Содержание
Со следующего года правила учета имущества казны изменятся из-за нового стандарта «Концессионные соглашения». Как работать по новым правилам и какие делать проводки в учете, узнайте из статьи.
С кем заключают концессионные соглашения
Чтобы привлечь средства для ремонта или реконструкции объектов государственной или муниципальной собственности, власти заключают договоры с частными партнерами — концессионные соглашения (см. шпаргалку ниже).
Например, компания или индивидуальный предприниматель может получить от государства заказ построить или восстановить здание больницы или школы. Вложив в объект деньги, инвестор приобретает право на протяжении определенного периода владеть и пользоваться этим имуществом, получая доход от его эксплуатации. По истечении срока договора он утрачивает право владения и пользования объектом. Срок действия концессионного соглашения, как правило, длительный: он составляет 20–25 лет.
Концессионером может быть ИП или юридическое лицо. А также два и более юридических лица, которые действуют по договору простого товарищества или договору о совместной деятельности, то есть без образования единого юридического лица. Это сказано в пункте 1 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ.
Шпаргалка: Что передают по концессионному соглашению
1. Автомобильные дороги, элементы их обустройства (в том числе остановочные пункты), объекты, предназначенные для взимания платы (в том числе пункты взимания платы), объекты дорожного сервиса.
2. Морские и речные порты.
3. Морские и речные суда, паромные переправы, плавучие и сухие доки.
4. Аэродромы, авиационная инфраструктура, производственная и инженерная инфраструктура аэропортов.
5. Системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства.
6. Объекты социального обслуживания граждан.
7. Объекты здравоохранения, в том числе предназначенные для санаторно-курортного лечения.
8. Объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения.
9. Технические средства обеспечения функционирования объектов информационных технологий.
10. Центры обработки данных.
Как учитывать объект концессии
Объектом концессии может быть как уже существующее имущество, которое будет реконструироваться в рамках концессионного соглашения, так и новое, созданное концессионером. Орган местного самоуправления, который выступает от имени концедента, — это уполномоченный субъект учета (стандарт «Концессионные соглашения», утв. приказом Минфина от 29.06.2018 № 146н).
3 счета учета нефинансовых активов используют, чтобы обособить передаваемый объект
Если объект уже создан. Имущество, которое передают, надо обособить на счетах учета нефинансовых активов имущества казны: 1 108 91 000 «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну», 1 108 92 000 «Движимое имущество концедента, составляющее казну», 1 108 95 000 «Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну»:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 108 5Х 410
— отражено имущество, передаваемое в концессию.
Передача объекта производится на основании акта приема-передачи, подписанного сторонами концессионного соглашения. В учете при этом отражают внутреннее перемещение (п. 4, 5 стандарта «Концессионные соглашения»).
В концессию может передаваться не имущество казны, а имущество, закрепленное на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за муниципальным учреждением. Тогда бухгалтерская запись внутреннего перемещения, например, для основных средств будет такой:
ДЕБЕТ КРБ 1 101 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 101 ХХ 410
— отражено внутреннее перемещение имущества в концессию в учете учреждения, чье имущество передается.
Уполномоченный субъект учета отражает передачу имущества на предназначенном для этого забалансовом счете. Но в стандарте не сказано, на каком именно. Кроме того, на дату подписания соглашения он принимает к забалансовому учету сумму инвестиций. Впоследствии сметную стоимость создания или реконструкции объекта концессионного соглашения, отраженную на этом забалансовом счете, при необходимости корректируют. Отметим, что забалансовые счета для учета сметной стоимости создания или реконструкции объекта концессионного соглашения в Инструкции № 157н пока не предусмотрены. На каком забалансовом счете учитывать увеличение стоимости имущества, переданного в концессию, в Инструкции № 157н также не сказано.
Если объект создается. Право собственности на новое недвижимое имущество принадлежит также концеденту. Концессионер имеет право пользования этим имуществом, оформленное в виде обременения права концедента.
Концедент отражает новое имущество в бюджетном учете и вносит сведения о нем в соответствующий реестр муниципального имущества. Алгоритм описан в пункте 7 стандарта «Концессионные соглашения». Он включает четыре действия.
1. Принять к учету созданный объект концессионного соглашения по стоимости, которую стороны указали в акте приема-передачи:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 401 10 19Х
— принят к учету объект концессионного соглашения.
2. Отразить сумму обязательств по финансированию расходов концессионера на создание объекта, которые предусмотрены в концессионном соглашении концедента:
ДЕБЕТ КРБ 1 401 20 28Х КРЕДИТ КРБ 1 302 8Х 73Х
— отражена сумма обязательств.
