. 4.5 Закона об НДС откорректировать налоговые обязательства поставщику нельзя (хотя это абсурд), ведь предоставления получателю полной денежной компенсации не было, не было и гарантийной замены. Не исключено, что налоговики будут настаивать именно на такой буквальной трактовке Закона об НДС. Противопоставить можно п.п. 3.1.1, утверждая, что объекта налогообложения нет, ведь поставки с переходом права собственности не было. К сожалению, эта ситуация подпадает под действие п. 4.5 Закона об НДС, в отличие от ситуации с возвратом предоплаты…

3.3 Предоплата

Что делать, если продавец возвращает покупателю — неплательщику НДС предоплату? Выше мы не зря так много внимания уделяли вопросу о том, распространяется ли

п. 4.5 Закона об НДС на возврат предоплат. Ведь если предположить, что распространяется, то выйдет абсурдная ситуация: при возврате неплательщиком НДС предоплаты объекта налогообложения нет, а налог у поставщика есть!? Разумеется, это не вписывается ни в какие рамки. Поэтому те поставщики, которые хотят уменьшить такие налоговые обязательства, должны стоять на позиции, что эта корректировка осуществляется не на основании п. 4.5, а на основании п. 3.1.1. При этом в декларации заполнять следует именно строку 8.4. Вместо расчета корректировки лучше составить документ в произвольной форме.

3.4 Гарантийная замена

Уменьшение налоговых обязательств допускается не просто при изменении (уменьшении) цены. важно, чтобы оно проходило в рамках

гарантийной замены. Действия покупателя при приобретении некачественного товара установлены в п. 1 ст. 687 ГКУ (аналогичные нормы фигурируют и в Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. №1023-XII). Если выявлен несущественный недостаток, то покупатель может требовать:

1) пропорционального уменьшения цены;

2) бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок;

3) возмещения расходов на устранение недостатков товара.

Если выявлен

существенный недостаток, то покупатель имеет право:

1) отказаться от договора и требовать возвращения оплаченной за товар денежной суммы;

2) требовать замены товара.

Как видим, из всего многообразия возможных случаев под действие

п. 4.5 подпадает лишь последний (как правило, это часто возникает в розничной торговле, где покупатели — конечные потребители). Да и то не всегда, ведь согласно Порядку учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, которые получили такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденному приказом ГНАУ от 27.06.97 г. № 203 при замене товара с дефектами на аналогичный товар надлежащего качества, цена на который изменилась, пересчет стоимости не осуществляется. Например, покупатель приобрел принтер стоимостью 1000 грн. По истечении некоторого времени покупатель из-за дефектов товара меняет его на такой же точно, но стоимость его уже уменьшилась, теперь он стоит, скажем, 900 грн. В таком случае пересчет цены не осуществляется.

Пересчет осуществляется только в случае замены товара с дефектами на такой же товар

другой модели исходя из цен, действовавших на время обмена. Например, покупатель приобрел принтер марки «Х» стоимостью 1000 грн. По истечении некоторого времени покупатель из-за дефектов товара меняет его на принтер марки «У», но его стоимость не 1000 грн., а 900 грн. Вот в этом случае вполне возможно уменьшение налоговых обязательств, а разница возвращается покупателю.

А вот другой не менее распространенный случай. Покупатель — неплательщик НДС приобрел тот же принтер за 1000 грн., но со временем выяснилось, что он имеет несущественный недостаток. Исходя из норм

ст. 687 ГКУ и Закона о защите прав потребителей между продавцом и покупателем была достигнута договоренность о пропорциональном уменьшении цены на этот принтер до 800 грн. В таком случае продавец хотя и выполняет гарантийные обязательства, все же замену не осуществляет. Поэтому, к сожалению, формально уменьшить налоговые обязательства он не имеет права.

Кстати, до внесения изменений в

Закон об НДС Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV ограничение в корректировках не распространялось на «операции по пересмотру цен, связанные с выполнением гарантийных обязательств» (более широкий перечень случаев). Это еще раз подтверждает, что сейчас возможность корректировки НДС существенно сужена.

