Затраты на изготовление опытного образца

Компания «Гарант»

В рамках договора на НИОКР создан опытный образец датчика. На результаты работ не предполагается оформлять охранные документы (патент, свидетельство и т.п.). Как учитываются расходы по созданию этого образца, если образец предполагается использовать в текущей деятельности организации по истечении определенного времени (при проведении исследований для заказчика, договор с которым еще не подписан), и нужно ли оформлять передачу образца накладной?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. По вопросу учета произведенных работ по созданию опытного образца и его испытаний.

Сразу отметим, что для правильного отражения указанных расходов в налоговом и бухгалтерском учетах следует правильно их классифицировать, а именно определить, относятся ли осуществленные Вашей организацией затраты к расходам на НИОКР.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ.

Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.

Для указанных договоров характерно наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ).

Ссылка на применение Закона N 127-ФЗ содержится и в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее — ПБУ 17/02).

Из анализа норм Закона N 127-ФЗ, п. 2 и п. 4 ПБУ 17/02, п. 1 и п. 2 ст. 262 НК РФ, а также ст. 769 ГК РФ можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий правовой охране или не подлежащий правовой охране. И именно полученный результат этих работ используется организацией в дальнейшем в производстве продукции (товаров, работ, услуг).

Соответственно, при отнесении работ к НИОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия.

При соблюдении вышеназванных условий полагаем, что затраты организации на разработку образца нового изделия (датчика), подлежащего использованию в производстве продукции (товаров, работ, услуг), следует рассматривать как затраты на опытно-конструкторские работы (далее — также ОКР).

Бухгалтерский учет

Если вследствие ОКР получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке или не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, то при отражении рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться ПБУ 17/02.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по указанным работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Соответственно, затраты, связанные с выполнением НИОКР, отражаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по ОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— сумма расхода может быть определена и подтверждена;

— имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

— использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

— использование результатов таких работ может быть продемонстрировано.

К расходам по ОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, в том числе стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ, а также расходы по проведению испытаний.

В месяце начала использования в производстве результатов ОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, производится запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет) и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Признанные в бухгалтерском учете расходы на ОКР списываются в расходы по обычным видам деятельности на систематической основе, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Списание таких затрат производится одним из установленных в п.п. 11-13 ПБУ 17/02 способов: линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок их списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов ОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

При списании в установленном порядке произведенных расходов на ОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство, 26 «Общехозяйственные расходы и т.д.).

В случае же прекращения использования результатов ОКР в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения ее результатов сумма расходов по ним, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02). В бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Исходя из нормы п. 1 ст. 262 НК РФ, а также положений Закона N 127-ФЗ суды признают, что в целях налогообложения к расходам на НИОКР относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7467/08-С3).

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ такие расходы учитываются независимо от того, осуществлены они организацией самостоятельно, совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов) или на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Так же, как и в бухгалтерском учете, для целей обложения налогом на прибыль расходы на НИОКР признаются после завершения разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ, причем достижение положительного результата не является обязательным условием для признания расходов на НИОКР.

При этом необходимо помнить об условиях, установленных в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60164).

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В случае, если использование результатов ОКР в производстве начнется через некоторое время после их завершения, но до истечения срока, установленного для списания таких расходов, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания годового срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Такого мнения придерживаются специалисты финансового и налогового ведомств (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).

Однако в более позднем письме от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524 специалисты Минфина России сочли возможным включение таких расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение года с момента начала использования НИОКР в производстве.
Вместе с тем ввиду отсутствия арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не представляется возможным оценить налоговые риски при учете таких расходов в течение года с момента использования в производстве, а не подписания акта.

Если же положительные результаты ОКР организация начнет использовать в своей деятельности по истечении года после их завершения, то расходы на их проведение для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).

При досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока, то есть года (письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295).

Таким образом, при наличии акта об окончании опытно-конструкторских работ произведенные по ним расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с документально зафиксированной даты начала использования результатов оконченных НИОКР до окончания установленного НК РФ срока.
В заключение хотим обратить Ваше внимание на то, что в случае, если по итогам рассматриваемой разработки организацией будут получены исключительные права на результат интеллектуальной деятельности, подтвержденные соответствующими охранными документами (патентами, свидетельствами, другие охранные документы), рассматриваемые затраты следует учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в качестве затрат по созданию объекта нематериальных активов (п. 5 ст. 262 НК РФ и п. 3 ПБУ 17/02).

Кроме того, не применяется описанный нами порядок и в отношении затрат, перечисленных в п. 4 ПБУ 17/02.

2.По вопросу необходимости накладной при передаче образца датчика от исполнителя.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете организации хозяйственных операций являются первичные учетные документы, которые должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ).