3. Отразить предстоящие доходы в виде разницы между стоимостью создания или реконструкции объекта и суммой обязательств концедента по финансированию расходов концессионера:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 401 40 19Х
— отражены предстоящие расходы.
Сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода ежемесячно до истечения срока действия соглашения (п. 9 стандарта «Концессионные соглашения»). Если стороны расторгают концессионное соглашение, остаток предстоящих доходов единовременно относят на финансовый результат отчетного периода.
4. Списать суммы, которые отражены на забалансовых счетах, предназначенных для учета сметной стоимости создания или реконструкции объекта концессионного соглашения и учета увеличения стоимости имущества концедента.
Как амортизировать объекты
На объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования. Однако стандарт обязывает начислять амортизацию по имуществу концедента в течение срока действия концессионного соглашения (п. 6). В учете делают проводку:
ДЕБЕТ КРБ 1 401 20 271 КРЕДИТ КРБ 1 104 9Х 411
— начислена амортизация на объект.
Если передача имущества происходит без прекращения права оперативного управления, амортизацию продолжает начислять учреждение, которое является балансодержателем.
Как учитывать доходы и расходы концедента
Доходы. Концессионная плата может быть установлена:
— в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;
— в доле продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
— в виде передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.
Расчеты с дебиторами по доходам от собственности на общую сумму доходов по концессионному соглашению отражают в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от концессионной платы:
ДЕБЕТ КРБ 1 205 2К 56Х КРЕДИТ КРБ 1 401 40 12К
— отражены расчеты с концедентом.
Доходы по концессионному соглашению признают в составе доходов от собственности текущего периода ежемесячно до истечения срока действия соглашения, одновременно уменьшая сумму предстоящих доходов от концессионной платы. Если на дату принятия к учету объекта общая сумма доходов по соглашению не может быть надежно определена, доходы от концессионной платы признают в составе доходов от собственности в тех отчетных периодах, в которых они возникают.
Расходы. Концедент может принять расходы:
— на использование объекта соглашения — расходы концессионера по обслуживанию заемных средств, компенсацию доходности инвестированного собственного капитала концессионера;
— возмещение недополученных концессионером доходов.
И тот и другой вид расходов включают в состав расходов отчетного периода. Причем в отношении расходов на возмещение недополученных доходов концедент признает соответствующую сумму на безвозмездные перечисления организациям.
Договор коммерческой субконцессии является договором, по которому одна сторона (вторичный правообладатель), заключившая договор коммерческой концессии с правообладателем, обязуется предоставить другой стороне (вторичному пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока в пределах срока основного договора право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю и полученных вторичным правообладателем по основному договору коммерческой концессии, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности, па коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
Юридическая возможность заключения на основе договора коммерческой субконцессии соответствующего субдоговора — коммерческой субконцессии имеет огромное значение для практики. Однако если договор коммерческой концессии отчасти уже был исследован в теории гражданского права, то самостоятельных научных работ по субконцессионному договору практически нет. Договор субконцессии предусматривает организацию двухуровневой системы договорных отношений: по генеральному договору коммерческой концессии правообладатель передает одному предприятию так называемую «мастер-франшизу», а последнее заключает с другими предприятиями на территории РФ субконцессионные договоры. Примером реализации данной правовой схемы является предприятие «СВ Нефтепродукт», которое является официальным субконцессионером нефтегазовой компании «Славнефть» в Архангельской области и реализует через свои фирменные автозаправочные станции бензин производства Ярославского нефтеперерабатывающего завода под торговой маркой «Славнефть».
Согласно ст. 1029 ГК РФ договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии, согласованных им с правообладателем либо определенных в договоре коммерческой концессии. В договоре может быть предусмотрена обязанность пользователя предоставить в течение определенного срока определенному числу лиц право пользования указанными нравами на условиях субконцессии.
В отношении коммерческой субконцессии гражданским законодательством установлено несколько правил, общая характеристика которых позволяет сделать вывод о влиянии договора коммерческой концессии (основного) на субконцессионные отношения.
Во-первых, договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на более длительный срок, чем договор коммерческой концессии, на основании которого он заключается.
Во-вторых, договор субконцессии следует судьбе основного договора коммерческой концессии, а именно: если договор коммерческой концессии является недействительным, недействительны и заключенные на основании его договоры коммерческой субконцессии.
В-третьих, если иное не предусмотрено срочным договором коммерческой концессии, при его досрочном прекращении права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии (пользователя по договору коммерческой концессии) переходят к правообладателю, если он не откажется от принятия на себя прав и обязанностей по этому договору. Это правило, соответственно, применяется при расторжении договора коммерческой концессии, заключенного без указания срока.