Иногда возникает вопрос и с обычной заменой товара, когда никакого пересчета цены нет. Например, неплательщик приобрел товар, а потом решил заменить его на другой.

Налоговики иногда заявляют: корректировать НДС по первой поставке нет оснований — не было ни полной денежной компенсации, ни пересмотра цен. А поскольку при замене право собственности на второй товар перешло покупателю, т. е. осуществилась поставка, то НДС нужно начислить и на нее. Мы с такой постановкой вопроса согласиться не можем. Дело в том, что

п. 4.5 Закона об НДС в качестве гипотезы выдвигает такое условие — изменение суммы компенсации стоимости товаров. В нашем случае сумма компенсации не изменялась, поэтому ограничительные нормы этого пункта неприменимы. Да и едва ли замену товара можно рассматривать как поставку. Поэтому, на наш взгляд, замена товара не влечет за собой дополнительное начисление налоговых обязательств.

Однако

для того, чтобы уйти от подобных споров, лучше по возможности сначала осуществить возврат товара с выплатой покупателю денежных средств (оформив документы соответствующим образом), а потом продажу другого товара.

3.4 Если получатель стал неплательщиком НДС

Обратите внимание, что

п.п. 4.5.3 говорит о случае, когда получатель товара не был плательщиком НДС на момент поставки. Если покупатель на момент поставки был плательщиком, а на момент корректировки — нет, то корректировка НДС допускается без ограничительных критериев этого подпункта. Кто-то, возможно, возразит: но ведь такая корректировка не укладывается и в нормы пп. 4.5.1 и 4.5.2, мол, в нем указано об уменьшении налоговых обязательств и налогового кредита как о синхронных действиях поставщика и покупателя, в нашем случае это невозможно.

На самом деле так фискально трактовать

Закон нельзя. Иначе можно прийти к абсурдному выводу, что если покупатель не уменьшил налоговый кредит, хотя имел на это полное право (например, по «просьбе» местной налоговой инспекции, чтобы в декларации не появился «минус»), то поставщик не может уменьшить налоговые обязательства!? Разумеется, это абсурд!

Поэтому продавец должен уменьшить налоговые обязательства и направить покупателю расчет корректировки, а покупатель никаких действий не осуществляет, ведь в

п.п. 4.5.1 прямо указано, что он корректирует налоговый кредит, если он зарегистрирован плательщиком НДС на дату проведения корректировки. Здесь нужно заметить, что при аннулировании регистрации он уже начислил налоговые обязательства на товарные остатки согласно последнему абзацу п. 9.8 Закона об НДС.

Подобную ситуацию рассматривали в

письме ГНАУ от 29.07.2004 г. № 6347/6/15-2415-26 с. 47, в котором был сделан вывод: СПД, который находится на упрощенной системе налогообложения и исключен из реестра плательщиков НДС, при возвращении товара теряет право на корректировку налогового кредита (равно как и налоговых обязательств), оплаченных (начисленных) сумм НДС и отнесенных раньше в состав налогового кредита при приобретении такого товара во время его пребывания плательщиком этого налога.

С возвратом

предоплаты похожая, но все-таки другая ситуация. Как мы уже указывали, при ее возврате п. 4.5 не используется, руководствоваться нужно общими положениями Закона об НДС (п.п. 3.1.1). Поэтому поставщик имеет право откорректировать налоговые обязательства, а покупатель, уже не являясь плательщиком НДС, ничего не корректирует. Однако, по мнению налоговиков, при снятии с регистрации плательщиком НДС он должен начислить налоговые обязательства на «товарные остатки (в том числе оплаченные и не полученные (дебиторская задолженность)» (см. письмо ГНАУ от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 54). Хотя мы с такой позицией согласиться не можем (аргументы можно прочитать в комментарии к указанному письму).