Однако унифицированная форма для передачи результатов НИОКР, в том числе и созданного опытного образца, не утверждена. В таком случае стороны самостоятельно в договоре согласовывают форму документа, подтверждающего передачу образца.

По нашему мнению, в качестве такого документа может использоваться унифицированная форма N М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) либо акт приема-передачи, составленный в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

При этом стоимость опытного образца отдельно не формируется, если иное не установлено в договоре (письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10.11.2006 N 09-08.1/20652). Соответственно, такой образец передается по нулевой стоимости.

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

— Вопрос: Организация заказала конструкторскую разработку нового элемента системы алюминиевых конструкций сторонней организации по договору. По окончанию работы был представлен акт, опытный образец и технологическая документация. На сегодняшний день принято решение о продаже этой разработки другой организации. Каким образом отразить расходы на эту разработку для налога на прибыль: как расходы на НИОКР или как прочие? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2008 г.);

— Вопрос: Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу признания расходов по НИОКР, результаты которых начинают использоваться в производстве через некоторое время после их завершения. Результат НИОКР используется в производстве до истечения срока, установленного для списания. Будет ли правомерным включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов равномерно, начиная с момента использования до истечения указанного срока? Необходимо ли предоставить уточненные декларации, где расходы на НИОКР будут включены равномерно с даты подписания акта выполненных работ до истечения срока, установленного для списания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2008 г.);

— Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2008 г. N Ф09-7467/08-С3. Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль, поскольку переданная продавцом документация не относится к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как она не влечет создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), соответственно общество правомерно отнесло затраты на оплату товара по договору единовременно в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение);

— Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2008 г. N А56-7342/2007. Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов, начислении пеней удовлетворено, в том числе по эпизоду осуществления НИОКР, поскольку, в частности, в момент завершения НИОКР и начала использования разработок расходы по указанным работам использовались в производстве, следовательно, такие расходы должны списываться равномерно в течении трех лет в полном объеме, кроме того, законодательством не предусмотрено прекращение списания расходов по НИОКР в случаях остановки (приостановки, возобновления) производства;

— Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. N А33-14689/2006-Ф02-1682/2007. Решение в части отказа в признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль подлежит отмене, поскольку порядок признания расходов НИОКР не связывает начало исчисления трехлетнего срока с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата (извлечение).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Макаренко Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав
Компания «Гарант», г.Москва

Для поиска ответов на вопрос, в чём заключается необходимость проведения научно-исследовательских работ, обратимся к «Экономическому словарю». Он гласит, что, во-первых, они (работы) в обязательном порядке должны нести научный характер. И, во-вторых, НИР должны быть связаны с проведением экспериментов и исследований, с научным поиском, целью которого является получение новых или расширение имеющихся знаний, установление проявляющихся в обществе и природе закономерностей, проверка научных гипотез, формирование научных обобщений, а, также, с целью научного обоснования проектов.

Многие будущие молодые специалисты начинают заниматься научно-исследовательской работой ещё будучи студентами. Такая деятельность позволяет наиболее полно проявить готовность к самореализации личности, свою индивидуальность и, в целом, творческие способности. А придя на производственное предприятие после окончания ВУЗа, молодой специалист, имеющий практику в проведении НИР, в состоянии либо самостоятельно, либо в составе штатного подразделения решать возникшие задачи научного плана.

Как показывает практика, для того, чтобы добиться высокой эффективности производства, необходимо применять самые современные технологии. Однако не всегда гарантией прибыльности предприятия является минимизация себестоимости единицы выпускаемой продукции. Прежде, чем начать выпуск, необходимо провести анализ востребованности конкретной товарной позиции на мировом или отечественном рынке. Ведь только успешные продажи изготавливаемого товара смогут вернуть вложенные материальные средства и получить, в конце концов, прибыль. Причём этот тезис касается всех без исключения предприятий, начиная от производственных, включая научные и, заканчивая, торговыми. И здесь без предварительного исследования конкретного сегмента рынка точно не обойтись.

Конечно, Вы можете поручить проведение этой работы своему штатному специалисту. Однако, если такой единицы у Вас нет, Вы можете воспользоваться услугами сторонней организации, занимающейся научно-исследовательской работой.

Необходимо отметить, что во все времена, а сегодня особенно, не только процесс открытий и не только работа по доведению результатов научно-исследовательской деятельности до практически реализуемой формы, но и процесс их передачи для освоения требует участия науки. И если ранее допускалось решать некоторые проблемы на опыте поколений, на базе здравого смысла или интуиции, сейчас для этого и для научного обоснования проектов (см. выше) требуется целенаправленное проведение научно-исследовательских работ.

Оставьте комментарий