В-четвертых, пользователь несет субсидиарную ответственность за вред, причиненный правообладателю действиями вторичных пользователей, если иное не предусмотрено договором коммерческой концессии. Таким образом, применяются положения ст. 313 ГК РФ, и пользователь обязан, наряду с вторичным пользователем, возместить убытки правообладателю.
Ответственность сторон по договору коммерческой концессии наступает независимо от их вины.
Правообладатель отвечает не только перед пользователем за ненадлежащее исполнение договора, но и перед третьими лицами – за ненадлежащее качество товаров (работ, услуг). Такая ответственность может быть как субсидиарной, так и солидарной.
Правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к пользователю требованиям о несоответствии качества товаров (работ, услуг), продаваемых (выполняемых, оказываемых) пользователем по договору коммерческой концессии. По требованиям, предъявляемым к пользователю как изготовителю продукции (товаров) правообладателя, правообладатель отвечает солидарно с пользователем (ст. 1034 Гражданского кодекса).
Изменение условий договора осуществляется: по соглашению сторон; в судебном порядке по требованию одной из сторон при существенном нарушении договора другой стороной; при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора.
Любые изменения договора подлежат обязательной государственной регистрации в том же порядке, что и его заключение.
Договор коммерческой концессии прекращается в случаях:
а) одностороннего отказа от договора, заключенного без указания срока. Каждая из сторон договора вправе отказаться от него во всякое время, уведомив об этом другую сторону за шесть месяцев, если более продолжительный срок не предусмотрен договором (п. 1 ст. 1037 Гражданского кодекса);
б) одностороннего отказа пользователя от договора в случае изменения коммерческого обозначения правообладателя (п. 2 ст. 1037 и ст. 1039 Гражданского кодекса);
в) прекращения принадлежащих правообладателю прав на товарный знак, знак обслуживания или коммерческое обозначение без замены их новыми аналогичными правами (п. 3 ст. 1037 Гражданского кодекса);
г) смерти правообладателя, если наследник в течение шести месяцев со дня открытия наследства не зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 1038 Гражданского кодекса);
д) объявления правообладателя или пользователя несостоятельными (банкротами) в установленном порядке (п. 4 ст. 1037 Гражданского кодекса);
е) в иных случаях, предусмотренных гл. 26 Гражданского кодекса, например при новации или прощении долга.
Прекращение договора коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в тех же органах, которые регистрируют заключение этого договора.
В случае прекращения действия одного из исключительных прав, входящих в комплекс исключительных прав, переданных по договору коммерческой концессии, договор продолжает действовать, за исключением тех положений, которые относятся к прекратившемуся праву (ст. 1040 Гражданского кодекса).
Новая редакция Ст. 1027 ГК РФ
1. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
2. Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).
3. Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
4. К договору коммерческой концессии соответственно применяются правила раздела VII настоящего Кодекса о лицензионном договоре, если это не противоречит положениям настоящей главы и существу договора коммерческой концессии.
Комментарий к Ст. 1027 ГК РФ
1. Договор коммерческой концессии нетрадиционен для российского гражданского права. Истоки этого вида договоров лежат в распространенном в Северной Америке, а в настоящее время в большинстве развитых стран, способе ведения предпринимательской деятельности, именуемом franchising.
Экономическая суть франчайзинга — расширение коммерсантом сферы собственного бизнеса за счет передачи другому, как правило, территориально отдаленному предпринимателю:
а) права пользования средствами индивидуализации (товарный знак, коммерческое обозначение);
б) охраняемой информации о способе изготовления, технологии и т.д. (ноу-хау). Передача этих имущественных прав сопровождается передачей коммерческого опыта, обучением персонала, оказанием информационной и иной поддержки.
Договор коммерческой концессии является:
— консенсуальным,
— возмездным,
— двусторонне обязывающим.
2. Данная конструкция получила распространение в том числе и при «продвижении» различных широко известных коммерческих проектов: предприятий питания (McDonald’s и др.), торговых организаций (Adidas, Ikea и др.). В разных населенных пунктах, регионах и странах располагаются внешне «одинаковые» магазины, рестораны, гостиницы и т.д. со схожими товарами и услугами, равными ценами — таково экономическое воплощение договора коммерческой концессии в предпринимательском обороте.
Другой комментарий к Ст. 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации
1. Коммерческая концессия представляет собой один из новых институтов российского гражданского права. Этот правовой институт сходен с институтом англосаксонского права, известным под названием «franchising» (франчайзинг, франшиза), и может применяться только в сфере предпринимательской деятельности. Понятие договора коммерческой концессии сформулировано в п. 1 ст. 1027 ГК. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (фирменное наименование, коммерческое обозначение, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Договор коммерческой концессии является консенсуальным, возмездным, двусторонне обязывающим.