3.6. Скидка-сконто

В торговле иногда применяется так называемая скидка-сконто, когда, отгрузив товар покупателю, продавец устанавливает определенный срок «льготной» оплаты, соблюдение которого дает возможность покупателю воспользоваться скидкой. Если покупатель оплачивает товар досрочно (в течение «льготного срока»), он получает право на скидку, если нет — покупатель теряет право на скидку.

При отгрузке товара поставщик увеличивает налоговые обязательства исходя из первоначальной (более высокой) цены, а когда покупатель оплачивает товар, укладываясь в «льготный» срок, возникает вопрос корректировки.

К сожалению, если покупателем выступал неплательщик НДС,

откорректировать НДС поставщику не получится. Данная операция подпадает под действие п. 4.5, при этом не вписывается в перечень случаев, позволяющих уменьшить налоговые обязательства.

3.7. Корректировки по импортному НДС

Если после ввоза товара на территорию Украины изменяется цена, то опять-таки возникает вопрос с корректировкой (например, нерезидент предоставил ту же скидку-сконто).

Пункт 4.5 не распространяется на импортный НДС, ведь он предусматривает корректировку после поставки товара, а в отношениях с нерезидентом НДС уплачивается совсем на другом основании — ввоз товаров в режиме импорта (объект установлен не в п.п. 3.1.1, а в п.п. 3.1.2). Поэтому при уменьшении цены корректировать налоговый кредит не нужно (проблема с наличием слов «исходя из договорной стоимости» в п.п. 7.4.1 Закона об НДС благополучно разрешилась с появлением письма ГНАУ от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33). Главное, чтобы ввезенный товар использовался в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

А вот если импортер вернул товар нерезиденту, то НДС придется откорректировать. Но опять же

п. 4.5 здесь ни при чем; все дело в том, что ввезенный товар не используется в хозяйственной деятельности.

3.8 Если поставщик уже неплательщик НДС

Конструкция

п. 4.5 Закона об НДС предполагает, что поставщик является плательщиком НДС и на момент поставки, и на момент корректировки. Но что делать покупателю, если на момент возврата поставщик уже не является плательщиком НДС?

Понятно, что никто расчет корректировки выписывать не будет. Да он здесь и не нужен. Возвращенный товар не используется в хозяйственной деятельности, а значит, необходимо сторнировать налоговый кредит. Аналогичная ситуация и с предоплатой.

Оформляем возврат товара – возможны варианты

НДС по возвращенным товарам (работам, услугам) продавец может принять к вычету. Если покупатель вернул не все товары, то НДС принимают к вычету только в части стоимости «вернувшихся» товаров.

Обратите внимание: вычет нужно применить не позднее одного года с момента возврата товара (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Ранее существовало два способа оформления возврата товара.

  1. Возврат на основании корректировочного счета-фактуры. Если покупатель не успевал принять на учет возвращаемый товар, то продавец выставлял ему корректировочный счет-фактуру на разницу, равную стоимости возвращенного товара или его части. НДС по возвращенным покупателем товарам, продавец принимал к вычету на основании этого корректировочного счета-фактуры.
  2. Обратная реализация. Если покупатель успевал принять на учет возвращаемый товар, он имел право отразить возврат как обычную реализацию. При этом он выставлял бывшему продавцу счет-фактуру, зарегистрировав ее в книге продаж. На основании этого счета-фактуры бывший продавец мог принять к вычету НДС по возвращенным товарам.

Оформляем возврат товара корректировочным счетом-фактурой

С 1 апреля 2019 года продавцы не оформляют возврат как обратную реализацию, если покупатель успел поставить приобретенный товар на учет. С этой даты они выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, причем независимо от того, был поставлен возвращаемый товар на учет до 1 апреля 2019 года или после. То есть теперь через корректировочный счет-фактуру нужно оформлять любой возврат товара (постановление Правительства РФ от 19 января 2019 г. № 15).