Коммерческая концессия позволяет правообладателю наиболее экономично развивать свое дело, избавляя от необходимости открывать филиалы или создавать новые юридические лица на отдаленных территориях и нести расходы на приобретение основных средств и в то же время предоставляя правообладателю возможность осуществлять практически полный контроль над деятельностью пользователя. Пользователь также получает ряд выгод, которые, в частности, состоят в снижении предпринимательского риска и ускорении развития собственного бизнеса, что обеспечивается хорошей коммерческой репутацией правообладателя в соответствующей сфере деятельности. В то же время для потребителя коммерческая концессия может иметь и отрицательные стороны, связанные с возможной ошибкой с его стороны относительно личности продавца товара или его производителя, а также исполнителя услуг. Поэтому защита интересов потребителя дополнительно обеспечивается посредством правил п. 2 ст. 1028 ГК об обязательной регистрации договора коммерческой концессии, ответственности правообладателя по требованиям, предъявляемым к пользователю (ст. 1032 ГК РФ), а также требованиями законодательства о защите прав потребителей в части надлежащего информирования потребителя о личности продавца (исполнителя, изготовителя) и качестве товара (работы, услуги).
Кроме того, использование института коммерческой концессии в случае злоупотребления ограничительными условиями может представить угрозу развитию свободной конкуренции, поэтому в рассматриваемом аспекте важное значение приобретают развитие антимонопольного законодательства и совершенствование практики его применения.
2. Договор коммерческой концессии занимает самостоятельное место в системе отдельных видов договорных обязательств. Поскольку предметом этого договора является не отдельное исключительное право, в частности право на использование изобретения, полезной модели, товарного знака и т.п., а комплекс таких прав, отмеченное обстоятельство позволяет отграничить договор коммерческой концессии от лицензионных договоров, предусматривающих передачу права на использование отдельных объектов интеллектуальной собственности.
Договор коммерческой концессии следует также отличать от договоров комиссии и агентских договоров. Комиссионер и агент всегда действуют в интересах и по поручению соответственно комитента и принципала, оказывают последним услуги и получают за это вознаграждение. Что касается договора коммерческой концессии, то его вообще нельзя отнести к договорам об оказании услуг, поскольку он по своей правовой природе ближе всего к договорам о передаче имущества (в виде имущественных прав) в пользование.
3. В силу специфики предмета договора коммерческой концессии к нему, помимо норм гл. 54 ГК, применяются также нормы ГК и иные нормативные акты, регулирующие отношения, связанные с созданием и использованием соответствующих объектов интеллектуальной собственности — например, ст. 54, 64, 82, 113, 115 ГК, Положение о фирме, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК от 22 июня 1927 г. (СЗ СССР. 1927. N 40. Ст. 394, 395), Конвенция по охране промышленной собственности от 20 марта 1883 г., Патентный закон от 23 сентября 1992 г. (Ведомости РФ. 1992. N 42. Ст. 2319) и др.
4. Стороны договора коммерческой концессии — правообладатель и пользователь. В качестве обеих сторон договора могут выступать только специальные субъекты — коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 1027 ГК РФ).
5. Предмет договора коммерческой концессии — передаваемый правообладателем пользователю комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. В этот комплекс, в силу прямого указания п. 1 комментируемой статьи, должно входить право на фирменное наименование или коммерческое обозначение правообладателя. В силу договора к его предмету могут быть также отнесены охраняемая коммерческая информация и другие объекты исключительных прав — товарный знак, знак обслуживания, программы для ЭВМ и т.д. Комплексность передаваемых исключительных прав является природообразующим признаком договора коммерческой концессии, поэтому передача лишь одного исключительного права не может составить предмет договора коммерческой концессии.
Кроме того, как следует из п. 2 ст. 1027 ГК, договор коммерческой концессии предполагает возможность использования деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя. Относительно деловой репутации правообладателя следует заметить, что, будучи отнесена к числу личных неимущественных благ (ст. 150 ГК РФ), она не допускает ее передачи или отчуждения иным способом, поэтому самостоятельным отдельным предметом договора коммерческой концессии деловая репутация быть, как представляется, не может. Вместе с тем предоставление пользователю права использовать фирменное наименование или коммерческое обозначение правообладателя предполагает распространение на такого пользователя и положительной деловой репутации правообладателя, что, собственно, и обусловливает экономическую целесообразность приобретения пользователем указанных исключительных прав. Поэтому деловая репутация правообладателя может получить в договоре условную денежную оценку.
Договор коммерческой концессии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока. Существенным условием договора коммерческой концессии является конкретизация предмета договора путем указания на тот объем, в котором пользователь может использовать комплекс исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя. Способы определения этого объема могут быть различными. В частности, возможно установление в договоре минимального и (или) максимального объема использования. Договор может быть заключен с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.