Для корректировки отгрузки продавец и покупатель обязаны согласовать ее документально. Например, заключить соответствующее соглашение или договор, либо оформить первичный документ, подтверждающий согласие обеих сторон на изменение условий сделки.

Если допсоглашения или договора на изменение стоимости отгрузки не будет, продавец не сможет принять к вычету НДС даже при наличии корректировочного счета-фактуры. Равно как и не сможет принять к вычету НДС при отсутствии корректировочного счета-фактуры.

А вот если возврат оформить «обратным» договором поставки или купли-продажи, налог по счету-фактуре «бывшего» покупателя (а теперь продавца) можно будет принять к вычету на общих основаниях (письмо Минфина России от 10 апреля 2019 г. № 03-07-09/25208).

Не позднее 5 календарных дней с момента подписания дополнительного соглашения продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Как заполнить корректировочный счет-фактуру

Если на дату возврата товара продавец уже уплатил в бюджет НДС, начисленный с отгрузки, он вправе принять его к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:

  • в учете проведена корректировка в связи с возвратом;
  • с момента возврата товара не прошло одного года.

Продавец принимает НДС к вычету в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после возврата товара. Основанием для этого будет корректировочный счет-фактура. Представлять уточненную декларацию по НДС за тот период, когда состоялась отгрузка, ему не нужно.

Пример. НДС при возврате товара, не признаваемом реализацией

В сентябре АО «Актив» отгрузил покупателю ООО «Пассив» партию обуви в количестве 100 пар по цене 1200 руб. за единицу (в том числе НДС – 200 руб.). Всего отгружено товара на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). Себестоимость одной пары обуви составила 800 руб., а отгруженной партии – 80 000 руб. В октябре «Актив» уплатил НДС с реализации в размере 6667 руб. (18 000 руб. : 3).

Десять пар обуви на общую сумму 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.) оказались бракованными. В октябре «Пассив» возвратил их «Активу». В этом же месяце партнеры оформили соглашение к договору о возврате товара, и АО «Актив» выставило «Пассиву» корректировочный счет-фактуру. Стоимость партии товаров после корректировки – 108 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Разница между уточненным и первоначальным НДС составила:

18 000 руб. – 20 000 руб. = –2000 руб.

Таким образом, АО «Актив» в IV квартале применит вычет по НДС в размере 2000 руб. Бухгалтер «Актива» в учете сделает такие проводки:

в сентябре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 120 000 руб. – отражена выручка от реализации обуви;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– 20 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 80 000 руб. – списана себестоимость проданной обуви.

в октябре

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 6667 руб. – перечислен в бюджет НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 12 000 руб. (1200 руб. × 10 пар) – отражен возврат товара согласно корректировочному счету-фактуре (сторнирована часть выручки);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 8000 руб. (800 руб. × 10 пар) – сторнирована часть себестоимости товара согласно корректировочному счету-фактуре;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– 2000 руб. (12 000 руб. × 20% : 120%) – сторнирован НДС согласно корректировочному счету-фактуре.

Последняя запись означает, что «Актив» принял к вычету НДС в сумме 2000 руб.

В аналогичном порядке исполнитель работ может принять к вычету НДС, уплаченный при выполнении работ или оказании услуг, если заказчик от них откажется (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Оформляем возврат товара как реализацию

Если же передача покупателем продавцу ранее приобретенного у него и принятого на учет товара является, по сути, дальнейшей перепродажей, то покупатель вправе выставить продавцу счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В таком случае стороны должны заключить договор купли-продажи или договор поставки, по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец – покупателем.

На основании такого договора бывший покупатель отражает в своем учете возврат товара как обычную реализацию. Выставленный в общеустановленном порядке бывшему продавцу счет-фактуру покупатель регистрирует в книге продаж. НДС по возвращенным товарам бывший продавец может принять к вычету на основании этого счета-фактуры (письмо Минфина России от 10 апреля 2019 года № 03-07-09/25208).

Читайте в бераторе

Как отразить возврат товара в учете

Оставьте комментарий